Прибыль. Расходы, связанные с производством и реализацией (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Расходы, связанные с производством и реализацией

В соответствии со ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы произведенных расходов, однако подтверждение затрат до сих пор остается одной из основных проблем бухгалтера.

Как оформить затраты, учитываемые для целей налогообложения, какие документы являются необходимыми и достаточными для подтверждения затрат налогоплательщика? На практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим некоторые из них.

Арбитражная практика

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2004 г. N А56-20543/04

Предмет спора

При доначислении налога на прибыль обществу налоговики ссылаются на характер работ, выполненных им на автозаправочных станциях. По мнению проверяющих, выполнение данных работ привело к улучшению качества услуг, оказываемых обществом, к совершенствованию производства и повышению технико-экономических показателей автозаправочных станций. Следовательно, в данном случае общество произвело реконструкцию автозаправочных станций, в связи с чем неправомерно отнесло расходы, связанные с данными работами, на затраты, что привело к неполной уплате налога на прибыль. Эти расходы подлежали отнесению на увеличение стоимости станции, а налог на имущество следовало исчислять с увеличенной стоимости объекта.

Позиция судебного органа

Суд не согласился с требованиями налоговиков.

Принимая решение, суд исходил из того, что выполненные работы по своему характеру не могут считаться модернизацией или реконструкцией, поэтому общество правомерно уменьшило полученные доходы на сумму расходов по ремонту автозаправочных станций. В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт" основных средств в гл. 25 Налогового кодекса РФ не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве по налогу на прибыль. Однако в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы. Согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ, такие расходы признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

В приведенном случае общество производило следующие работы: наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы. Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

Следовательно, суд сделал вывод о том, что общество выполнило ремонт и правомерно включило произведенные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А23-4024/03А-14-375

Позиция суда

Расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности.

Позиция налогоплательщика

Общехозяйственные расходы, расходы на текущий ремонт здания обоснованно отнесены учреждением к затратам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа

Не все общехозяйственные расходы могли быть отнесены учреждением к затратам. Расходы на ремонт основных средств не могут относиться к затратам, связанным с производством и реализацией от коммерческой деятельности.

Решением суда первой инстанции от 05.10.2004 заявление общества удовлетворено в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль, начисления пени и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль. В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Изучив доводы представленной налоговым органом кассационной жалобы, исследовав материалы дела, кассационная инстанция согласилась с позицией, изложенной в решении от 05.10.2004, и в удовлетворении жалобы отказала.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, инспекция в обоснование своей позиции ссылалась на то обстоятельство, что налогоплательщик, будучи унитарным предприятием, является пользователем, но не собственников отремонтированных им основных средств, что исключает возможность признавать затраты на ремонт в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Однако суд указал, что признание расходов на ремонт основных средств для целей исчисления налога на прибыль не зависит от наличия у налогоплательщика на данные основные средства права собственности. Расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности. В обоснование указанного вывода суд руководствовался следующим.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно, самостоятельно и в полном объеме производить уплату в бюджет законно установленные налоги. При этом наличие указанной обязанности зависит от наличия или отсутствия в том или ином налоговом периоде объекта налогообложения, под которым законодатель подразумевает любой объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики (реализация, имущество, доход, прибыль, стоимость и т.д.).

В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль налогоплательщика, которая для российских организаций представлена в виде разницы между полученными доходами и произведенными расходами. То есть налогом на прибыль облагается указанная разница.

Произведенными расходами признаются затраты, которые стали результатом конкретной реальной операции налогоплательщика, повлекшей уменьшение его имущества. Таким образом, не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации.

Кроме того, как указано в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. При этом обоснованность затрат характеризуется законодателем как их экономическая оправданность и воплощение в денежном эквиваленте.

Экономическая оправданность, по сути, является оценочной категорией, общепризнанные признаки которой до настоящего времени не выработаны практикой. Поэтому для каждого конкретного случая определяется своя экономическая обоснованность.

Документальное подтверждение расходов подразумевает под собой доказывание их осуществления путем представления документов, где отражены конкретные операции, связанные с уменьшением имущества налогоплательщика на данные расходы. То есть документальное подтверждение расходов есть документальное оформление операций по осуществлению затрат.

Затраты, не соответствующие указанным условиям об их реальной произведенности, обоснованности и документальной подтвержденности, не могут признаваться расходами и тем самым участвовать в уменьшении доходов. Иначе говоря, затраты не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в качестве сумм, уменьшающих налоговую базу.

В соответствии с положениями ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, направленные на осуществление ремонта основных средств, признаются одной из разновидностей расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, обозначены законодателем как прочие расходы (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с правилами п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица, совершившего данное правонарушение, возлагается на налоговый орган. Однако это правило не умаляет предусмотренное законодателем требование об обязанности налогоплательщика подтвердить факт произведения расходов, их экономическую обоснованность и документальное оформление операций, направленных на осуществление таких расходов.

В рассмотренном случае налогоплательщик выполнил указанное требование. В частности, факт осуществления ремонта основных средств был подтвержден путем представления в суд платежных документов, обосновывающих расход денежных средств на приобретение необходимых для ремонта материалов, а также договоров на оказание специализированными организациями услуг по осуществлению ремонтных работ, актов - приемки передачи, счетов-фактур и платежных поручений.

В качестве доказательств экономической обоснованности спорных затрат налогоплательщик представил суду документальное подтверждение статуса отремонтированного имущества как основного средства. Также были представлены суду доказательства неисправности последних.

Учитывая то обстоятельство, что от функционирования указанных основных средств зависят количественные и качественные показатели производственной деятельности общества, а следовательно, его финансовое благополучие, судом был сделан вывод об экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком затрат на ремонт основных средств.

В целях доказывания соблюдения условия о документальном подтверждении спорных затрат общество представило в суд документы, где отражены операции по расходу денежных ресурсов общества на осуществление ремонта.

Налоговый орган не представил суду доказательств, опровергающих правомерность осуществления уменьшения доходов общества на спорные расходы, что исключило возможность признания факта совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, в виде недоплаты налога на прибыль путем неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы.

В соответствии с п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519

Вывод суда

Расходы по ремонту торгового оборудования, а также амортизационные отчисления по нему подлежат включению в состав затрат, связанных с производством и реализацией.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил ряд нарушений налогового законодательства, в том числе неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав затрат амортизационных отчислений и расходов по ремонту торгового оборудования, находящегося в эксплуатации у других лиц.

В частности, проверяющие установили, что налогоплательщик заключал договоры на установку и размещение оборудования с лицами, осуществляющими розничную продажу выпускаемой налогоплательщиком продукции. Во исполнение этих договоров налогоплательщик размещал числящееся на его балансе торговое оборудование со своими товарными знаками в торговых точках своих клиентов.

По мнению налогового органа, расходы по содержанию торгового оборудования и амортизационные отчисления по нему следует относить к нормируемым рекламным расходам, а не к расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку вклад в виде предоставления имущества в деятельность другого лица следует рассматривать как спонсорство (разновидность рекламы). В связи с тем, что произведенные налогоплательщиком рекламные расходы явились сверхнормативными, налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика за выявленные нарушения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщику доначислены налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Из изложенного следует, что экономическая обоснованность понесенных расходов обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода.

Основным видом деятельности налогоплательщика является изготовление и реализация прохладительных напитков. Размещение оборудования (холодильников, постмиксов, диспенсеров) в торговых точках розничных продавцов продукции налогоплательщика (на основании заключенных договоров) связано исключительно с деятельностью налогоплательщика по производству и реализации прохладительных напитков. В частности, материалами дела подтверждено, что установка спорного оборудования (по сравнению с периодами, когда оно отсутствовало) привела к увеличению продаж продукции (предоставление охлажденных напитков компании) конечным потребителям (по договорам розничной купли-продажи), что способствовало спросу выпускаемой налогоплательщиком продукции, повышению ее реализации в рамках оптовых поставок, возникновению у налогоплательщика экономической выгоды.

При таких обстоятельствах суд пришел выводу что, расходы по ремонту торгового оборудования, а также амортизационные отчисления по нему подлежат включению в состав затрат, связанных с производством и реализацией.

В следующем Постановлении суд указывает, что в к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся "расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ" (подп. 47 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Однако, несмотря на это, необходимо учитывать экономическую обоснованность затрат, так как этот фактор является одним из основных критериев правомерности отнесения тех или иных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Экономическая обоснованность расходов напрямую связана с видом деятельности налогоплательщика. Например, одни затраты для одного налогоплательщика будут экономически обоснованы, а для другого нет, в силу различной специфики деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005

Вывод суда

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в том числе на прочие расходы, которые в свою очередь включают в себя расходы по содержанию помещений объектов общественного питания.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой составлен акт, и руководитель налогового органа принял решение, в том числе о доначислении налога на прибыль и пеней за его неуплату. Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа, что расходы налогоплательщика по содержанию столовой не являются экономически обоснованными, поэтому не подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подп. 48 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

В ст. 270 Налогового кодекса РФ содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. Затраты на содержание объектов общественного питания в данный перечень не входят, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Что касается отнесения к расходам затрат на обязательное страхование, то в Налоговом Кодексе РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика отнести указанные затраты к расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствие со ст. 15 Закон N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" от 21 июля 1997 г., а налогоплательщик обязан застраховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц при эксплуатации опасного производственного объекта. Таким образом, налогоплательщик правомерно относит затраты по указанному выше виду страхования в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах установленных тарифов, а при отсутствии таковых в пределах фактически затраченных сумм.

Но необходимо учитывать следующее.

В п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде обязательного страхования.

Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

Законом N 116-ФЗ не установлены все необходимые положения, таким образом, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты, нельзя отнести к расходам на обязательное страхование.

Данная позиция поддержана налоговыми органами в письме МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252, в котором сказано, что "...Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 Налогового кодекса РФ, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 Гражданского кодекса РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1).

Поскольку Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" не соответствует вышеуказанным требованиям, а страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 Налогового кодекса РФ как расходы по обязательному страхованию".

Однако, как видно из комментируемого Постановления, суды не разделяют мнения налоговых органов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23

Вывод суда

Затраты на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной заявителем налоговой декларации по налогу на прибыль.

В ходе проверки была выявлена неуплата налога на прибыль в результате отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на страхование гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.

Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на обязательное и добровольное страхование.

В ст. 263 Налогового кодекса РФ указано, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным - добровольного страхования имущества.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным выше добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Таким образом, страхование указанной ответственности для налогоплательщика является обязательным.

Исходя из изложенного, налогоплательщик правомерно отнес на расходы затраты по уплате страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного объекта.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.