Комментарий к Письму Минфина России от 06.03.07 N 03-04-06/02/38 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 06.03.07 N 03-04-06/02/38

Если работник увольняется прежде, чем отработал предоставленный ему авансом отпуск, то в этом случае работодатель должен не только удержать излишне начисленные отпускные, но и пересчитать ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и налог на прибыль. О том, как сделать это правильно, рассказывают специалисты Минфина России в своем письме от 06.03.07 N 03-04-06/02/38.

Организация может предоставить работнику очередной отпуск по истечении шести месяцев с начала его работы, причем отпуск предоставляется в полном размере - 28 календарных дней.

Оплачиваемый отпуск предоставляется сотруднику один раз в каждом рабочем году. Рабочий год для отпуска может не совпадать с календарным годом. Начало его отсчета приходится на дату поступления сотрудника на работу в организацию или к индивидуальному предпринимателю. Так, например, если работник поступил на работу 25 февраля 2007 г., то рабочий год будет определяться с 25 февраля 2007 г. по 24 февраля 2008 г.

В стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включаются только те периоды, которые перечислены в ст. 121 ТК РФ, причем ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется сотруднику только за время его работы у конкретного работодателя. То время, когда работник трудился у другого работодателя, не включается в стаж, дающий ему право на отпуск по новому месту работы.

Напомним, что в рабочий год не включаются следующие периоды:

время отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе при отстранении его от работы по ст. 76 ТК РФ;

время отпуска по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста (ст. 256 ТК РФ);

время отпуска, предоставляемого по просьбе работника без сохранения заработной платы и в общей сумме превышающего 14 дней в календарном году (ст. 121 ТК РФ).

Если какие-либо периоды не включаются в стаж, дающий право работнику на ежегодный отпуск, то рабочий год, за который предоставляется отпуск, увеличивается на количество дней, исключаемых из стажа для отпуска (пример 1).

Удерживаем излишне выплаченную сумму отпускных

На практике нередкой является следующая ситуация: работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. В этом случае работодатель может удержать с него сумму за неотработанные дни предоставленного и оплаченного отпуска (ст. 137 ТК РФ), причем удержание осуществляется и в том случае, если работник увольняется в порядке перевода в другую организацию (письмо Роструда РФ от 23.06.06 N 947-6).

В ст. 137 ТК РФ представлены те ситуации, когда удержания не производятся.

Не придется удерживать переплаченные суммы отпускных в том случае, если работник увольняется по следующим причинам:

ликвидация организации или прекращение деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 ТК РФ);

сокращение численности или штатов работников организации (п. 2 ст.81 ТК РФ);

несоответствие работником занимаемой должности или выполняемой работе по состоянию здоровья на основании медицинского заключения (пп. "а" п. 3 ст. 81 ТК РФ);

смена собственника имущества организации (по данному основанию увольняются руководитель организации, его заместитель и главный бухгалтер) - п. 4 ст. 81 ТК РФ;

призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

признание работника полностью нетрудоспособным на основании медицинского заключения (п. 5 ст. 83 ТК РФ);

смерть работника либо работодателя - физического лица (п. 6 ст. 83 ТК РФ);

наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Во всех остальных случаях работник обязан вернуть в кассу предприятия излишне выплаченную сумму отпускных.

Удержание производится исходя из среднего дневного заработка, на основании которого была рассчитана сумма отпускных. Рассчитать количество неотработанных дней отпуска можно по следующей формуле:

Количество отработанных дней отпуска = Количество дней отпуска, предоставляемого в организации : 12 месяцев х Количество отработанных месяцев.

Количество месяцев, отработанных сотрудником, определяется только в целых числах. Если сотрудник проработал менее половины месяца, то это время из расчета исключается. Если проработано более половины месяца, то количество отработанных дней округляется до одного месяца.

Вносим исправления в бухгалтерский учет

Суммы излишне выплаченных отпускных, которые работник вносит в кассу организации, отражаются в бухгалтерском учете по-разному. По мнению Минфина России, которое изложено в письме от 20.10.04 N 07-05-13/10, это зависит от того, в какой период бухгалтер пересчитывает сумму отпускных. При этом авторы письма ссылаются на п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н, в котором сказано, что порядок внесения исправительных записей в бухгалтерский учет зависит от времени, когда обнаружены неверные записи или ошибки.

Пример 1

Допустим, что сотрудник поступил на работу 1 июня 2007 г. В сентябре 2007 г. он был 20 дней в отпуске без сохранения заработной платы. Следовательно, рабочий год сотрудника будет увеличен на 6 дней (20 дней - 14 дней) и закончится 6 июня 2008 г.

Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если ошибка выявлена после окончания отчетного года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, то ошибку можно исправить записями 31 декабря отчетного года. При этом исправительные записи в бухгалтерском учете делаются методом "красное сторно" (пример 2).

Пример 2

Предположим, что менеджер по оптовым продажам А. А. Иванов работает в организации с 17 мая 2006 г. В ноябре 2006 г. он написал заявление с просьбой предоставить ему ежегодный оплачиваемый отпуск в размере 28 календарных дней. Такой отпуск ему был предоставлен на период с 3 по 31 декабря 2006 г.

Фактический заработок А. А. Иванова за расчетный период (май 2006 г. - ноябрь 2006 г.) составил 211680 руб. Предположим, что указанный период сотрудник отработал полностью. В этом случае сумма отпускных составит 16800 руб. (211680 руб. : 12 месяцев : 29,4 x 28 календ. дней)

Отпускные были выданы А.А. Иванову 1 декабря 2006 г.

Предположим, что организация уплачивает ЕСН по ставке 26%, а взносы на обязательное страхование от несчастных случаев - по ставке 0,2%.

В декабре 2006 г. в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 44, Кредит 70 - 16800 руб. - начислены отпускные за декабрь 2006 г.;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 2184 руб. (16800 руб. x 13%) - отражена сумма налога на доходы физических лиц, удержанная с отпускных;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", Кредит 51 - 2184 руб. - сумма НДФЛ перечислена в бюджет;

Дебет 70, Кредит 50 - 14616 руб. (16800 руб. - 2184 руб.) - из кассы выплачены отпускные сотруднику;

Дебет 44, Кредит 68, 69 - 4368 руб. (16800 руб. x 26%) - на сумму отпускных начислен ЕСН;

Дебет 44, Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 33,6 руб. (16800 руб. x 0,2%) - отражена сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма расходов в размере 21201,6 руб. (16800 руб. + 4368 руб. + 33,6 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль за декабрь 2006 г.

Предположим, что А.А. Иванов решил уволиться с 13 февраля 2007 г. Таким образом, за период с 17 мая 2006 г. до 13 февраля 2006 г. он фактически отработал 9 месяцев. Следовательно, ему положен отпуск в размере 21 календарного дня (28 календ. дней : 12 месяцев x 9 месяцев). Остальные 7 календарных дней отпуска, который был предоставлен ему авансом (28 календ. дней - 21 календ. день), А.А. Иванов не отработал. Сумму отпускных за эти дни в размере 4200 руб. (16800 руб. : 28 календ. дней x 7 календ. дней) он должен вернуть в кассу организации.

На момент увольнения сотрудника бухгалтерская отчетность за 2006 г. еще не была утверждена. Именно поэтому в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи, датированные 31 декабря 2006 г.:

Дебет 44, Кредит 70 - 4200 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма отпускных;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 546 руб. (4200 руб. x 13%) - отражена сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит возврату работнику;

Дебет 50, Кредит 70 - 3654 руб. (4200 руб. - 546 руб.) - сотрудник внес в кассу сумму излишне начисленных отпускных за минусом НДФЛ.

Если бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года и годовой отчет уже утвержден, то изменения необходимо вносить в учет текущего года, а бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не следует.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", что позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода - пример 3.

При составлении Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3-6).

Как следует из представленных примеров, организация должна не только удержать сумму излишне выплаченных отпускных, но и пересчитать сумму НДФЛ, удержанную с "лишней" суммы отпускных. На эту сумму организация должна уменьшить свои платежи по НДФЛ в том месяце, в котором были удержаны излишне выплаченные отпускные.

Рассчитываем налоги

Что касается ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), они также подлежат пересчету. Как известно, в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики рассчитывают и перечисляют в бюджет авансовые платежи по ЕСН и взносам на ОПС. Сумма авансовых платежей определяется на основании величины выплат сотрудникам и установленной ставки.

Если налогоплательщик обнаружил ошибку в расчете налоговой базы, которая относится к прошлым налоговым или отчетным периодам, то налоговую базу прошлого периода следует пересчитать (абзац второй п. 1 ст. 254 НК РФ). Кроме того, следует представить в налоговые органы уточненную декларацию по ЕСН и уточненный расчет по взносам на ОПС за тот период, в котором была допущена ошибка и сделан перерасчет.

При уточнении декларации по единому социальному налогу за истекший отчетный или налоговый период появляется необходимость корректировки базы для исчисления налога на прибыль. Суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), исключение составляют те из них, которые поименованы в ст. 270 НК РФ.

Расходы, связанные с начислением и уплатой ЕСН, учитываются при исчислении налога на прибыль. При этом порядок включения расходов, связанных с уплатой ЕСН, в налоговую базу для исчисления налога на прибыль зависит от применяемого организацией метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Так, при методе начисления расходы в виде ЕСН учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в том отчетном налоговом периоде, в котором этот налог был начислен. В случае уточнения суммы ЕСН за соответствующий налоговый период уточнению подлежит и налоговая база, отраженная для исчисления налога на прибыль в налоговой декларации за этот же налоговый период.

По мнению специалистов Минфина России, перерасчет суммы отпускных, излишне выплаченных работнику, не является ошибкой. Именно поэтому применять в данном случае положения п. 1 ст. 54 НК РФ не следует. Следовательно, пересчитывать ЕСН и взносы на ОПС за прошлые периоды также не следует, а значит, и представлять уточненные декларацию и расчет за прошлые периоды не придется: достаточно учесть уменьшение налоговой базы по ЕСН и взносам на ОПС при расчете авансовых платежей за текущий месяц.

Именно к такому выводу пришли специалисты Минфина России в своем письме от 06.03.07 N 03-04-06/02/38. Таким образом, они еще раз подтвердили свою позицию, высказанную в письме Минфина России от 29.09.06 N 03-05-02-04/151.

Подобные разъяснения не могут не обрадовать налогоплательщиков, которые, руководствуясь разъяснениями Минфина России, избавятся от необходимости пересчитывать не только ЕСН и взносы на ОПС, но и корректировать налог на прибыль за прошлые отчетные и налоговые периоды.

Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете перерасчет по ЕСН и взносам на ОПС при удержании сумм излишне выплаченных отпускных.

В том случае, если организация корректирует данные прошлого года до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то ей следует внести изменения и в налоговую базу по ЕСН и взносам на ОПС за прошлый год. Помимо этого следует скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - пример 4.

Если годовая отчетность уже сдана, то менять налоговую базу по ЕСН и взносам на ОПС прошлого года уже не следует - пример 5.

Пример 3

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что на момент увольнения А.А. Иванова бухгалтерская отчетность была уже утверждена. В этом случае сумму излишне начисленных отпускных необходимо отразить в бухгалтерском учете в феврале 2007 г. следующим образом:

Дебет 70, Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 4200 руб. - отражена излишне начисленная сумма отпускных;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", Кредит 70 - 546 руб. - отражена сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит возврату работнику;

Дебет 50, Кредит 70 - 3654 руб. (4200 руб. - 546 руб.) - сотрудник внес в кассу сумму излишне начисленных отпускных за минусом НДФЛ.

Пример 4

Вернемся к условиям примера 2.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи, датированные 31 декабря 2006 г.:

Дебет 44, Кредит 68, 69 - 1092 руб. (4200 руб. x 26%) - сторнирована сумма ЕСН;

Дебет 44, Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 8,4 руб. (4200 руб. x 0,2%) - сторнирована сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2006 г. была увеличена на сумму сторнированных расходов в размере 5300,4 руб. (4200 руб. + 1092 руб. + 8,4 руб.).

Пример 5

Вернемся к условиям примера 3.

Организация удержала с работника сумму излишне выплаченных отпускных в размере 4200 руб. в феврале 2007 г. На эту сумму была уменьшена налоговая база по ЕСН и взносам на ОПС текущего месяца. Изменения в расчет ЕСН, взносов на ОПС и налога на прибыль за 2006 г. не вносились.

В феврале 2007 г. в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 44, Кредит 68, 69 - 1092 руб. (4200 руб. x 26%) - сторнирована сумма ЕСН;

Дебет 44, Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 8,4 руб. (4200 руб. x 0,2%) - сторнирована сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налоговая база по налогу на прибыль за февраль 2007 г. была увеличена на сумму сторнированных расходов в размере 5300,4 руб. (4200 руб. + 1092 руб. + 8,4 руб.).

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.