Приобретение основных средств в рассрочку при УСНО (С.С. Николаев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.)

Приобретение основных средств в рассрочку при УСНО

Для тех, кто применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вопрос учета расходов на приобретение основных средств является важным. Прежде всего в силу того, что размер их обычно велик. И несмотря на то что этому виду расходов в гл. 26.2 НК РФ уделено наибольшее внимание, вопросы все же остаются.

В этой статье мы рассмотрим, как правильно учитывать в расходах при УСНО основные средства, оплата которых происходит поэтапно.

Немного истории

Практически сразу у налогоплательщиков возникла проблема с учетом основных средств (ОС), приобретенных в период применения УСНО, но оплаченных не полностью. С одной стороны, в пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года) было четко прописано, что такие расходы принимаются в момент ввода ОС в эксплуатацию. Кроме того, прямого запрета на учет не полностью оплаченных ОС в гл. 26.2 НК РФ не содержится. Однако налоговики заняли максимально невыгодную для налогоплательщиков позицию: ОС должны быть обязательно оплачены полностью, ведь только тогда они будут оплачены фактически, как того требует п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года) в отношении всех видов расходов (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 21-09/04560).

Однако в ряде случаев налогоплательщикам удалось оспорить такую позицию и отстоять возможность учета частично оплаченных ОС (постановления ФАС СЗО от 14.04.2006 N А56-33095/2005 и от 14.04.2006 N А56-33097/2005). Более того, даже сам Минфин однажды высказал аналогичное мнение, позволив учитывать расходы по частям (Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129). Но лишь однажды...

С 01.01.2006 вступила в силу новая редакция гл. 26.2 НК РФ, в которой уже было четко обозначено, что расходы по ОС принимаются только после их полной оплаты (пп. 4. п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Более того, в результате незначительного изменения пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (фраза "в момент ввода" изменена на "с момента ввода") стало практически невозможным единовременно учесть расходы по ОС, приобретенным в период применения УСНО - их нужно учитывать равномерно в течение налогового периода. Данная редакция гл. 26.2 НК РФ действует и сейчас.

Как учитывать расходы на приобретение ОС сегодня?

Во-первых, ОС подлежат полной оплате. Естественно, они должны быть введены в эксплуатацию (если ОС нуждается в государственной регистрации, то должны быть поданы соответствующие документы на нее согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Кажется, все просто. А что если ввод в эксплуатацию и полная оплата происходят в разные налоговые периоды? В этом случае необходимо дождаться наступления последнего из событий и учитывать расходы на приобретение ОС по отчетным периодам равными долями до окончания налогового периода (письма Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85 и от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).

Пример 1.

Индивидуальный предприниматель приобрел в мае 2006 г. здание магазина за 4 000 000 руб. Документы на государственную регистрацию поданы в сентябре 2006 г. К этому моменту магазин уже введен в эксплуатацию. Оплата производится частично по 400 000 руб. в месяц начиная с мая 2006 г. Рассчитаем размер принимаемых расходов на приобретение ОС.

Полная оплата ОС будет завершена только в феврале 2007 года. К этому моменту все остальные условия учета расходов уже соблюдены. Поэтому впервые расходы на приобретение ОС налогоплательщик сможет учесть только в I квартале 2007 года. Так как до окончания налогового периода (2007 года) всего четыре квартала (включая первый), то за I квартал будет учтена лишь четверть всех расходов на приобретение ОС, то есть 1 000 000 руб.

Также по 1 000 000 руб. будет учтено в расходах за II, III и IV кварталы. В результате за 2007 год будет учтена вся стоимость магазина.

Возможны и иные ситуации.

Пример 2.

Индивидуальный предприниматель в феврале 2007 г. авансом оплатил автомобиль стоимостью 390 000 руб., а получил его и зарегистрировал в органах ГИБДД в апреле 2007 г.

Последним по времени наступил ввод ОС в эксплуатацию. Поэтому право на учет расходов возникает только во II квартале 2007 года. С этого момента до окончания налогового периода автомобиль будет использоваться три квартала, следовательно, расходы в течение года будут приняты равномерно по одной трети - по 130 000 руб. во II, III и IV кварталах.

Что изменится в будущем?

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ внесен ряд изменений в гл. 26.2 НК РФ. Коснулись они и порядка учета основных средств. В частности, к расходам на приобретение ОС добавлены расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ теперь указано, что расходы на приобретение основных средств "..." отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Фактически это означает, что нет необходимости в полной оплате ОС для возможности учета расходов по нему. То есть с учетом этих изменений при условии ввода не полностью оплаченного ОС в эксплуатацию (подачи документов на госрегистрацию) расходы принимаются в отчетных (налоговых) периодах в соответствующих размерах, но не более оплаченной части стоимости ОС.

Очевидно, что если ОС приобретено в одном налоговом периоде, а оплата растягивается на следующие налоговые периоды, то начиная со второго налогового периода расходы должны приниматься в размере фактически уплаченных за квартал сумм.

Пример 3.

Индивидуальный предприниматель приобрел оборудование стоимостью 550 000 руб. в сентябре 2008 г. и сразу ввел его в эксплуатацию. Оплата производится в рассрочку ежемесячно: первые три месяца - по 100 000 руб., далее - по 50 000 руб.

Рассчитаем расходы на приобретение ОС.

Если бы ОС было оплачено сразу в полном объеме, то предприниматель учел бы в расходах в III и IV кварталах 2008 года по 275 000 руб. Так как в III квартале 2008 года оплачено только 100 000 руб. (275 000), следовательно, только эта сумма будет участвовать в составе расходов. Всего за сентябрь - декабрь 2008 года было оплачено 350 000 руб. (550 000), поэтому за 2008 год всего в расходах будет учтено 350?000 руб., в том числе за IV квартал - 250 000 руб.

В I квартале 2009 года будет учтено в расходах 150 000 руб. (50 000 х 3). И наконец, во II квартале 2009 года будут учтены в расходах оставшиеся 50 000 руб.

Важно отметить, что названный выше закон вступает в силу с 01.01.2008, но в части изменений в ст. 346.16 и 346.17 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Это означает, что при сдаче деклараций в 2007 году за отчетные периоды этого года (I квартал, полугодие и 9 месяцев) его применять еще нельзя, но при сдаче декларации за 2007 год (в марте 2008 года) эти изменения уже можно использовать в расчете за весь 2007 год. Поэтому рассмотренный третий пример будет актуален и для периода 2007 - 2008 годов, но с описанной оговоркой.

Рассмотрим также более сложный пример.

Пример 4.

Воспользуемся условием примера 1. Но теперь стоимость магазина будет оплачиваться предпринимателем по 200 000 руб. ежемесячно начиная с июня 2006 г. Рассчитаем размер расходов по каждому налоговому периоду.

В 2006 году ИП оплатит 1 400 000 руб. (7 мес. х 200 000 руб.), однако в расходах эта сумма учтена не будет, так как ОС оплачено не полностью.

В 2007 году ИП оплатит 2 400 000 руб. При сдаче деклараций за отчетные периоды 2007 года эти суммы участвовать в расходах не должны, однако при сдаче годовой декларации за 2007 год налогоплательщик уже вправе учесть фактически уплаченные за приобретенное ОС суммы (сами затраты на приобретение ОС относятся к 2006 году). Таким образом, за 2007 год в расходах на приобретение ОС будет отражено 3 800 000 руб. (1 400 000 + 2 400 000).

В I квартале 2008 года налогоплательщик отразит в расходах 200 000 руб. - последний платеж за ОС.

Еще один нюанс: смена объекта налогообложения

Как известно, с 2006 года у налогоплательщиков появилась возможность изменения объекта налогообложения, причем в любом направлении. При этом в указанном году не было четких правил отражения расходов в переходный период, что давало некоторое послабление налогоплательщикам. Но в силу Федерального закона N 85-ФЗ появился п. 4 ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которым при переходе налогоплательщиков на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" не учитываются расходы, которые относятся к периоду объекта "доходы". Данные изменения распространяются на правоотношения 2007 года.

В связи с этим если налогоплательщик меняет объект налогообложения с 2008 года на "доходы" и в этот период планирует приобрести объекты ОС, тем более в рассрочку, то рационально ввод этих ОС (подачу документов на госрегистрацию) осуществить в период применения объекта "доходы минус расходы". Только в этом случае будет возможность учесть по новым правилам хотя бы часть расходов (оплаченную до смены объекта).

Однако если новым объектом будут доходы минус расходы, а приобретенное (введенное в эксплуатацию) после смены объекта ОС оплачивалось при объекте "доходы", то расходы на приобретение ОС будут учтены в полном объеме.

В заключение отметим, что налоговое законодательство, хотя и медленно, но все-таки меняется в сторону интересов налогоплательщика: расширяется перечень расходов, устраняются абсурдные нормы (например, наконец-то разрешено при УСНО учитывать расходы на достройку, переоборудование, реконструкцию ОС). Хочется верить, что в результате подобных изменений применение УСНО будет действительно простым.

С.С. Николаев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.