Увеличение доли в уставном капитале общества (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.)

Увеличение доли в уставном капитале общества

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью влечет повышение номинальной стоимости долей у всех или у некоторых его участников. Но всегда ли это означает появление у таких участников налогооблагаемого дохода?

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов. Уставный капитал составляется из номинальной стоимости долей участников общества. Об этом говорится в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 16 этого закона стоимость вклада каждого учредителя общества в уставный капитал не может быть меньше номинальной стоимости его доли.

Таким образом, доля каждого отдельного участника в уставном капитале общества формируется за счет его вклада. Это могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ). Правила оценки вкладов в уставный капитал содержатся в пункте 2 той же статьи. Доля в уставном капитале, которую участник получает за счет своего вклада, оценивается тремя способами:

- в виде номинальной стоимости доли (она определяется в рублях);

- размера доли, определяемого в процентах или в виде дроби. Он соответствует соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества;

- действительной стоимости доли. Она равна части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли участника.

Размер доли каждого участника общества, а также ее номинальная стоимость должны быть указаны в уставе организации. Это требование пункта 2 статьи 12 Закона N 14-ФЗ.

Номинальную стоимость доли в уставном капитале следует отличать от действительной, которая в учредительных документах не фиксируется. Действительная доля соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли в уставном капитале, принадлежащей конкретному участнику (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Эта доля рассчитывается при необходимости в случаях, указанных в Законе N 14-ФЗ.

Итак, номинальная стоимость доли каждого участника - произведение величины уставного капитала общества и размера доли данного участника. Она равна (или меньше) стоимости вклада участника в уставный капитал общества. Допустим, уставный капитал равен 10 000 руб. Общество создано двумя участниками. Поскольку доля первого участника составляет 30% уставного капитала, то номинальная стоимость его доли равна 3 000 руб. (10 000 руб. х 30%). Доля второго участника - 70% , а ее номинальная стоимость - 7 000 руб. (10 000 руб. х 70%).

Способы увеличения уставного капитала общества

Причины увеличения уставного капитала общества могут быть разными. Например, это практикуется для большего доверия к обществу со стороны его контрагентов, для снижения величины кредитного риска, оцениваемого банком при предоставлении обществу кредита. Кроме того, для получения права на осуществление определенных видов деятельности законодательством установлено обязательное условие о более высокой минимальной величине уставного капитала. В частности, для страховых организаций минимальный размер уставного капитала определяется в зависимости от вида осуществляемого страхования, но не может быть меньше 30 млн. руб. На это указано в статье 25 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Бывает, что уставный капитал увеличивается вследствие появления новых участников общества и соответственно внесения ими вкладов.

Статья 17 Закона N 14-ФЗ допускает три способа увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью:

- за счет имущества самого общества;

- дополнительных вкладов его участников;

- вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом организации).

Заметим, что увеличение уставного капитала возможно только после его полной оплаты. Устав общества может ограничивать максимальный размер доли участника общества, а также возможность изменения соотношения долей участников. Основание - пункт 3 статьи 14 Закона N 14-ФЗ.

Поскольку уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей всех его участников, очевидно, что его увеличение влечет за собой повышение номинальной стоимости доли одного или нескольких из них. Но сказанное не относится к случаю, когда уставный капитал растет за счет вкладов третьих лиц. Ведь это связано с принятием в общество одного или нескольких новых участников и внесением ими вкладов в уставный капитал (п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ). Номинальная стоимость долей старых участников общества при этом не меняется.

С увеличением уставного капитала за счет имущества самого общества возрастает номинальная стоимость долей сразу всех его участников. Размер долей участников остается прежним. Номинальная стоимость долей возрастает пропорционально размеру долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Пример 1

Уставный капитал ООО "Альфа" равен 10 000 руб. Общество создано двумя участниками, их доли составляют 40 и 60% соответственно. То есть номинальная стоимость доли участника N 1 - 4000 руб. (10 000 руб. х 40%), а участника N 2 - 6000 руб. (10 000 руб. х 60%).

Допустим, что общее собрание участников ООО "Альфа" приняло решение увеличить уставный капитал общества за счет его имущества (нераспределенной прибыли прошлых лет). Уставный капитал увеличен до 50 000 руб. Последствия увеличения уставного капитала ООО "Альфа" для номинальной стоимости долей участников ООО "Альфа" представлены в табл. 1.

Таблица 1. Увеличение уставного капитала
ООО "Альфа" за счет его имущества

Участники общества	Размер доли участника	Номинальная стоимость доли участника
Участник N 1	40%	20 000 руб. (50 000 руб. х 40%)
Участник N 2	60%	30 000 руб. (50 000 руб. х 60%)

Вариант, когда уставный капитал общества увеличивается за счет дополнительных вкладов его участников, может иметь последствия для номинальной стоимости долей как всех, так и отдельных участников. Ведь увеличение уставного капитала возможно за счет дополнительных вкладов всех участников общества или за счет вкладов отдельных участников. В любом случае номинальная стоимость доли каждого участника может возрасти на сумму, не превышающую стоимость его дополнительного вклада (п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ). Если дополнительные вклады вносят все участники, то номинальная стоимость долей увеличивается у всех. Причем номинальная стоимость доли каждого участника увеличивается исходя из единого для всех участников соотношения между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую повышается номинальная стоимость доли.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что общее собрание участников ООО "Альфа" приняло решение увеличить уставный капитал общества до 50 000 руб. за счет дополнительных вкладов участников. Дополнительные вклады участники вносят пропорционально размеру их долей в уставном капитале ООО "Альфа". То есть участник N 1 вносит вклад в сумме 16 000 руб. (40 000 руб. х 40%), а участник N 2 - 24 000 руб. (40 000 руб. х 60%). Единое для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость доли, равно 1. Последствия такого увеличения уставного капитала для участников ООО "Альфа" приведены в табл. 2.

Таблица 2. Увеличение уставного капитала ООО "Альфа"
за счет дополнительных вкладов участников

Участники общества	Размер доли участника	Номинальная стоимость доли участника
Участник N 1	40%	20 000 руб. (4 000 руб. + 16 000 руб.)
Участник N 2	60%	30 000 руб. (6 000 руб. + 24 000 руб.)

Когда дополнительные вклады вносят отдельные участники или один участник, номинальная стоимость долей увеличивается только у них. В такой ситуации номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, тоже возрастает на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада (п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, общее собрание участников ООО "Альфа" приняло решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного вклада участника N 2. Уставный капитал возрос до 50 000 руб. Номинальная стоимость доли участника N 2 увеличивается на сумму, равную сумме его дополнительного вклада (40 000 руб.). Последствия такого дополнительного вклада для номинальной стоимости и размера долей участников ООО "Альфа" проиллюстрированы в табл. 3.

Таблица 3. Увеличение уставного капитала ООО "Альфа"
за счет дополнительного вклада одного участника

Участники общества	Размер доли участника	Номинальная стоимость доли участника
Участник N 1	8%	4 000 руб.
Участник N 2	92%	46 000 руб. (6 000 руб. + 40 000 руб.)

При любом способе увеличения уставного капитала необходимо решение общего собрания участников общества. Увеличение уставного капитала (и номинальной стоимости долей участников) требует отражения в учредительных документах общества.

Предположим, что уставный капитал увеличен за счет дополнительных вкладов участников. Тогда изменения в учредительных документах общества приобретают силу для его участников и третьих лиц со дня государственной регистрации этих изменений. Она проводится органом, осуществляющим госрегистрацию юридических лиц (п. 1 и 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ). Если уставный капитал и номинальная стоимость долей участников увеличиваются за счет имущества самого общества, момент, когда изменения в учредительных документах приобретают силу, определяется так же. Основание - пункт 4 статьи 12 Закона N 14-ФЗ.

Налоговые последствия увеличения номинальной
стоимости доли для участников общества

Для целей законодательства о налогах и сборах доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Экономическая выгода определяется в соответствии с главами 23 и 25 Налогового кодекса.

Значит, если номинальная стоимость доли участника увеличивается в результате внесения им дополнительного вклада, никакой экономической выгоды у данного участника не возникает. Дело в том, что номинальная стоимость доли возрастает на сумму, не превышающую размер его дополнительного вклада.

Налоговые последствия для участника общества возникают тогда, когда номинальная стоимость его доли повышается в результате увеличения уставного капитала за счет имущества самого общества. В таком случае расходы на увеличение номинальной стоимости долей участников несет общество. Так, из всех примеров, рассмотренных выше, налогооблагаемый доход участников общества возникает только в примере 1.

Участник общества - физическое лицо

Определяя налоговую базу по НДФЛ, налогоплательщик учитывает все доходы, полученные им как в денежной, так и в и натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Об этом говорится в пункте 1 статьи 210 НК РФ.

При увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества за счет имущества последнего у участника - физического лица возникает доход в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Он равен разнице между новой и первоначальной номинальной стоимостью его доли в уставном капитале общества.

В статье 217 Кодекса содержится закрытый перечень необлагаемых доходов физических лиц. В пункте 19 этой статьи установлено, что не подлежат налогообложению доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.

Таким образом, доход физического лица в виде повышения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества освобождается от обложения НДФЛ, только если уставный капитал увеличивается за счет той части добавочного капитала общества, которая сформирована в результате положительной переоценки основных средств.

Напомним, что согласно действующему порядку ведения бухгалтерского учета сумма дооценки основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Это установленно в пункте 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В бухгалтерском учете общества увеличение уставного капитала по данному основанию отражается проводкой по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Таково требование Инструкции по применению Плана счетов.

Бывает, что уставный капитал общества увеличивается за счет другого его имущества, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Тогда оснований для освобождения от налогообложения полученного в результате этой операции дохода участника нет. Такой доход облагается по ставке 13 или 30% (если участник общества не является налоговым резидентом РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336 и от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33.

Датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день его передачи (подп. 2 п. 1 статьи 223 НК РФ). В рассматриваемой ситуации это дата госрегистрации увеличения уставного капитала общества. Общество признается налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). А значит, оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет НДФЛ. Однако участник общества получает доход в натуральной форме и удержать начисленную сумму налога согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ непосредственно из дохода при его фактической выплате невозможно. Поэтому общество должно производить удержание начисленной суммы налога за счет любых денежных средств, которые оно фактически выплачивает налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от выплаты.

Допустим, что фактической выплаты денежных средств непосредственно налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам не происходит. Обществу нужно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это надо в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ). Напомним, что невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (см. письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318). В таком случае участник общества, доля которого в уставном капитале была увеличена, уплачивает налог самостоятельно на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. На это указано в пункте 5 статьи 228 НК РФ.

Участник общества - организация

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Об этом говорится в пункте 1 статьи 248 Налогового кодекса. Внереализационными признаются те доходы, которые не отнесены к доходам от реализации (ст. 250 НК РФ).

Закрытый перечень доходов налогоплательщика, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в статье 251 Кодекса. В частности, это доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных по решению общего собрания между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций. Также в налоговую базу не включается разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций в случае увеличения уставного капитала акционерного общества. Правда, если при этом не изменяются доли участия акционера в акционерном обществе. Это установлено в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В указанной статье Кодекса нет аналогичной нормы в отношении увеличения номинальной стоимости долей участников общества с ограниченной ответственностью. То есть глава 25 Кодекса не содержит норм, которые позволяли бы исключить из налоговой базы по налогу на прибыль сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества за счет имущества последнего. Следовательно, у организации - участника общества возникает внереализационный доход в размере суммы, на которую возросла номинальная стоимость доли в уставном капитале. Этот доход подлежит налогообложению по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Аналогичный вывод был сделан в письмах ФНС России от 28.07.2006 N 02-3-12/202, а также Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732.

Организация, применяющая метод начисления, в налоговом учете признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Причем независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Иначе говоря, участник общества учитывает доход в виде повышения номинальной стоимости доли в уставном капитале на дату госрегистрации увеличения уставного капитала.

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, рассматриваемый вид дохода признают на ту же дату (п. 2 ст. 273 НК РФ). Дело в том, что увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале не предполагает фактического поступления участнику общества денежных средств или иного имущества в сумме, равной разнице между новой (увеличенной) и прежней номинальной стоимостью. А право на долю в уставном капитале с увеличенной стоимостью у таких организаций возникает на дату госрегистрации изменений, связанных с увеличением уставного капитала.

В налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, указанная сумма дохода включается в показатель строки 100 приложения N 1 к листу 02.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, участником N 1 является физическое лицо, а участником N 2 - российская организация ЗАО "Гамма". Тогда налогооблагаемый доход участника N 1, полученный от увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале ООО "Альфа", составляет 16 000 руб. (20 000 руб. - 4 000 руб.).

Государственная регистрация изменений в уставе ООО "Альфа", связанных с увеличением уставного капитала, произведена 15 июня 2007 года. На эту дату ООО "Альфа" исчислило НДФЛ с дохода, полученного участником N 1. Это физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, и сумма исчисленного налога равна 2080 руб. (16 000 руб. х 13%).

ООО "Альфа" один раз в полгода выплачивает участникам доход от долевого участия в организации. Дивиденды за полугодие 2007 года были выплачены 31 июля 2007 года. До этой даты общество не производило никаких денежных выплат своим учредителям. ООО "Альфа" удерживает из суммы дохода от долевого участия в организации, выплачиваемого участнику N 1, НДФЛ, исчисленный с дохода в виде дивидендов (по ставке 9%), а также с дохода, начисленного 15 июня 2007 года в связи с увеличением номинальной стоимости доли в обществе (по ставке 13%).

Участник N 2 (ЗАО "Гамма") применяет общую систему налогообложения. В налоговом учете эта организация на 15 июня 2007 года отражает внереализационный доход в сумме 24 000 руб. (30 000 руб. - 6 000 руб.).

Налоговые последствия повышения номинальной стоимости
долей в уставном капитале для общества

При увеличении уставного капитала общества за счет собственного имущества фактически происходит перевод имущества общества из одного объекта учета в другой. Разумеется, никакой экономической выгоды в связи с этим организация не получает. Поэтому в результате такой операции у нее не появляется дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль. Расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, которые связаны с увеличением уставного капитала, в данном случае также не возникает. Ведь имущество, за счет которого происходит увеличение уставного капитала, остается у общества.

Предположим, что уставный капитал увеличен за счет дополнительных вкладов участников или вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в качестве вкладов в уставный капитал организации. И не важно, какой вклад сделали участник или третье лицо - в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку.

Заметим, что в указанном пункте прямо установлено, что не включается в налоговую базу в том числе доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью. Как мы помним, возможны ситуации, когда уставный капитал общества возрастает на сумму, меньшую, чем стоимость дополнительного вклада участника общества или третьего лица (п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ). Разница между этими величинами также не облагается налогом на прибыль. Аналогичную позицию по данному вопросу высказал Минфин России в письме от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3@.

С.Б. Соловьев,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.