Комментарий к письму Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 21.05.2007 N 20-12/046765 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Управления Федеральной налоговой службы
по г. Москве от 21.05.2007 N 20-12/046765

В Письме УФНС по г. Москве от 21.05.2007 N 20-12/046765 разъяснен порядок учета стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества для целей исчисления налога на прибыль организации-арендатора.

Налоговики указали, что в силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (СПИ), определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией ОС*(1). При этом, в случае если СПИ арендованного объекта больше срока действия договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор (субарендатор) не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

По окончании срока действия договора аренды (субаренды) арендатор (субарендатор) должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Он может продолжить ее начисление только в том случае, если договор аренды (субаренды) будет пролонгирован.

Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина РФ от 02.02.2007 N 03-03-06/2/16, от 02.03.2007 N 03-03-6/1/143, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167.

Обратите внимание: если договор аренды будет не пролонгирован, а заключен на новый срок действия, то амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана. (Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Пример.

Организация-арендатор в марте 2007 г. произвела с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного помещения. Их стоимость составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб., и возмещению арендодателем не подлежит. Срок договора аренды - 5 лет (с 01.01.2007).

В соответствии с Классификацией ОС здание, в котором арендовано помещение, относится к VIII амортизационной группе. Учетной политикой организации для целей налогообложения СПИ по неотделимым улучшениям установлен срок 21 год. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение СПИ, определяемого в данном случае исходя из оставшегося срока действия договора аренды. Начисление амортизации производится начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (п. 18-21 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний*(2)).

Таким образом, сумма ежемесячных отчислений в бухгалтерском учете составляет 877 руб. (50 000 руб. / 57 мес.), где 57 месяцев - оставшийся срок аренды.

Суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (План счетов и инструкция по его применению*(3)).

В налоговом учете СПИ составит 252 месяца (21 г. х 12 мес.), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 198 руб. (50 000 руб. х 1 / 252). За оставшийся срок аренды организация начислит амортизацию в сумме 11 286 руб. (198 руб. х 57 мес.). Оставшаяся стоимость неотделимых улучшений в размере 38 714 руб. (50 000 - 11 286) при исчислении налога на прибыль не учитывается.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация по неотделимым улучше- ниям арендованного иму- щества	20 (26)	02	877
Отражено постоянное налоговое обязательство ((877 - 198) руб. х 24%)	99	68	163

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н.

*(3) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.