НДФЛ. Обособленные организации (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДФЛ. Обособленные организации

В соответствие с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленное подразделение организации - это территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

На основании п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений, без распределения ее по бюджетам.

В арбитражной практике возникают споры о правомерности доначисления НДФЛ и пени налоговому агенту, который уплатил налог, удержанный с работников обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. А также в случае уплаты налога, удержанного с работников головной организации, по месту нахождения обособленного подразделения.

Минфин РФ в Письме 19.05.2006 N 03-05-01-04/129 разъясняет, что "... Пунктом 7 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения".

Кроме того, в другом Письме Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194 сказано, что "... если место работы указано в трудовом договоре как место нахождения головной организации, а фактически трудовая функция выполняется работником по месту нахождения структурного подразделения, то имеет место наличие обособленного подразделения организации, по месту нахождения которого необходимо встать на учет в налоговом органе.

Так как организация поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения филиала, то не возникает необходимости в постановке на учет в налоговом органе по этому же месту нахождения стационарного рабочего места сотрудника головной организации, выполняющего функции бухгалтера филиала.

Пунктом 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Таким образом, головная организация должна исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленного подразделения, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.

С учетом вышеизложенного, головная организация должна перечислять в бюджет по месту нахождения филиала налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов, полученных работниками филиала, а также сотрудником головной организации, выполняющим свои трудовые функции по месту нахождения филиала.

Сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников филиалов должны быть представлены головной организацией по месту своего учета".

Нарушение п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые органы рассматривают как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет и на этом основании направляют организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения, начисляют пени на сумму задолженности. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21, письме Управления ФНС по г. Москве от 01.07.2005 N 21-11/46394.

Однако мнение налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2006, 23.03.2006 N Ф03-А24/06-2/571 по делу N А24-3132/2005-13.

Выводы суда:

Перечисление организацией сумм НДФЛ за головную организацию в отделение Федерального казначейства по месту нахождения своего обособленного подразделения не образует задолженности по налоговым платежам и не образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Суть дела

Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за 2003-2005 гг. пришел к выводу о совершении налогоплательщиком правонарушения, выразившегося в том, что организация платежным поручением перечислила НДФЛ по выплаченным дивидендам за апрель 2004 г., указав код бюджетной классификации 1010201, код ОКАТО 30207000000 Елизовского района, вместо 30401000000 г. Петропавловска-Камчатского, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об образовании задолженности перед бюджетом г. Петропавловска-Камчатского.

Как указал налоговый орган, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации и конкретного кода ОКАТО муниципального образования. Таким образом, неправильное указание кода ОКАТО свидетельствует о нарушении порядка перечисления налога и неисполнении обязанности по уплате, что влечет ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

По результатам проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа. Этим же решением организации предложено уплатить доначисленный налог, пени.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд пришел к выводу о том, что, несмотря на ошибочное указание кода ОКАТО, организация своевременно и в полном объеме перечислила НДФЛ в консолидированный бюджет соответствующего субъекта РФ. В связи, с чем факт неуплаты организацией НДФЛ по месту нахождения головной организации нельзя признать задолженностью, поскольку головная организация и ее обособленное подразделение, куда был перечислен налог (г. Елизово), расположены в пределах одного субъекта РФ. Таким образом, суд признал правомерным перечисление сумм НДФЛ за головную организацию в отделение Федерального казначейства по месту нахождения своего обособленного подразделения.

Согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ НДФЛ относится к федеральным налогам.

Распределение данного налога между бюджетами различных уровней производится в соответствии с федеральным законодательством.

На основании абзаца 1 ст. 7 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" и приложения 2 к нему доходы федерального бюджета, поступающие в 2004 г., формируются, в том числе за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов - в соответствии с нормативами отчислений, согласно которым НДФЛ подлежит перечислению в полном объеме (100%) в соответствующие консолидированные бюджеты субъектов РФ.

В соответствии с пунктами 1-6 Инструкции "О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы РФ", утвержденной Приказом Минфина России от 14.12.1999 N 91н, установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и после распределяются между бюджетами соответствующих уровней.

В соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов возложена обязанность по перечислению удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Из смысла положений п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Требования налогового законодательства по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет в установленные сроки НДФЛ организацией соблюдены.

Неправильное заполнение кода ОКАТО в платежном документе не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления организации недоимки по налогу, пени и привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А56-35761/2005.

Выводы суда

Уплата НДФЛ, удержанного с заработной платы работников обособленных подразделений организации, по месту нахождения самой организации, а не по месту нахождения ее обособленных подразделений не влечет ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией налогового законодательства, правильности удержания, полноты и своевременности уплаты НДФЛ за 2002-2005 гг., в ходе которой установил перечисление по месту нахождения головной организации сумм налога, удержанного с работников по месту нахождения филиала организации.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, согласно которым данный налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, каковым является филиал, а не по месту головной организации.

За данное нарушение решением налогового органа начислен штраф по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Поскольку организация не уплатила штраф в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда

Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

В силу ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

НК РФ не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Поскольку организация удержала и перечислила НДФЛ своевременно и в полном объеме, у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Такой вывод подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05.

Учитывая изложенное, у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в связи с нарушением порядка перечисления НДФЛ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 по делу N А26-7548/2005-29.

Выводы суда:

Организация неправомерно привлечена к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения, поскольку налог удержан и в полном объеме перечислен организацией по месту регистрации юридического лица, а НК РФ не устанавливает ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного налога.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты (перечисления) организацией в бюджет НДФЛ за 2002-2004 гг. В ходе проверки налоговым органом установлено, что организация в проверяемый период не перечисляла в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в городе Петрозаводске и городе Сортавала удержанные суммы НДФЛ. Организация производила перечисление налога по месту учета организации - в бюджет Прионежского района, тогда как в соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ должна была перечислять налог и по месту нахождения обособленных подразделений. В результате указанного правонарушения у организации возникла задолженность по уплате НДФЛ за 2002-2004 гг. по месту нахождения обособленных подразделений при одновременной переплате налога в бюджет Прионежского района.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором организации предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений НДФЛ за 2002-2004 гг., пени за несвоевременную уплату налога, удержанного, но не перечисленного в соответствующие бюджеты. Этим же решением организация привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа.

Организация, считая решение налогового органа незаконным, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда

В п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 4 этой же ст. определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Статьей 123 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

При этом НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

Налоговым правонарушением согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен, налоговый орган не вправе был привлекать его к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусмотренный в которой состав правонарушения не охватывает совершенные организацией действия.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что арбитражные суды признают обоснованным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени в тех случаях, когда головная организация и структурные подразделения находятся в разных субъектах РФ.

В таких случаях судьи ссылаются на то, что излишняя уплата НДФЛ по месту налогового учета налогового агента в один бюджет субъекта РФ не может компенсировать потери другого субъекта Федерации, в котором находятся обособленные подразделения организации.

Исходя из этого, перечисление удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ, предложение уплатить его в соответствующий бюджет и начисление налоговым органом пеней является, по мнению арбитражных судов, правомерным. В связи с этим правомерным является и привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.