Вопрос: Организация при заграничных командировках выдает сотрудникам аванс в валюте. При возвращении из командировки документально подтвержденные расходы покрывают только часть выданного аванса. Остаток неиспользованной суммы сотрудник вносит в рублях по курсу ЦБР надату авансового отчета либо через кассу, либо путем удержания иззаработной платы. При этом дата авансового отчета предшествует дате удержания из заработной платы. По какому курсу организация должна исчислить сумму остатка для удержания из заработной платы? Не нарушает ли организация валютное законодательство, принимая неиспользованные средства в рублях, а не в валюте выплаты? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.)

Организация при заграничных командировках выдает сотрудникам аванс в валюте. При возвращении из командировки документально подтвержденные расходы покрывают только часть выданного аванса. Остаток неиспользованной суммы сотрудник вносит в рублях по курсу ЦБР на дату авансового отчета либо через кассу, либо путем удержания из заработной платы. При этом дата авансового отчета предшествует дате удержания из заработной платы.

1. По какому курсу организация должна исчислить сумму остатка для удержания из заработной платы?

2. Не нарушает ли организация валютное законодательство, принимая неиспользованные средства в рублях, а не в валюте выплаты?

1. Стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБР для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции, а также на отчетную дату (пункты 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Датой совершения расходных банковских операций в иностранной валюте является дата списания денежных средств с валютного счета организации, а датой признания командировочных расходов - дата утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2006).

Из указанный норм вытекает, что обязанность работника по возврату неиспользованных валютных средств возникает у него в момент утверждения авансового отчета и числится до момента ее погашения. Датой погашения задолженности считается дата списания с кредита счета 71 задолженности работника в дебет счета 94 (70, 50). При этом неважно, как будет погашена задолженность - в валюте или рублях.

Обратите внимание! Действующее до 1 января 2007 г. ПБУ 3/2000 содержало следующую норму: "датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета".

При отражении в бухгалтерском учете погашения задолженности работника по неизрасходованной сумме аванса, выданного в валюте, возможны два варианта.

Вариант 1. С использованием счета 94:

Дебет 94 - Кредит 71

- отражается подотчетная сумма, не возвращенная работником в установленные сроки, по курсу на дату распоряжения об удержании задолженности из зарплаты работника;

Дебет 70 - Кредит 94

- списывается задолженность, поскольку организация удерживает остаток неиспользованной суммы из зарплаты работника.

Эти проводки приводятся на основании Инструкции по применению Плана счетов. Однако в ней описан лишь общий подход для отражения в бухгалтерском учете задолженности по выданному и не возвращенному в срок авансу в рублях. При этом представляется, что счет 94 целесообразно использовать только в ситуации, когда работник и не собирается возвращать остаток подотчетных средств.

Вариант 2. Без использования счета 94.

В ситуации, когда за работником числится сумма по неизрасходованному авансу, выданному в валюте, следует учитывать, что стоимость активов и обязательств, выраженная в валюте, подлежит пересчету в рубли. Этот пересчет производится на отчетную дату и на дату погашения задолженности (пункты 4, 7 ПБУ 3/2006).

Датой погашения задолженности и пересчета ее в рубли по соответствующему курсу, по нашему мнению, будет дата фактического получения дохода. Косвенное подтверждение такого вывода содержится в налоговом законодательстве. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой получения дохода признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Иными словами, в момент начисления зарплаты возникает источник погашения задолженности.

Погашение задолженности оформляется проводкой:

Дебет 70 - Кредит 71

- на сумму, пересчитанную в рубли по курсу на дату начисления зарплаты.

При удержании из заработной платы суммы своевременно невозвращенного аванса следует обратить внимание на следующие моменты.

Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника задолженности для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса (погашения задолженности) при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ).

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом (ст. 248 ТК РФ).

Если работник согласен добровольно возвратить образовавшуюся задолженность, ему следует предложить при получении заработной платы самому внести соответствующую сумму в кассу предприятия. Причем общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% причитающейся работнику заработной платы (ст. 138 ТК РФ).

Вывод. При погашении валютной задолженности по загранкомандировке в рублях применяются курсы валюты на дату погашения задолженности (дату совершения операции):

- при удержании задолженности из заработной платы - на дату начисления зарплаты (проводка Дебет 70 - Кредит 71);

- при взносе неизрасходованного остатка в кассу - на дату внесения средств в кассу (проводка Дебет 50 - Кредит 71).

2. Валютные операции разрешены при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой (подп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" в редакции Федерального закона от 18.07.2005 N 90-ФЗ).

Расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках (ст. 14 Закона N 173-ФЗ). Организация нарушает эту норму, выдавая работнику наличную валюту.

За нарушения валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования организация может быть привлечена к ответственности по ст. 15.25 КоАП РФ. Но за данное конкретное нарушение наказание по этой статье КоАП РФ не предусмотрено.

Таким образом, когда при направлении работника в командировку за границу организация выдает ему аванс в валюте и возмещает связанные с командировкой расходы в валюте, она совершает операцию, разрешенную Законом N 173-ФЗ, но при этом есть риск возникновения претензий со стороны налоговых органов и Росфиннадзора. Арбитражные суды принимают сторону налогоплательщика (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006 N Ф03-А24/06-2/4369, от 13.12.2006, от 06.12.2006 N Ф03-А24/06-2/4366).

Положение ЦБР от 25.06.1997 N 62 содержало норму, согласно которой сумму неизрасходованного аванса выданного в валюте, необходимо было возвратить в той же валюте, в котором он был выдан. В настоящее время прямых ограничений по возврату в рублях неизрасходованного аванса, выданного в валюте, нормативные документы не содержат. Однако, по нашему мнению, могут возникнуть проблемы с проверяющими органами в случае, когда остаток неизрасходованного аванса, выданного работнику в валюте, будет возвращен им в кассу организации в рублях.

После утверждения авансового отчета, по нашему мнению, организация должна внести на валютный счет сумму неизрасходованного аванса, если аванс был выдан в валюте.

Порядок осуществления операций с наличной валютой с участием физических лиц регулируется главой 4 Инструкции ЦБР от 28.04.2004 N 113-И.

Возврат в рублях неизрасходованного аванса, выданного в валюте, может быть квалифицирован как обменная операция между физическим и юридическим лицами, которая разрешена только обменным пунктам.

Кроме того, в этой ситуации сложно доказать обоснованность расходов по приобретению валюты для командировки в целях применения п. 1 ст. 252 НК РФ - в той части, которая будет возвращена в рублях. Ведь организация оплатила комиссионные по покупке валюты для командировки, однако в указанной части валюта была использована не по назначению. Комиссионные в этой части нельзя будет учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, после утверждения авансового отчета, по нашему мнению, организация должна внести на валютный счет сумму неизрасходованного аванса, если аванс был выдан в валюте.

Выявить нарушение валютного законодательства могут три организации:

- банк, в котором открыт валютный счет организации, - при проверке соблюдения кассовой дисциплины;

- налоговая инспекция - при проверке соблюдения валютного законодательства (в качестве агента валютного контроля согласно п. 3 ст. 22 Закона N 173-ФЗ) или правильности исчисления НДФЛ;

- территориальные органы Росфиннадзора.

Сотрудники налоговой инспекции могут только обнаружить нарушение, составить акт по результатам проверки и передать его в органы валютного контроля (ст. 28.3 КоАП РФ). Оштрафовать же организацию по ст. 15.25 КоАП РФ имеет право только Росфиннадзор (ст. 23.60 КоАП РФ). Такого мнения придерживаются и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2005 N Ф04-1129/2005(9290-А27-27)).

Если работнику для командировки за рубеж выдавался аванс в рублях, то валютные расходы работодателя будут отражены по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета, но расчеты с работником также будут производиться в рублях с учетом выданного рублевого аванса.

Приобретаемая работником валюта в учете организации не отражается. Таким образом, все расходы по приобретению валюты работником в обменном пункте в учете также не отражаются, в том числе разница между курсом, по которому была куплена валюта, и курсом ЦБР.

Вывод. Оплата и (или) возмещение расходов физического лица, связанных со служебной командировкой в валюте, - валютная операция, разрешенная законодательством.

Операция погашения неизрасходованного аванса в рублях, ранее выданного в валюте, может быть квалифицирована как нарушение валютного законодательства, так как организация произвела обмен валюты на рубли, а это обменная операция, которая разрешена только обменным пунктам. Кроме того, в этой ситуации мы видим риск в отсутствии обоснования для отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль расходов по приобретению валюты на командирование в той части, которая будет возвращена в рублях.

И. Ткаченко,

эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 сентября 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.