Сверка расчетов и представление уточненных деклараций (О. Заболонкова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Сверка расчетов и представление уточненных деклараций

Любая организация хоть раз, но проходила совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам с налоговой инспекцией, осуществляемую либо по желанию организации, либо по предложению инспекции. Чаще всего инициатором сверки выступает организация, например, чтобы убедиться в том, что она правильно перечислила платежи в бюджет и что налоговые долги перед бюджетом у нее отсутствуют. Или налогоплательщику может понадобиться справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Как поступить в случае обнаружения ошибки в декларации, которая привела к разногласиям с налоговыми органами по акту сверки? Налоговый кодекс в данной ситуации предусматривает как обязанность, так и право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию. Что необходимо знать налогоплательщику при прохождении сверки с налоговой инспекцией и в чем состоят особенности порядка представления уточненной декларации?

Сверка расчетов с налоговой инспекцией

С 01.04.2007 вступил в силу утвержденный Приказом ФНС РФ от 11.01.2007 N САЭ-3-25/2@ "Регламент проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и порядка их формирования" (далее - Приказ ФНС РФ N САЭ-3-25/2@). Но 25.04.2007 он был отменен Приказом ФНС РФ от 25.04.2007 N ММ-3-25/261. В результате нет ни одного официального действующего документа, необходимого для проведения совместной налоговой сверки. ФНС Письмом от 08.05.2007 N СК-6-25/375 "О рекомендациях при проведении совместной сверки расчетов" разъяснила, как должна проводиться сверка в сложившейся ситуации, разрешив осуществлять ее в соответствии с разд. 3 ранее действовавшего Приказа ФНС РФ N САЭ-3-01/444@*(1) (далее - Регламент). Результаты сверки ФНС рекомендует отражать в новых, хотя уже и не действующих бланках, утвержденных Приказом ФНС N САЭ-3-25/2@:

- Акте совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (краткий) (далее - краткий акт сверки);

- Акте совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (полный) (далее - полный акт сверки);

- Перечне документов по расчету с бюджетом;

- Сведениях о невыясненных платежах налогоплательщика.

Заявление о проведении сверки

Что может стать причиной сверки? Организация проходит сверку в обязательном порядке, если она:

- относится к крупнейшим налогоплательщикам (ежеквартально);

- переходит из одной налоговой инспекции в другую;

- ликвидируется или реорганизуется.

Кроме того, в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств, которая включает сверку расчетов с налоговой инспекцией. Начиная с 01.01.2007 инспекция проводит сверку по желанию организации (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). По инициативе налогоплательщика сверка может проводиться:

- для уточнения платежа, если налог был перечислен по неправильному КБК*(2);

- для зачета или возврата переплаченного налога;

- для получения справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Чтобы провести сверку, организация должна подать в налоговый орган заявление. В нем следует указать дату сверки и перечислить виды налогов, по которым ее нужно провести. Заявление может быть представлено сотрудником организации лично или отправлено по почте. В случае личного предоставления во втором экземпляре инспектор отдела работы с налогоплательщиками по просьбе сотрудника проставляет отметку о принятии и дате представления информации (п. 3.4.1 Регламента). Такая подпись может помочь, если инспекция затянет процедуру проверки.

Сроки представления информации

После получения запроса инспектор отдела работы с налогоплательщиками в течение пяти рабочих дней формирует краткий акт сверки в двух экземплярах (п. 3.4.3 Регламента). Налогоплательщик сверяет данные акта со своими данными. Если сведения, отраженные в акте, совпадают с данными организации, то он ставит в документе отметку о согласовании без наличия разногласий. Составленный акт подписывают представитель организации и инспектор. Один экземпляр акта передается организации, другой остается в инспекции. Срок проведения сверки, формирования и оформления акта сверки расчетов при отсутствии расхождений не должен превышать 10 рабочих дней (п. 3.1.2, 3.1.3 Регламента).

При выявлении разногласий процесс сверки усложняется. Срок ее проведения увеличивается до 15 дней. В этом случае организация ставит в акте отметку "Согласовали с разногласиями" и передает его лично или по почте в налоговую инспекцию. Инспектор, получив такой акт, проводит сверку расчетов по данным, имеющимся в инспекции, с данными первичных документов налогоплательщика с целью устранения причин возникновения разногласий. В этом случае оформляется полный акт сверки. В нем фиксируются причины расхождения и в чем они заключаются (п. 3.1.4 Регламента). Если выявлено, что ошибки допущены налоговой инспекцией, в тот же день инспектор готовит служебные записки в отдел, допустивший их. Ошибки должны быть исправлены в течение 5 рабочих дней, затем информация об их устранении направляется в отдел работы с налогоплательщиками и содержится в отрывной части служебных записок (п. 3.1.5 Регламента). После получения такой информации инспектор вновь формирует в двух экземплярах краткий акт расчетов, но уже с учетом внесенных изменений. Они передаются организации для повторной сверки. Если организация согласна с внесенными изменениями, она возвращает второй экземпляр в инспекцию с пометками об устранении разногласий.

В случае если выявлена ошибка налогоплательщика, то налоговый орган готовит уведомление, которое подписывает его руководитель, и направляет это уведомление налогоплательщику по почте (п. 3.4.6. Регламента). В уведомлении сообщается, что при проведении сверки расчетов выявлена ошибка, допущенная налогоплательщиком, и уже последний ищет причины расхождения своих данных с данными налоговой инспекцией. Одной из таких причин может быть ошибка в налоговой декларации.

Уточненная налоговая декларация

В соответствии со ст. 81 НК РФ, в случае выявления ошибок в представленной декларации, налогоплательщику следует подать уточненную налоговую декларацию.

С 01.01.2007 действует новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ, из которого следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации возникает только в случае выявления ошибок, занижающих сумму налога к уплате. В случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей сумму налога к уплате, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Обязанность представления уточненной декларации

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибки в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Таким образом, уточненная декларация подается в текущем налоговом периоде за период, в котором были совершены указанные ошибки. Дополнительно к такой декларации налоговый орган может потребовать справку-расчет, в которой объясняются причины внесения изменений в ранее поданную декларацию. В случае если налогоплательщик не может установить период, когда ошибка была допущена, то перерасчет суммы налога производится в периоде ее выявления и отражается в декларации за текущий отчетный период (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В уточненной декларации необходимо указать правильно исчисленные суммы налога, а не разницу между правильно исчисленной суммой и суммой, отраженной в ранее представленной декларации. Представляется уточненная декларация по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся изменения.

Срок представления уточненной декларации Налоговым кодексом не установлен, поэтому налогоплательщик может направить в налоговый орган уточненную декларацию в любое время после обнаружения ошибки (Письмо ФНС РФ от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)", далее - Письмо ФНС N ЧД-6-25/1192@). Таким образом, в случае представления уточненной декларации за периоды, по которым срок исковой давности истек, в текущем году отказать в принятии такой декларации налоговый орган не вправе.

Но, с другой стороны, выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, если организацией выявлена ошибка за период, который не может быть охвачен выездной налоговой проверкой, исправлять такую ошибку не имеет смысла, так как за пределами трехлетнего периода пересмотр налоговых обязательств налогоплательщика как в сторону их увеличения, так и уменьшения невозможен.

Пример.

Обнаружив в 2007 г. ошибку, которая привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и относящейся к 1-му полугодию 2006 г., налогоплательщик, исчисляющий авансовые платежи исходя из фактически начисленной прибыли, подкорректировал декларацию за 1-е полугодие 2006 г. Обязан ли он дополнительно корректировать декларацию за 2006 г.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи исходя из фактически начисленной прибыли, признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Это означает, что в рассматриваемом случае ошибка в исчислении налога, относящаяся ко 1-му полугодию 2006 года, ведет к ошибке не только в исчислении суммы авансового платежа данного периода, но и за девять месяцев 2006-го, и за весь 2006 год.

В связи с изложенным налогоплательщик обязан откорректировать не только декларацию за 1-е полугодие 2006 года, но и дополнительно внести корректировку в декларацию за девять месяцев 2006 года и за 2006 год.

Право внесения изменений в декларацию

В соответствии с новой редакцией ст. 81 НК РФ налоговой орган обязан принять уточненную налоговую декларацию, в которую внесены изменения, не приводящие к занижению сумм налога. И зарегистрирована она должна быть не позднее рабочего дня, следующего за датой ее принятия (п. 2.5.1 Приказа МНС РФ от 04.02.2004 N БГ-3-06/76*(3)).

В случае образования переплаты в соответствии с уточненной декларацией, вопрос о проведении зачета сумм налога по такой декларации должен решаться налоговой инспекцией после ее регистрации. Если налоговая приняла решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация будет только зарегистрирована. В случае положительного решения о зачете инспектор аннулирует первоначальную регистрацию этой уточненной декларации и вновь зарегистрирует ее, но в особом порядке (Письмо ФНС N ЧД-6-25/1192@).

Если налогоплательщик самостоятельно обнаружил ошибку в форме N 4-ФСС "Расчетная ведомость по средствам фонда социального страхования"*(4), то, по мнению автора, ему следует обратиться к инспектору отделения ФСС и внести исправления в расчетную ведомость. Указаний о представлении уточненной расчетной ведомости N 4-ФСС в официальных документах ФСС РФ не содержится.

Однако следует иметь в виду, что взносы на обязательное социальное страхование входят в состав единого социального налога. Если ошибка касается начисления и уплаты ЕСН, то согласно ст. 81 НК РФ организация должна подать уточненную декларацию по ЕСН.

Бухгалтер заполняет уточненную декларацию полностью, а не только в месте обнаружения ошибок. Но бывают и исключения: если исправляются данные, представленные по НДФЛ, документ должен содержать информацию только о тех работниках, в отношении сведений о которых были ошибки (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Как поступить, если после представления первой уточненной декларации были обнаружены ошибки? По мнению судей, сдавать уточненную декларацию можно сколько угодно раз, а налоговики обязаны принять внесенные организацией исправления (Постановление ФАС ВСО от 03.04.2007 N А33-17235/06-Ф02-1705/07).

Арбитражная практика

Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами. Как правило, налоговые органы мотивируют свою позицию по привлечению налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации тем, что, поскольку в данной статье не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации. Но сформировавшаяся арбитражная практика не поддерживает подобные выводы налоговиков.

Далее вниманию читателей представлена арбитражная практика по спорным ситуациям, связанным с подачей уточненной налоговой декларации.

Постановление ФАС УО от 18.04.2007 N Ф09-2780/07-С2.

В первичной декларации, поданной учреждением, был указан код уточненной декларации. После получения уведомления от налогового органа о том, что данная декларация была принята как первичная, налогоплательщик представил декларацию с указанием правильного кода. Однако инспекция сочла срок подачи декларации нарушенным и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ.

Суд встал на сторону налогоплательщика, сославшись на то, что указанная статья устанавливает ответственность за непредставление декларации, и сделал вывод, что неправильное указание кода декларации не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ. Аналогичной судебной практики нет.

Постановление ФАС СЗО от 08.07.2004 N А05-14671/03-19.

Налоговая инспекция провела камеральную проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по НДС за январь, февраль и март 2003 года, бухгалтерской отчетности и налоговым декларациям за 1-е полугодие 2003 года. Из акта проверки следовало, что налогоплательщик представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС за I квартал указанного года 21.04.03 на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.03 декларации за январь, февраль и март 2003 года отдельно. Суд выразил следующую позицию.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога или другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных (ст. 54 НК РФ).

Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц. В случае если в течение квартала суммы выручки ежемесячно не превысят 1 млн. руб., то налоговый период устанавливается как квартал. Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Налогоплательщики, у которых сумма выручки не превышает 1 млн. руб. за месяц в течение квартала, вправе уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию за I квартал 2003 года, поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн. руб. При этом налогоплательщик представил декларацию 21.04.03, то есть в установленный срок. Затем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март, сумма выручки налогоплательщика составила более 1 млн. руб., и он представил 03.07.03 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 года.

Суд оценил налоговые декларации как уточненные и посчитал, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЦО от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС УО от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК.

Теперь рассмотрим вопрос: правомерно ли наложение штрафа, если сумма налога по уточненной декларации уплачена, а пеня нет? Единое мнение по нему в арбитражной практике не сложилось. Одни суды считают, что штрафные санкции правомерны, другие - штраф может быть наложен за неуплату только сумм налога, а не пеней.

В пункте 3 ст. 81 НК РФ закреплено, что налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату, неполную уплату сумм налога в случаях:

- если уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган по истечении срока подачи налоговой декларации, но срок уплаты налога не истек;

- если уточненная декларация представлена до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговой инспекцией факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В случае представления уточненной декларации по истечении сроков представления декларации и уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ):

- при условии, если уточняющая налоговая декларация подана до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта занижения сумм налога, о назначении последним выездной налоговой проверки по соответствующему налогу за данный период, и если он уплатил недостающую сумму налога и пени до представления уточненной декларации;

- в случае сдачи уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплаты суммы налога.

Согласно Постановлению Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" указанная "свобода" от ответственности предусматривает освобождение налогоплательщика от взыскания только штрафов, а не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" также указано, что в данном случае речь идет об освобождении от ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120, ст. 122 НК РФ*(5).

Постановление ФАС СЗО от 27.05.2003 N А56-31662/02.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по НДС и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. Суд занял следующую позицию. В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Из материалов дела следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату в установленный срок доначисленной суммы пеней. Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за такое деяние, поэтому суд постановил, что решение налогового органа подлежит отмене. Эта же позиция нашла отражение в постановлениях ФАС МО от 13.10.2004 N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04.

Следует заметить, что ранее тот же ФАС СЗО пришел к противоположному выводу.

Постановления ФАС СЗО от 19.08.2002 N А56-5078/02, от 19.01.2004 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03.

Налогоплательщика привлекли к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение было выявлено в результате камеральной проверки уточненного расчета налога.

Согласно названному пункту неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, бездействия влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Одновременно Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 нарушение, от ответственности, при условии:

- если он самостоятельно выявит его;

- произведет перерасчет суммы налога;

- исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога;

- уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет;

- внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации.

При выполнении вышеперечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации. Несоблюдение одного из вышеуказанных условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ, решение налогового органа о привлечении его к ответственности согласно ст. 122 НК РФ правомерно. Таким образом, довольно сложно предугадать решение суда, если налогоплательщик не уплатил пени.

О. Заболонкова,

зам. главного редактора журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами".

*(2) Код бюджетной классификации.

*(3) Регламент принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности.

*(4) Постановление ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 "Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам фонда социального страхования РФ (форма 4-ФСС РФ)".

*(5) Ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога".