Комментарий к изменениям, внесенным в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2007 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным
в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 г.
N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3
части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) изменения внесены в семь статей главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При этом наиболее существенными, по нашему мнению, представляются следующие поправки.

В ст. 145 НК РФ, посвященной освобождению от исполнения обязанностей плательщика НДС, уточнен порядок документального подтверждения права на вышеуказанное освобождение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на общий режим налогообложения со специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) (ЕСХН). Предыдущая редакция п. 6 ст. 145 НК РФ предусматривала необходимость представления налогоплательщиком не только выписки из книги учета доходов и расходов, но и выписки из книги продаж. То обстоятельство, что, например, плательщиками, применяющими ЕСХН или упрощенную систему налогообложения, книга продаж могла и не вестись, не учитывалось. После вступления в силу изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, для получения права на освобождение от уплаты НДС будет достаточно представить (данным категориям налогоплательщиков) только выписку из книги учета доходов и расходов.

Три изменения внесены Законом N 85-ФЗ в ст. 149 НК РФ, содержащую перечень операций, освобождаемых от налогообложения:

- начиная с 1 января 2008 года операции по реализации лома и отходов черных металлов будут облагаться НДС на общих основаниях. Что же касается лома и отходов цветных металлов, то под налогообложение не будут подпадать не только их реализация, но и внутренняя передача (для собственных нужд), что следует из п. 2 ст. 149 НК РФ;

- перечень операций, выводимых из-под налогообложения, расширен за счет включения в него реализации товаров, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения (ранее освобождалась от налогообложения только продукция учебно-производственных мастерских);

- изменен порядок выведения из-под налогообложения операций, связанных с движением драгоценных металлов в слитках. Ранее обязательным для освобождения от налогообложения подобных операций было соблюдение двух условий: реализация слитков должна была производиться Банком России или иными банками, а слитки должны были оставаться в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков). После вступления в силу Закона N 85-ФЗ второе условие будет сохранено только для случаев реализации драгоценных металлов в слитках иным лицам (не являющимся кредитными организациями), а операции по реализации таких слитков Банку России, а также по продаже слитков Банком России освобождаются от обложения налогом независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков. Кроме того, льгота распространена на операции, производимые кредитными организациями не только самостоятельно, но и по договорам поручения, комиссии либо по агентским договорам. Обращаем внимание читателей журнала на то, что действие данного изменения распространено на операции, осуществленные после 1 января 2007 года.

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 164 "Налоговые ставки" НК РФ, право применения пониженной (10%) налоговой ставки предоставлено налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

Пункт 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ дополнены нормами, уточняющими порядок представления документов (вместо налоговых деклараций) налогоплательщиками, которые могут не представлять в налоговые органы таможенные декларации (или их копии). Напомним, что ст. 165 НК РФ регулирует порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Данные изменения также фактически вступают в силу с 1 января 2007 года.

В результате внесения изменений в п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующей порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), более не нужно будет восстанавливать в учете суммы этого налога, принятые налогоплательщиком к вычету, если товары (работы, услуги), по которым был произведен вычет, были впоследствии переданы участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Разумеется, права на налоговый вычет участник, получивший такое имущество, также не имеет. В связи с этим возникает вопрос: правомерно ли положение, при котором суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производственных целей, не могут быть приняты к вычету ни на одном из этапов процесса производства и реализации?

Дополнения, внесенные в ст. 170 и 171 НК РФ, уточняют порядок учета налоговыми агентами сумм НДС при возврате товаров иностранной организации, в отношении которой российская организация выполняет обязанности налогового агента.

При этом уточняется, что если налоговый агент не является налогоплательщиком, то он может принимать в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при расчете ЕСХН и единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (в Законе N 85-ФЗ почему-то использован термин "налоговые вычеты") суммы НДС, восстановленного налоговыми агентами.

Если налоговый агент является налогоплательщиком, то на него распространяются нормы ст. 171 НК РФ, то есть сумма НДС может быть предъявлена к вычету в вышеприведенной ситуации на общих основаниях.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2007 г.