НДС. Счета-фактуры. Исправление счетов-фактур (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. Счета-фактуры. Исправление счетов-фактур

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету, является счет-фактура. Счет-фактура, служащая основанием для зачета сумм НДС, в соответствии с п. 5 ст. 169 части второй Налогового кодекса РФ должна содержать:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Неправильное заполнение или незаполнение хотя бы одного из обязательных реквизитов счета-фактуры является основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Кроме того, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и с тех пор значительно не менялась, тем не менее, при заполнении данного документа допускается много ошибок.

При выездных проверках исчисления налога на добавленную стоимость налоговые инспекторы обязательно поднимают первичные документы и проверяют правильность их заполнения.

Налоговики выбирают те счета-фактуры, в которых не все или неправильные реквизиты. Подсчитывают, какой "входной" НДС фирма уже приняла к вычету по таким счетам, и пытаются взыскать эту сумму как недоимку. Можно ли исправить счет-фактуру?

Налогоплательщикам не стоит всегда безропотно соглашаться с выводами налоговиков.

Если фирма не согласна с выводами, изложенными в акте проверки, то у нее есть две недели на то, чтобы представить в инспекцию письменные возражения. Тем более исправление ошибок в счетах-фактурах возможно и во время судебного разбирательства.

Рассмотрим позицию ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8673/2005(17466-А67-34).

Позиция налоговой инспекции

Как сказано в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, "входной" НДС принимается к вычету, когда право на это подтверждено счетом-фактурой. Причем верно оформленным счетом-фактурой. А это, в частности, означает, что он должен содержать реквизиты, перечисленные в п.п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Поэтому если какой-то из реквизитов не указан, то документ не может стать основанием для вычета.

К проверке были представлены счета-фактуры, в которых не было наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя. Между тем данные реквизиты нужно указывать обязательно. Несмотря на это, суммы НДС по таким счетам фирма приняла к вычету.

В связи с этим инспекторы решили, что налог, уплаченный в бюджет, был неправомерно занижен. Поэтому ревизоры рассчитали недоимку и пени, а также предъявили штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция предприятия

Требования ст. 169 Налогового кодекса РФ фирма оспаривать не стала. Но одним поставщикам она предложила внести в счета-фактуры исправления, а других попросила и вовсе заменить документы на оформленные без погрешностей. Исправлять подобным образом ошибки Налоговый кодекс РФ не запрещает. Не нарушила фирма Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (Далее Правила). Там также нет норм о том, что нарушения, которые допустил поставщик в реквизитах счета-фактуры, устранить нельзя. Как именно это сделать, фирма вправе решать сама: либо внести исправления, либо заменить ранее выставленный счет. Обновленные документы были поданы в инспекцию вместе с возражениями на акт налоговой проверки. Так поступить позволяет ст. 101 Налогового кодекса РФ. Причем сделано это было до того, как руководитель ИФНС вынес так называемое решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения.

Тем не менее, инспекторы выпустили данное решение и продолжали требовать от фирмы налог и пени, хотя и знали о том, что все недостатки в счетах-фактурах уже устранены. Но теперь фирма сочла выставленные санкции незаконными и обратилась в суд.

Решение дела Арбитражным судом

Суд признал решение налоговой инспекции недействительным, ведь исправленные счета-фактуры были представлены ей еще до того, как оно было вынесено. То есть требования п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ фирма успела выполнить. Арбитры отметили, что Налоговый кодекс РФ не запрещает ни исправлять, ни менять ранее поданные счета-фактуры. А значит, фирма может воспользоваться любым из этих способов, чтобы устранить оплошность.

Анализ арбитражной практики по этому вопросу показывает, что суды встают на сторону налогоплательщиков, например, в таких случаях.

1. Организация-покупатель, получив правильно оформленные счета-фактуры, предъявила НДС к вычету, но не зарегистрировала их в книге покупок. Налоговая инспекция, проведя камеральную проверку, исключила НДС из вычетов и начислила штраф. Суд (см. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2005 N А05-17423/04-31) подтвердил право организации на возмещение налога, указав, что в Правилах не определены последствия несоблюдения налогоплательщиком или его поставщиком порядка учета счетов-фактур. Кроме того, книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета по налогу на добавленную стоимость, а ведется в целях бухгалтерского учета.

2. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2005 N А19-10942/04-50-Ф02-5916/04-С1

Позиция суда

Тот факт, что в счетах-фактурах отсутствуют отметки об оприходовании товара, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по проставлению в счетах-фактурах, выставленных поставщиками продукции, отметок об оприходовании товара, а следовательно, неисполнение данного требования налогового органа не является основанием для отказа в возмещении налога.

Позиция налогового органа

Отметки на счетах-фактурах об оприходовании приобретенного товара позволяют подтвердить факт реального приобретения продукции. Отсутствие таких отметок правомерно признано налоговым органом основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

3. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А55-12857/2004-29

Позиция суда

Код причины постановки на учет не является идентификационным, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен в качестве обязательного реквизита счета-фактуры, а следовательно, отсутствие кода причины постановки на учет поставщика товара в счете-фактуре не является основанием для отказа в применении налогового вычета.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик обязан включить в счет-фактуру сведения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ в качестве обязательных реквизитов. Код причины постановки на учет не является обязательным реквизитом счета-фактуры. Отказ по тому основанию, что данные сведения отсутствуют в представленном для подтверждения правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость счете-фактуре, неправомерен.

Позиция налогового органа

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры, в которых отсутствует код причин постановки продавца товара на учет, составлены с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не могут являться доказательством фактической уплаты налога на добавленную стоимость.

Споры возникают по вопросу о том, в каком периоде налогоплательщик может применить вычет по НДС в случае, когда в счет-фактуру вносятся исправления.

В письме от 21.09.2005 N 07-05-06/252 специалисты Минфина России разъяснили, что НДС нужно принимать к вычету в том месяце, когда получен исправленный счет-фактура от поставщика. В случаях, когда в счет-фактуру вносились исправления, в книге покупок ее нужно регистрировать не ранее даты корректировки. При этом исправленный счет-фактуру следует "убрать" из книги покупок в том месяце, в котором покупатель занес документ первоначально. А затем отразить документ в книге покупок вновь, но уже той датой, когда он был исправлен. Свое мнение Минфин России обосновал п. 2 ст. 169 НК РФ, в которой говорится о том, что вычитать возможно НДС только по правильно составленным счетам-фактурам (заполненным в соответствии с пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ).

Согласно письму ФНС России от 20.07.2005 N 03-1-03/1234/8@, письму МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 право на применение налоговых вычетов у покупателя возникает в том налоговом периоде, в котором счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров.

Налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в цену договора, уменьшив в ней налоговые вычеты на полную сумму налога на добавленную стоимость, указанную в исправленном счете-фактуре.

Показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Также, по мнению налоговых органов, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления. При этом покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговым периоде, в котором данный счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров.

Если же покупатель до внесения продавцом исправлений зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок в предыдущих налоговых периодах, то в этой книге покупок необходимо на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, произвести исправительную запись, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А52-3492/2005/2

Суть дела.

В ходе проведения выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении предпринимателем налогового вычета по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, составленных с нарушением требований подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ (в счетах-фактурах отсутствует адрес грузополучателя и покупателя).

До вынесения налоговым органом решения предприниматель представил надлежащим образом оформленные счета-фактуры, а также акт о замене счетов-фактур, подписанный им и главным бухгалтером поставщика.

Данные счета-фактуры не были приняты налоговым органом со ссылкой на то, что действующим законодательством не предусмотрена возможность их замены; допускается только внесение исправлений с заверением подписью и печатью организации, выдавшей счет-фактуру.

На основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о доначислении предпринимателю налога на добавленную стоимость, пеней за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость, кроме того, предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Так, подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, одним из условий предъявления к вычету и возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, является представление счетов-фактур, предусмотренных ст. 169 Налогового кодекса РФ, оформленных с соблюдением установленных требований.

Предприниматель представил оформленные надлежащим образом счета-фактуры, и на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения налоговый орган располагал правильно оформленными счетами-фактурами.

Законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика и его поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка.

При этом суд отклонил довод налогового органа о несоблюдении предпринимателем порядка внесения исправлений в счета-фактуры, основанный на том, что налогоплательщиком представлены не исправленные, а переоформленные счета-фактуры.

Положения налогового законодательства РФ не запрещают налогоплательщику устранить несоответствие счетов-фактур требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ путем их переоформления и представить переоформленные счета-фактуры налоговому органу для обоснования правомерности применения налоговых вычетов.

При этом в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки.

В арбитражной практике не сложился единый подход по вопросу о правомерности применения вычета по НДС на основании замененных (переоформленных) счетов-фактур.

Некоторые арбитражные суды считают, что возможность замены счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрена и замененные счета-фактуры не являются основанием для применения налогоплательщиком вычета по НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 также обратил внимание на необходимость соблюдения положений п. 29 названных Правил. Согласно данному пункту не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Как указал Президиум ВАС РФ, вновь представленные счета-фактуры, изготовленные с нарушением положения п. 29 названных Правил, являются основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Приведем текст письма Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252, в котором обращается внимание на то, что исправления в счет-фактуру должны вноситься в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

"Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 23 марта 2005 г. N 45н, в Министерстве финансов РФ не рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов Министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в целях определения выручки от выполнения работ, оказания услуг величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

По заключению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура. При этом в соответствии с п. 2 данной ст. Налогового кодекса РФ не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 этой ст. Налогового кодекса РФ.

Типовая форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила) и содержит определенное число последовательно расположенных показателей.

Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры. Данные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В связи с изложенным счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре".

Ранее Минфин России в Письме от 08.12.2004 г. N 03-04-11/217 заявлял:

"Что касается правомерности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании заново выписанных счетов-фактур, в которых указаны номера и даты ранее выставленных счетов-фактур, то в соответствии с п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Пунктом 2 Правил установлено, что продавцы товаров (работ, услуг) ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается.

В то же время, как правомерно отмечено в письме, на основании п. 29 Правил в счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Поэтому в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры.

Учитывая изложенное, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно".

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 N А56-408/2005

Вывод суда

Заполнение счетов-фактур смешанным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять в установленном порядке, и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета уплаченных по данным счетам-фактурам сумм налога на добавленную стоимость

Суть дела

Налоговый орган, проведя камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, принял решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, поскольку внесенные в них исправления (указаны номера платежно-расчетных документов) не заверены печатью и подписью продавца.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что спорные счета-фактуры составлены в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и, следовательно, являются основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету и возмещению.

В силу п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпунктом 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки.

Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что в данном случае налогоплательщиком не вносилось каких-либо исправлений в спорные счета-фактуры. Судом установлено, что спорные счета-фактуры заполнены комбинированным методом (машинописным и рукописным способом). Данный вывод судов ничем не опровергается налоговым органом. Суд при рассмотрении дела запросил у налогового органа копии счетов-фактур, представленных налогоплательщиком к проверке, и установил наличие в них указания на номер платежно-расчетного документа, выполненного от руки.

Кроме того, суд считает, что заполнение счета-фактуры комбинированным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять.

Таким образом, спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы также допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Об этом говорится в Письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217:

"Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура. При этом, как правомерно указано в письме, в соответствии с п. 2 данной ст. Кодекса не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 этой ст. Налогового кодекса РФ.

Типовая форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила) и содержит определенное число последовательно расположенных показателей. При этом следует отметить, что как вышеназванная ст. 169 Кодекса, так и указанные Правила не содержат ограничений в способах заполнения счета-фактуры.

В связи с изложенным счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость".

Вместе с тем, как видно из рассмотренных дел, заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений п. 29 названных Правил, по мнению налоговых органов, является основанием для отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Согласно разъяснениям Управления МНС России по г. Москве, изложенным в письме от 01.07.2004 N 24-11/43467 (не нашла) "О порядке заполнения счетов-фактур", исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды указывают на то, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС.

Заполнение отдельных граф счета-фактуры "от руки" в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, по мнению арбитражных судов, не является исправлением счета-фактуры и не требует специального заверения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2006 N А56-11779/2005

Вывод суда:

Несмотря на то, что исправленные счета-фактуры, полученные от поставщика, налогоплательщик представил в налоговый орган и в суд уже после вынесения решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, суд признал решение налогового органа недействительным

Суть дела.

По итогам проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговым органом вынесено мотивированное заключение и решение, которыми налогоплательщику частично отказано в возмещении налога.

Отказ в возмещении налога налоговый орган мотивировал тем, что в представленных налогоплательщиком для проверки счетах-фактурах отсутствуют указания на номер платежно-расчетного документа.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд признал решение налогового органа недействительным в части отказа в возмещении налога.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В ходе проверки налогоплательщик представил в налоговый орган спорные счета-фактуры, где отсутствовало указание на номер платежно-расчетного документа, по которому производилась предоплата. Исправленные счета-фактуры, полученные от поставщика, налогоплательщик представил в налоговый орган после вынесения им решения.

Налоговый орган указывает, что при рассмотрении требования о признании недействительным ненормативного акта налогового органа суд должен проверять обоснованность этого решения на момент его принятия.

Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика и его поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка. Поскольку счет-фактура является одним из доказательств по налоговому спору, то при оценке счетов-фактур подлежит применению ст. 68 АПК РФ, устанавливающая, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Суд исследовал и оценил представленные налогоплательщиком спорные счета-фактуры и признал их надлежащим доказательством для применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.