Комментарий к письмам Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334 и от 25.05.2007 N 03-03-06/1/310 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334 и от 25.05.2007
N 03-03-06/1/310

Если по условиям договора собственник имущества возмещает расходы, возникшие у арендатора вследствие улучшения последним данных активов, то он имеет право включить их в состав основных средств и начислять амортизацию. Если же такие затраты арендатору не компенсируются, то у арендодателя нет оснований начислять амортизацию. Даже после того, как неотделимые улучшения будут переданы ему по окончании договора аренды. Ускоренно амортизировать неотделимые улучшения зданий, которые входят в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, арендатор не может. В то же время он вправе применять ускоренную амортизацию по улучшениям зданий других групп.

Нередко фирмы тем или иным образом улучшают имущество, которое они получили в аренду. Если, не повредив арендованные объекты, отделить усовершенствования нельзя, по окончании действия договора они передаются арендодателю. Порядок налогового учета таких неотделимых улучшений зависит от того, согласованы они с собственником имущества или нет и предусмотрена ли договором компенсация затрат арендатора. В опубликованных письмах финансисты рассмотрели некоторые нюансы учета капвложений в арендованные объекты.

Амортизация неотделимых улучшений: у арендодателя...

В налоговом учете неотделимые улучшения, которые были согласованы с арендодателем, признаются амортизируемым имуществом. Вопрос в том, кому начислять амортизацию.

Гражданский кодекс обязывает арендодателя компенсировать расходы на усовершенствования, которые с его ведома произвел арендатор. Но в договоре может быть предусмотрен и другой порядок. Арендодатель вправе амортизировать согласованные с ним неотделимые улучшения, только если он возмещает арендатору стоимость капвложений. Начислять амортизацию собственник может с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений. Но не ранее месяца, в котором затраты на капвложения будут возмещены арендатору.

Как мы сказали, стороны могут договориться, что арендатору не положена компенсация капвложений, которые он произвел с ведома владельца. Забегая вперед отметим, что в таком случае арендатор вправе самостоятельно амортизировать их в течение срока действия договора аренды. Однако после его окончания такие неотделимые улучшения все равно передаются арендодателю. Может ли он их амортизировать? В первом опубликованном письме финансисты разъяснили, что такого права у арендодателя нет. Но в то же время у него не возникает и дохода в виде безвозмездно полученного имущества.

...И арендатора

Если арендодатель не возмещает согласованные с ним затраты на неотделимые улучшения, амортизировать капвложения вправе арендатор. Делать это он может, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию. Срок полезного использования для расчета нормы амортизации арендатор должен устанавливать в пределах сроков, которые соответствуют амортизационной группе арендованного объекта по Классификации основных средств*(1).

Однако амортизировать улучшения арендатор вправе лишь в период действия договора аренды. Если он будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начислять амортизацию. Но вот в случае перезаключения договора на аренду того же самого имущества так поступить уже нельзя.

Как правило, фирмы улучшают, приспосабливают под свои нужды здания, сооружения, помещения в них. Минимальный срок полезного использования, который арендатор может установить для капвложений, обычно оказывается значительно больше срока договора. Поэтому желание арендаторов начислять амортизацию ускоренно понятно. Как разъяснил Минфин во втором письме, неотделимые улучшения зданий, которые относятся к восьмой-десятой амортизационным группам, амортизировать нелинейным методом нельзя. В кодексе такое ограничение прямо не прописано. Однако финансисты уже не в первый раз распространяют запрет на нелинейную амортизацию зданий и сооружений, которые входят в эти группы, на капвложения в указанное имущество (письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441).

Пример 1

ООО "Дельта" арендует офисное здание. Фирма установила с согласия арендодателя охранно-пожарную сигнализацию стоимостью 67 000 руб. (без учета НДС). Затраты на неотделимые улучшения собственник здания не возмещает.

"Дельта" ввела в эксплуатацию сигнализацию в июне 2007 года. Начислять амортизацию фирма может с 1 июля 2007 года. Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе. "Дельта" установила срок полезного использования неотделимых улучшений, равный 361 месяцу (30 лет и 1 мес.). Норму амортизации фирма рассчитала в соответствии с линейным методом. Она равна 0,277% (1 : 361 мес. х 100%).

В течение оставшегося срока аренды (80 мес.) "Дельта" будет ежемесячно списывать в налоговом учете амортизацию в размере 185,59 руб. (67 000 руб. х 0,277%). При этом фирма сможет отнести на расходы только часть стоимости сигнализации в сумме 14 847,20 руб. (185,59 руб. х 80 мес.).

Амортизировать ускоренно неотделимые улучшения зданий, которые входят в другие амортизационные группы, арендаторы вправе. Нелинейно можно начислять амортизацию и по капзатратам на усовершенствование другого арендуемого имущества. Если, конечно, использование данного метода предусмотрено учетной политикой.

Пример 2

ООО "Омега" арендует легковой автомобиль, который относится к третьей амортизационной группе. С согласия собственника он был усовершенствован. Капвложения в сумме 15 000 руб. (без учета НДС) арендодатель по условиям договора не возмещает. Неотделимые улучшения введены в эксплуатацию в июне 2007 года. "Омега" установила срок их полезного использования, равный 37 месяцам. Оставшийся срок аренды - 3 месяца.

Вариант 1

Фирма начисляет амортизацию линейным методом. Норма амортизации составит 2,7027% (1 : 37 мес. х 100%). "Омега" будет ежемесячно списывать амортизацию в размере 405,41 руб. (15 000 руб. х 2,7027%). До окончания срока действия договора фирма учтет 1216,23 руб. (405,41 руб. х 3 мес.).

Вариант 2

Согласно учетной политике, амортизацию рассчитывают нелинейным методом. Норма амортизации равна 5,4054% (2 : 37 мес. х 100%). В течение оставшегося срока аренды "Омега" учтет амортизацию в размере 2303,31 руб., в том числе:

- за июль - 810,81 руб. (15 000 руб. х 5,4054%);

- за август - 766,98 руб. ((15 000 руб. - 810,81 руб.) х 5,4054%);

- за сентябрь - 725,52 руб. ((15 000 руб. - 810,81 руб. - 766,98 руб.) х 5,4054%).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.