Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2012 г. N 12АП-9488/11

г. Саратов

25 января 2012 г.

Дело N А57-8020/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 января 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Веряскиной С.Г., Жевак И.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Чумаковой А.В.,

при участии в судебном заседании представителя Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области Хрулёвой О.А., действующей по доверенности от 28.02.2011 N 05-17/20, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области Головиной К.Ю., действующей по доверенности от 11.11.2011 N 02-08/005439, Кузьменко А.С., действующей по доверенности от 11.11.2011 N 02-08/005438, Трупякова Ю.А., действующего по доверенности от 18.06.2010 N 02-08/005976, представителей общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" Кузнецова И.С., действующего по доверенности от 27.06.2011 N 63, Заточного М.С., действующего по доверенности от 20.06.2011 N 818-БМУ, Козуба А.С. действующего по доверенности от 04.08.2011 N 3Д-628, Новожиловой Л.В., действующей по доверенности от 04.08.2011 N 3Д-627, представителя открытого акционерного общества "ФосАгро" Емельянова А.И., действующего по доверенности от 23.12.2011 NФА-2011/18,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А57-8020/2011 по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции,

заявление общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" (г. Балаково Саратовская область)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (г. Саратов)

заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (г. Саратов)

открытое акционерное общество "ФосАгро" (г.Москва)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" (далее ООО "БМУ") с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской, уполномоченный орган), УФНС России по Саратовской области (далее управление, уполномоченный орган) с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа - решения от 31.03.2011 N 06/08 в части доначисления следующих налогов: налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 272 641 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб., а так же в части обязания ООО "БМУ" удержать с открытого акционерного общества "ФосАгро" (далее ОАО "ФосАгро") и перечислить сумму налога на прибыль с доходов в виде дивидендов в размере 416 437 762 руб., либо, в случае невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания; признании недействительным ненормативного акта налогового органа - требования N 10 по состоянию на 25 мая 2011 года в части уплаты: налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 272 641 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб.

Решением суда первой инстанции от 14.10.2011 заявленные требования удовлетворены в части. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 31.03.2011 N 06/08, требование N 10 по состоянию на 25 мая 2011 года в части доначисления:

налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб.;

пени по налогу на прибыль в размере 113 426 176,73 руб.;

штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 83 294 752 руб.;

НДС в сумме 171 227 руб.,

а так же обязании ООО "Балаковские минеральные удобрения" удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организации с доходов в виде дивидендов в размере 416 473 762 руб., а в случае невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания.

В остальной части заявленных требований ООО "БМУ" отказано.

С Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области в пользу ООО "БМУ" взысканы судебные расходы по делу в размере 4000 руб.

Кроме того, суд отменил обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Саратовской области от 08.06.2011 в части приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 31.03.2011 N 06/08, требования N 10 по состоянию на 25 мая 2011 года, запрета по принятию мер по бесспорному взысканию налогов в части налога на добавленную стоимость в сумме 101 414 руб.

Апелляционная коллегия установила, что в нарушение положений пункта 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом первой инстанции принято решение о правах и обязанностях лица, не привлечённого к участию в деле. Суд первой инстанции не привлёк к участию в деле в качестве заинтересованного лица ОАО "ФосАгро", с которого по результатам рассмотрения настоящего спора в случае неблагоприятного для налогоплательщика исхода будут удержаны 416 473 762 рубля.

Из материалов дела видно, что оспоренным ООО "БМУ" решением налогового органа предложено удержать с ОАО "ФосАгро" доначисленную сумму налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов в сумме 416 473 762 руб. и перечислить в соответствующий бюджет удержанную из доходов налогоплательщика ОАО "ФосАгро" доначисленную сумму налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов отдельным поручением (т.1 л.д.58).

Апелляционная коллегия пришла к выводу, что обжалованное решение затрагивает права ОАО "ФосАгро", поскольку выводы судов относительно законности решения налогового органа в зависимости от результата рассмотрения спора могут иметь определённые последствия для ОАО "ФосАгро", на которые прямо указано в резолютивной части оспариваемого ненормативного акта.

Учитывая изложенное, в соответствии с частью 61 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктами 29, 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" суд апелляционной инстанции перешёл к рассмотрению дела по правилам первой инстанции, о чём вынесено определение от 16.12.2011.

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее УФНС России по Саратовской области), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее Межрайонная ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области), возражают против заявленных ООО "Балаковские минеральные удобрения" требований по основаниям, изложенным в возражениях.

Открытое акционерное общество "ФосАгро" (далее ОАО "ФосАгро") поддерживает позицию ООО "БМУ" и полагает, что требования подлежат удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 проведена выездная налоговая проверка ООО "БМУ" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и платежей, а так же страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионом страхование в Российской Федерации" и налога на доходы физических лиц за период с 16.12.2008 по 28.06.2010.

Письмом Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 25.03.2011 N 03-09/001876 ООО "Балаковские минеральные удобрения" извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

31 марта 2011 года Межрайонная ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 04.03.2011 N 03/08, возражения ООО "БМУ" от 28.03.2011 на акт от 04.03.2011, представленные на основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ, приняла решение N 06/08 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно решению, ООО "БМУ" предложено уплатить недоимку по налогам на общую сумму 34 326 973 руб., привлечь к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 83 438 415 руб., начислена пеня на день вынесения решения в сумме 113 494 384,23 руб., а так же предложено удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить сумму налога в размере 416 437 762 руб., а при невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания (т.1 л.д.16-59).

Кроме того, ООО "БМУ" предложено удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика в сумме 780 руб. при очередной выплате дохода в денежной форме, с учётом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ, перечислить в соответствующий бюджет удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму НДФЛ отдельным платёжным поручением в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, а при отсутствии возможности удержания налога, налоговому агенту предлагается представить в налоговый орган сведения об отсутствии возможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ; представить в налоговый орган уточнённые сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, которым по результатам налоговой проверки произведён перерасчёт налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже представлены в налоговый орган налоговым агентом; уменьшить и перечислить, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 95 410 руб., в том числе за 2008 год в сумме 95 027 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 383 руб. (т.1 л.д.16-59).

20 мая 2011 года УФНС по Саратовской области оставило жалобу налогоплательщика от 19.04.2011 N 4744-155046, поданную на решение в порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, без удовлетворения, решение от 31.03.2011 N 06/08 без изменения (т.1 л.д.60-70).

25 мая 2011 года Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области выставила ООО "БМУ" требование N 10 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25 мая 2011 года на уплату недоимки по налогу на прибыль в сумме 33 140 832 руб., пени по налогу на прибыль в размере 113 426 176,73 руб., штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ в размере 83 294 752 руб., налога на добавленную стоимость (далее НДС) в сумме 171 227 рублей (т.1 л.д.71-72).

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в судебном порядке в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 272 641 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., штрафных санкций в сумме 83 294 752 руб., а так же в части обязания ООО "БМУ" удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить сумму налога в размере 416 437 762 руб., либо, в случае отсутствия возможности удержать налог в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания. Кроме того, ООО "БМУ" оспорило требование N 10 по состоянию на 25 мая 2011 года в части уплаты налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 272 641 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб.

Соблюдение порядка проведения проверки и привлечения к ответственности налогоплательщик не оспаривает, пояснил, что нарушений процедуры не допущено.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд пришёл к выводу, что требования ООО "БМУ" не подлежат удовлетворению.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ ООО "БМУ" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Налоговый орган в ходе выездной проверки пришёл к выводу, что ООО "БМУ" в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты по кредитам, использованным на выплату дивидендов единственному участнику заявителя - ОАО "ФосАгро". В результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена в 2008 году на 1 580 328,31 руб. и в 2009 год на 163 807 764,98 руб.

Инспекция полагает, что поскольку выплата дивидендов производится за счёт чистой прибыли ООО "БМУ", то и проценты по кредиту, использованному на выплату таких дивидендов, должны списываться за счёт чистой прибыли.

Апелляционная коллегия согласна с налоговым органом в том, что при наличии у предприятия прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправдано.

В соответствии со статьёй 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ, к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учёта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

28 октября 2008 года единственный участник ООО "БМУ" принял решение распределить часть чистой прибыли, полученной заявителем за 9 месяцев 2008 года, в размере 6 300 000 000 руб. единственному участнику заявителя ОАО "ФосАгро" (т.2 л.д.125).

Решением от 28.10.2008 (т.2 л.д.125) ОАО "ФосАгро" изменило своё решение от 28.10.2008 (т.2 л.д.126) и установило, что подлежит распределению часть чистой прибыли, полученная заявителем за 9 месяцев 2008 года в размере 4 670 000 000 руб.

11 января 2009 года распределена часть нераспределенной чистой прибыли, полученной заявителем по состоянию на 30.09.2008, в сумме 2 700 000 000 руб. единственному участнику заявителя ОАО "ФосАгро" (т.2 л.д.67).

Выплата дивидендов в течение 2008-2009 года произведена за счёт чистой прибыли ООО "БМУ", сформированной за счёт заёмных денежных средств, поступивших на основании заключённых договоров займа с ООО ПК "Агро-Череповец" от 11.12.2008 N 1/АГЧ/БМУ/08-10-533 (т.2 л.д.32-36), с ОАО "Аммофос" от 11.12.2008 N 1/АМ/БМУ/08-10-532 (т.2 л.д.27-31,37-48), с ОАО "Апатит" от 29.12.2008 N1/АП/БМУ/08-10-583 (т.2 л.д. 22-26).

Проценты, начисленные по договорам займа на сумму 165 388 093, 28 руб., включены ООО "БМУ" в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2008-2009 году.

Апелляционная коллегия считает, что расходы на оплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности. Привлечение заёмных средств для выплаты дивидендов при наличии у предприятия прибыли апелляционный суд находит не оправданным и не считает суммы подлежащих уплате процентов расходами, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Довод о том, что "хозяйственное общество не может осуществлять свою деятельность без выплаты дивидендов" необоснован. Выплата дивидендов зависит от наличия прибыли. Прибыль - цель любого коммерческого предприятия, а не обязательное условие. Поэтому привлечение заёмных средств для её формирования не может объясняться обязанностью по выплате дивидендов.

Начисление пеней и привлечение к ответственности по данному эпизоду инспекция не производила в связи с имевшейся у налогоплательщика переплатой.

По второму эпизоду налоговый орган полагает, что ООО "БМУ" в нарушение пункта 6 статьи 6.1, подпункта 2 пункта 4 статьи 271, пункта 2 статьи 275, абзаца 1 подпункта 1 и подпункта 2 пункта 3 статьи 284, пункта 5 статьи 286, пункта 4 статьи 287 Налогового кодекса РФ неправомерно применило налоговую ставку 0%, в результате чего не исчислен и не удержан налог на прибыль, полученную в виде дивидендов, в 2008 году и в 2009 году на сумму 416 473 762 руб.

Налоговым органом установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год ООО "БМУ" заявило выплату дивидендов в адрес единственного участника ОАО "ФосАгро" в общем размере 4 700 000 000 руб., из которых 30 000 000 руб. - по итогам 2007 года, 4 670 000 000 руб. - по итогам 9 месяцев 2008 года (т.1 л.д.29).

К налоговой базе, определяемой по доходам полученным в виде дивидендов, ООО "БМУ" применило налоговую ставку 0%.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, судебная коллегия пришла к выводу, что налоговая ставка 0 % применена заявителем неправомерно.

Единственным участником ООО "БМУ" является ОАО "ФосАгро", владеющее 100% уставного капитала, что подтверждено решением ООО "БМУ" от 26.09.2007 (т.1 л.д.124), выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 25.05.2011 N 1999 (т.1 л.д.138-143), договорами купли-продажи долей в уставном капитале ООО "БМУ" от 09.12.2002 N Dub/PhA-BMU/17 (размер доли - 17%), от 09.02.2002 N Саг/Р11А-ВМи/18 (размер доли - 18%), от 09.12.2002 N For/PhA-BMU/18-5 (размер доли - 18,5%), от 09.12.2002 N It/PhA-BMU/14-5 (размер доли -14,5%), от 09.12.2002 N Kim/PhA-BMU/16-5 (размер доли - 16,5%) (т.1 л.д.104-122), а также актом приёма-передачи имущества от 08.10.2001, переданного в оплату акций ОАО "ФосАгро" (размер доли - 15,5%) (т.1 л.д.123).

08 августа 2007 года ОАО "ФосАгро" увеличило размер уставного капитала ООО "БМУ" с 9 000 руб. до 750 000 руб. за счёт добавочного капитала, полученного при переоценке имущества, о чём выдано свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 14.08.2007 номер 2076439040951 (пункт 231-259 выписки из ЕГРЮЛ от 25.05.2011).

26 сентября 2007 года ОАО "ФосАгро" приняло решение внести дополнительный вклад в уставный капитал ООО "БМУ" в размере 510 000 000 руб. (т.1 л.д.124). При этом номинальная стоимость доли ОАО "ФосАгро" составила 510 750 000 руб. Изменения в учредительных документах ООО "БМУ" зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц 02.10.2007 номер 2076439053304 (пункт 260-272 выписки из ЕГРЮЛ от 25.05.2011).

В ходе налоговой проверки установлено и отражено в решении налогового органа, что денежные средства на общую сумму 510 000 000 руб. перечислены ОАО "ФосАгро" на расчётный счёт ООО "БМУ" платёжным поручением от 24.07.2007 N 891 на сумму 375 000 000 руб., платёжным поручением от 01.08.2007 N 907 - 135 000 000 руб. (т.1 л.д.30).

Таким образом, размер уставного капитала ООО "БМУ" увеличен в соответствии с законом на основании решений единственного участника общества, стоимость стопроцентной доли которого с 02 октября 2007 года составила 510 750 000 руб.

30 июня 2008 года решением единственного участника ООО "БМУ" принято решение выплатить ОАО "ФосАгро" дивиденды за счёт части чистой прибыли за 2007 год в размере 30 000 000 руб. Срок выплаты установлен до 01 августа 2008 года (т.2 л.д.124).

28 октября 2008 года сумма дивидендов, подлежащая выплате ОАО "ФосАгро", за счёт чистой прибыли заявителя составила 6 300 000 000 руб. Срок распределения чистой прибыли ОАО "ФосАгро" - в течение 4-х месяцев с даты принятия указанного решения (т.2 л.д.125).

Кроме того, решением от 28.10.2008 ОАО "ФосАгро" изменило своё решение от 28.10.2008 и установило, что в течение 4-х месяцев с даты принятия решения подлежит распределению часть чистой прибыли, полученная заявителем за 9 месяцев 2008 года в размере 4 670 000 000 руб. (т.2 л.д.126).

В установленные сроки дивиденды перечислены, что подтверждено платёжными поручениями (т.2 л.д.50-66, 69-123, 128-155) и отражено в оспариваемом решении инспекции (т.1 л.д.34-36).

Судом апелляционной инстанции установлено, что стоимость доли ООО "БМУ" превышала сумму в 500 миллионов (510 000 000 руб.) на протяжении 290 рабочих дней.

Спор по данному эпизоду возник по поводу трактовки положений подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

При выплате российской организацией другой российской организации доходов в виде дивидендов сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется в соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ выплачивающей дивиденды организацией - налоговым агентом. Налоговый агент обязан определить сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет (пункт 5 статьи 286 Налогового кодекса РФ).

Налоговые ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Налоговая ставка 0 % в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,

- и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

01 января 2009 года подпункт 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ после слов "не менее 365" дополнен словом "календарных".

Апелляционная коллегия считает, что при буквальном толковании приведённой нормы для применения нулевой ставки необходимо, чтобы получатель дивидендов на протяжении указанного срока владел как минимум половиной предприятия, и чтобы эта половина стоила не менее 500 миллионов рублей. Делать вывод, что стоимостной критерий применяется только на момент выплаты дивидендов, апелляционный суд не видит никаких оснований.

Таким образом, к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0%, при условии, что указанные дивиденды отвечают двум критериям, определённым указанной нормой Налогового кодекса РФ: требование в отношении стоимости приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складчатом) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (более 500 миллионов рублей) должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 календарных дней до даты принятия решения о выплате дивидендов.

Указанный вывод соответствует позиции изложенной в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-05/122.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ, правовых оснований для применения налоговой ставки 0 процентов при налогообложении дивидендов не имеется. В этом случае налог на прибыль с таких доходов исчисляется согласно пункту 2 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 9%.

В подтверждение права на применение налоговой ставки 0 %, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Кроме того, апелляционная коллегия считает, что налоговый орган правильно произвёл исчисление 365-дневного срока, руководствуясь пунктом 6 статьи 6.1. Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ срок непрерывного владения вкладом определён в днях.

В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1. Налогового кодекса РФ срок, определённый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных.

При указанных обстоятельствах не имеется оснований исчислять срок в календарных днях в разрез с требованиями приведённой нормы. Внесение изменений в рассматриваемую норму с 2009 года также не даёт законных оснований для этого.

Апелляционная коллегия, исследовав представленные сторонами в материалы дела доказательства, пришла к выводу об обоснованности выводов налогового органа о неправомерном применении ООО "БМУ" налоговой ставки 0 % в отношении дивидендов, выплаченных ОАО "ФосАгро" по решениям 30.06.2008, 28.10.2008, 28.11.2008.

Таким образом, не подлежат удовлетворению требования о признании недействительным решения в части обязания ООО "БМУ" удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить сумму налога в размере 416 473 762 руб., либо, в случае невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания, а также в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Доначисление спорных сумм налога на добавленную стоимость апелляционная коллегия считает законным и обоснованным.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ, организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Из материалов дела следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что заявителем нарушен пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, поскольку неправомерно завышены суммы налоговых вычетов по счетам-фактурам на товар, стоимость приобретения которого выражена в валюте.

В соответствии со статьёй 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаётся операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

На основании статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты, предусмотренные статьёй 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, оформленных надлежащим образом после принятия данных товаров (работ, услуг) на учёт.

Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ, счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

В силу статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 712 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из нормы абзаца 4 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учёт товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, налоговое законодательство связывает право на применение налогового вычета не с моментом оплаты товара, а с моментом его оприходования.

ООО "БМУ", в нарушение указанных норм заявляет налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным в иностранной валюте - доллар США, евро, в пересчёте сумм налога на курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, действовавшим не на момент принятия товаров к учёту, а на день регистрации счетов-фактур в книге покупок.

В результате чего, налогоплательщиком необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС на сумму 101 413,66 руб.

Налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, считает, что налоговый вычет по НДС должен применяться, исходя из реально понесённых покупателем расходов на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, т.е. исходя из сумм, фактически уплаченных продавцу. При этом, в случае определения цены товара по курсу иностранной валюты определить сумму налога, предъявленную налогоплательщику продавцом, можно только на дату оплаты, поскольку на дату принятия товара (работ, услуг, имущественного права) к учёту цена соответствующего приобретения, а следовательно, и НДС, рассчитываемого, исходя из данной цены, еще не известна и может быть определена только предварительно.

Апелляционная коллегия считает позицию инспекции, основанной на законе.

ООО "БМУ" заключило договор от 01.02.2008 N Д08-01850 с ЗАО "КРОК Инкорпорейтед" на поставку товара. Согласно приложению N 1 к указанному договору цена товара указана в рублях с учётом НДС. Впоследствии, стороны изменили условия договора относительно валюты расчета, указав в дополнительном соглашении к договору цену товара в долларах США, включая НДС (т.1 л.д.40)

В соответствии с п. 4.7. договора от 01.02.2008 N Д08-01850 датой поставки товара считается дата, указанная в накладной. Право собственности на поставленный товар возникает у Покупателя с момента подписания накладной (п. 4.8. договора).

На каждую произведенную поставку ЗАО "КРОК инкорпорейтед" представляло следующие документы:

-товарную накладную, в которой цена товара и НДС указаны в рублях и долларовом эквиваленте по курсу на дату составления товарной накладной: N N 2936 от 11.06.2009 сумма в рублях 26973,86 руб., в т.ч. НДС 4114,66 руб.; 2721 от 01.06.2009 на сумму 117058,69 руб., в т.ч. НДС 17 856,41 руб.; 2671 от 28.05.2009 на сумму 177 097,32 руб., в т.ч. НДС 27014,85 руб.

-счет-фактуру, в которой суммы указаны в долларах США аналогично сумме в долларах, указанной в накладной: N N 7944 от 11.06.2009 на сумму 133,04 долл. США; 7520 от 01.06.2009 на сумму 576,31 долл. США; 6962 от 28.05.2009 на сумму 866,29 долл. США.

Товар принимался заявителем на счёт 10 "Материалы и сырье" приходными ордерами (внутризаводская унифицированная форма N М-002): от 22.06.2009 N 238269 на сумму 26973,86, в т.ч. НДС 4 114,66 руб.; от 10.06.2009 N 237341 на сумму 177097,32 руб.; от 30.06.2008 N 238317 на сумму 117058,69 руб.

Счета-фактуры от ЗАО "КРОК инкорпорейтед" включались ООО "БМУ" в книгу покупок с указанием стоимости товаров и соответствующих сумм НДС выше, чем стоимость по товарной накладной (таблица инспекции в т.2 л.д.12).

Так, счёт-фактура от 11.06.2009 N 7944 зарегистрирована в книге покупок в сумме 27290,24 руб., в т.ч. НДС 4162,92 руб., что на 48,26 руб. больше, чем сумма НДС, указанная в товарной накладной N 2936 от 11.06.2009; счёт-фактура N 7520 от 01.06.2009, зарегистрирована в книге покупок в сумме 118653,20 руб., в т.ч. НДС 18099,64 руб., что на 243,23 руб. больше, чем сумма НДС, указанная в товарной накладной N 2721 от 01.06.2009; счёт-фактура N 6962 от 28.05.2009 зарегистрирована в книге покупок в сумме 177698,18 руб., в т.ч. НДС 27106,50 руб., что на 91,65 руб. больше, чем сумма НДС в товарной накладной N 2671 от 28.05.2009.

15 февраля 2008 года в адрес ООО "БМУ" фирмой ЗАО "Алсель СПб" выставлена счёт-фактура от 15.02.2008 N КФ/08/023879. Счёт-фактура выписана на основании товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833, в которой стоимость товара выражена в рублях. Счёт-фактура от 15.02.2008 N КН/08/023879 выставлена в долларах США.

Товар принят заявителем на учёт приходным ордером от 27.02.2008 N 182093 по стоимости в рублях, указанных в товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833 в сумме 11 018 863,84 руб., в т.ч. НДС 1 680 843,63 руб.

Счёт-фактура от 15.02.2008 N КН/08/023879 зарегистрирована в книге покупок в сумме 11 101 745,87 руб., в т.ч. НДС 1 693 486,66 руб., что на 12 643,03 руб., больше чем НДС в товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833.

16 января 2008 года ООО "БМУ" заключило договор с ЗАО "Зульцер Насосы" N 4006-0108 на поставку товара. В соответствии с условиями договора обязанность Продавца по своевременной отгрузке считается исполненной с момента передачи оборудования Покупателю.

Счёт-фактура от 05.11.2008 N 05/11-1 выставлена в сумме 68544 евро. Заявителем товар принят приходным ордером от 28.11.2008 N 216657 в сумме 449344,00 евро, что соответствует сумме, указанной в товарной накладной от 05.11.2008 N 05/11-1, также выписанной в евро.

Согласно пункту 2 дополнительного соглашения к договору от 16.01.2008 N 4006-0108 продавец передает товар покупателю на складе в г. Санкт-Петербург. В связи с чем датой признания затрат (поступление ОС и переход права собственности) является 5 ноября 2008 года. Курс евро к рублю на 05 ноября 2008 года составлял 34,4828 руб. за евро, и, соответственно, сумма НДС по поставленному товару должна составлять 2 363 589,04 руб.

ООО "БМУ" счёт-фактуру от 05.11.2008 N 05/11-1 включило в книгу покупок в рублевом эквиваленте в пересчёте на курс, действовавший на дату оплаты в сумме 16074068,37 руб., в т.ч. НДС 2451976,53 руб., что на 88 387,49 руб. больше, чем указана в товарной накладной.

Счёт-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ, является документом, служащим основанием для принятия Покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) имущественных прав, сумм налога к вычету в порядке, предусмотренной гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются счета-фактуры, не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.

Товарная накладная ТОРГ-12, утверждённая Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту торговых операций", является первичной учётной документацией по учёту торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению.

Апелляционная коллегия не согласна с тем, что определить сумму налога, предъявленную налогоплательщику продавцом, можно только на дату оплаты, поскольку на дату принятия товара (работ, услуг, имущественного права) к учёту цена соответствующего приобретения, а, следовательно, и НДС, рассчитываемого исходя из данной цены, еще не известна и может быть определена только предварительно.

В соответствии с порядком применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленный статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ, применение вычета сумм НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, не зависит от фактической уплаты сумм НДС. Покупатель вправе принять суммы НДС к вычету после получения товара (работ, услуг), не дожидаясь момента оплаты. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит вычету в суммах, указанных в счёте-фактуре продавцом, в момент оказания услуг и не связанных с их фактической оплатой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 9 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учётных документов составляются сводные учетные документы к которым относятся книги покупок.

Счета-фактуры, поступившие от ЗАО "КРОК инкорпорейтед", ЗАО "Ассель СПб", ЗАО "Зульцер насосы" должны были быть зарегистрированы в книге покупок по мере принятия товаров (работ, услуг) на учёт по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки.

То есть право на налоговые вычеты возникло у заявителя в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учёту на основании первичных учётных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах, и пересчитанные в рубли по курсу, действовавшим на дату принятия товаров (работ, услуг) на учёт.

Таким образом, инспекция законно доначислила налогоплательщику налог на добавленную стоимость в сумме 101 413,66 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "БМУ" нарушило подпункты 1 пункта 2 статьи 171, пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, в результате чего завышены налоговые вычеты на суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ООО "БМУ" по возмещаемым расходам, связанным с перевозкой экспортного груза.

Апелляционная коллегия считает, что налогоплательщиком необоснованно включены налоговые вычеты сумм НДС в январе, ноябре 2008 года по неправильно оформленным счетам-фактурам от 31.01.2008 N 100, от 30.11.2008 N 1421 в сумме 171 227 руб. (в части сумм НДС, исчисленных от стоимости провозных платежей при перевозке экспортного груза).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров производится по налоговой ставке 0%. Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счёте-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру ставки, установленной данной нормой, счёт-фактура является не соответствующей требованиям подпунктов 10, 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

В счёте-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в частности, налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (под. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Как установил суд, ООО "ФосАгро-Транс" выставило в адрес ООО "БМУ" счета-фактуры от 30.01.2008 N 100 (т.3 л.д.44), от 30.11.2008 N 1421 (т.3 л.д.45), в которых указан размер налоговой ставки 18%, которая не подлежит применению в спорной ситуации.

В связи с этим счета-фактуры от 30.01.2008 N 100, от 30.11.2008 N 1421 не могут являться основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, инспекция законно произвела доначисление налогоплательщику сумм НДС в размере 171 227 руб. Пени на данную сумму не начислялись.

Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области на основании решения от 31.03.2011 года N 06/08 выставлено требование N 10 по состоянию на 25.05.2011. Иных оснований, кроме признания указанных в нём сумм незаконно начисленными, налогоплательщик не привёл, апелляционная коллегия не установила.

На основании изложенного, руководствуясь частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, апелляционная коллегия считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению.

В соответствии с частью 1 статьи 97 Арбитражного процессуального кодекса РФ обеспечение иска может быть отменено судом, рассматривающим дело. Учитывая, что обеспечительные меры принимались на определённый срок "до вступления в силу судебного акта", истечение срока их действия связано с определённым событием, которое наступило, обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Саратовской области от 08.06.2011, следует отменить.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с проигравшей стороны.

Пунктом 6.1. Информационного Письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139 установлено, что если апелляционная жалоба подана освобождённым от уплаты государственной пошлины ответчиком по делу, государственная пошлина не может быть взыскана с истца, против которого принято постановление суда апелляционной инстанции, так как истец не подавал соответствующей жалобы и не является ответчиком по делу.

Государственная пошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции оплачена ООО "БМУ" в размере 4 000 руб. на основании платёжного поручения от 03.06.2011 N 2446 (т.1 л.д.15).

Поскольку судебный акт суда первой инстанции подлежит отмене, судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 2 000 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции подлежат зачислению в доход федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 14.10.2011 по делу N А57-8020/2011 отменить, принять новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" (г. Балаково Саратовская область) в удовлетворении заявленных требований в полном объёме.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Саратовской области от 08.06.2011.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

М.А. Акимова

Судьи

С.Г. Веряскина И.И. Жевак