Комментарий к Письму Минфина РФ от 01.02.07 N 03-03-06/1/50 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 01.02.07 N 03-03-06/1/50

Почти в каждой организации имеются совместители, поэтому те разъяснения, которые представлены в письме Минфина РФ от 01.02.07 N 03-03-06/1/50 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников-совместителей" в отношении начисления заработной платы совместителям, будут интересны практически каждому бухгалтеру.

Как известно, совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ). Работа по совместительству может выполняться как по месту основной работы работника (внутреннее совместительство), так и в других организациях (внешнее совместительство). При этом для работы на условиях внешнего совместительства не требуется дополнительных разрешений. Исключением является руководитель организации и члены коллегиального органа организации, которые могут работать по совместительству только с разрешения собственника имущества организации.

Трудовое законодательство не ограничивает количество работодателей, с которыми один человек может заключать трудовые договоры о работе по совместительству. Только для отдельных категорий работников ограничения установлены отдельными федеральными законами. Речь идет, в частности, о государственных служащих, которым запрещено выполнять оплачиваемую работу по совместительству, если она не носит творческий характер и не является научной или преподавательской (ст. 17 Федерального закона "О государственной гражданской службе в Российской Федерации").

Кроме того, к работе по совместительству не допускаются лица в возрасте до 18 лет, а также лица, занятые на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, если основная работа связана с такими же условиями (ст. 282 ТК РФ).

Совместители являются штатными сотрудниками; указанные работники могут быть приняты на неполный рабочий день, неполную рабочую неделю или на половину ставки (оклада) в соответствии со штатным расписанием.

В штатном расписании необязательно обозначать те должности, которые может занимать только совместитель. На практике возможны ситуации, когда должность в штатном расписании предназначена для сотрудника, работающего на постоянной основе, но из-за небольшого объема работы или невозможности найти постоянного работника эту должность временно занимает совместитель.

С внешними совместителями, так же как и с основными работниками, заключают трудовой договор, в котором необходимо указать, что работник принят на работу по совместительству.

При приеме на работу гражданин обязан предъявить паспорт, а для подтверждения величины трудового стажа - копию трудовой книжки. По желанию совместителя "основной" работодатель может сделать запись в трудовой книжке о работе по совместительству. Для этого совместитель должен предъявить по месту основной работы трудовой договор.

Заработную плату совместителям начисляют в том же порядке, что и остальным работникам, т.е. пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки, выполненного объема работы либо других условий, определенных трудовым договором.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.

Расходы на оплату труда совместителей учитываются при расчете налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. На сумму заработной платы совместителя начисляются ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Совместителю может быть предоставлен стандартный налоговый вычет, но только в том случае, если подобные вычеты по налогу на доходы физических лиц ему не предоставлены по основному месту работы.

Напомним, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по его выбору на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Совместитель может получить стандартный налоговый вычет на себя и на ребенка по выбору - либо на основной работе, либо на работе по совместительству (ст. 218 НК РФ). При этом работодатель, выполняющий функции налогового агента, не должен учитывать доходы сотрудника по другому месту работы. Совместителю достаточно указать в заявлении на предоставление вычетов, что по основному месту работы стандартные вычеты ему не предоставляются. Однако при этом следует помнить, что продолжительность рабочего времени для лиц, работающих по совместительству, не может превышать 4 ч в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену).

В течение одного месяца продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников. Если в качестве учетного периода используется другой период (например, год), то продолжительность рабочего времени совместителя не должна превышать половины нормы рабочего времени за этот период (пример 1).

Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с частью второй ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с частями второй или четвертой ст. 73 ТК РФ.

Если совместителю выплачивают полную сумму оклада, установленного для той должности, которую он занимает, то тем самым нарушаются нормы ст. 132 ТК РФ. Указанная статья гласит, что за равный труд работодатель обязан обеспечить работникам равную оплату.

Кроме того, специалисты Министерства финансов Российской Федерации считают, что при расчете налога на прибыль в состав расходов на оплату труда налогоплательщик может включить только половину оклада, установленную для должности, которую занимает совместитель. Иными словами, в налоговом учете доплату свыше половины оклада, выплаченную совместителю, работающему половину рабочего дня, в состав расходов включить нельзя (письмо Минфина РФ от 01.02.07 N 03-03-06/1/50). Заметим, что с позицией главного финансового ведомства полностью согласны и специалисты налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 30 сентября 2005 г. N 20-12/69936) - пример 2.

Пример 1

Допустим, что в ООО "Колокольчик" штатным расписанием предусмотрена должность кассира с окладом 10 000 руб. Бухгалтер соседней фирмы ЗАО "Ромашка" А.А. Иванова решила устроиться в ООО "Колокольчик" совместителем на полставки.

За полный месяц работы Ивановой была начислена зарплата в размере 5000 руб. (10 000 руб. х 0,5). Если бы А.А. Иванова работала по совместительству 3 ч ежедневно, то ее зарплата составила бы 3750 руб. в месяц (10 000 руб. : 8 ч х 3 ч).

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что А.А. Ивановой за полный месяц работы по совместительству была начислена заработная плата в размере 10000 руб. В бухгалтерском учете указанная сумма была включена в состав общехозяйственных расходов, при этом была сделана следующая запись:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

10000 руб. - начислена заработная плата совместителю А.А. Ивановой.

В налоговом учете в состав расходов на оплату труда можно включить только 5000 руб. Остальная сумма заработной платы не должна учитываться при расчете налога на прибыль. Именно поэтому образуется постоянная разница, на основании которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

1200 руб. (5000 руб. х 24%) - на основании постоянной разницы сформировано постоянное налоговое обязательство.

В своем письме специалисты главного финансового ведомства ничего не сказали о едином социальном налоге и о взносах на обязательное пенсионное страхование. Если следовать положениям п. 3 ст. 236 НК РФ, то на ту сумму заработной платы совместителя, которая не учитывается при расчете налога на прибыль, начислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование не следует (пример 3).

Пример 3

Продолжим предыдущий пример. Организация начислила ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование только с той части заработной платы А.А. Ивановой, которая была учтена при расчете налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по ЕСН"

1300 руб. (5000 руб. х 26%) - начислен ЕСН;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"

700 руб. (5000 руб. х 14%) - начислены взносы на обязательное пенсионное страхование.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.