Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2012 г. N 13АП-21259/11

г. Санкт-Петербург

26 января 2012 г.

Дело N А56-37279/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой,

судей М. В. Будылевой, В. А. Семиглазова,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем А. Г. Куписок,

при участии:

от истца (заявителя): Н. В. Крылова, доверенность от 05.02.2011 N 41/11; Т. Ф. Сафиуллин, доверенность в деле; И. Р. Сабитов, доверенность от 18.01.2012 N 741/11;

от ответчика (должника): М. С. Григорьева, доверенность от 11.11.2011 N 04/13715; Л. С. Дехканбаева, доверенность от 20.06.2011 N 04/07253; Р. Д. Фархутдинов, доверенность от 12.01.2012 N 04/00076; Л. И. Хамидуллина, доверенность от 12.01.2012 N 04/00077;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-21259/2011, 13АП-21261/2011) АКБ "АК БАРС" (ОАО) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2011 по делу N А56-37279/2011 (судья А. Г. Сайфуллина), принятое

по иску (заявлению) Акционерного коммерческого банка "АК БАРС" (открытое акционерное общество)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

установил:

Акционерный коммерческий банк "АК БАРС" (открытое акционерное общество) (ОГРН 1021600000124, адрес 420066, Республика Татарстан, Казань, Декабристов ул., д. 1) (далее - Банк, общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (ОГРН 5067847117300. адрес 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А) (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 10.12.2010 N 03-38/18-23.

Решением суда первой инстанции от 07.10.2011 производство по делу в части требования о признания недействительными пунктов 1.1, 1.10, 1.11, 1.12, 3.9, пунктов 2, 3 (в части начисленной недоимки по ЕСН в сумме 334 руб. и НДФЛ в сумме 116116 руб.) оспариваемого решения прекращено в связи с отказом Общества от требований. В части признания недействительными содержащихся в пунктах 1.3, 1.4., 1.6, 1.7, 4 мотивировочной части оспариваемого решения выводов, признании неправомерными привлечения Общества к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 20556550 руб., начисления пени в сумме 9136451,47 руб., предложения уплатить недоимку по налогам в сумме 127013541 руб. требования удовлетворены. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Банк просит решение суда изменить, признать недействительным решение Инспекции в части пунктов 1.5, 1.9, 5 мотивировочной части, в остальной части решение суда оставить без изменения. Общество ссылается на нарушение и неправильное применение норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что курсовая разница по договору РЕПО N 165/63 в сумме 68880452,74 руб. должна быть учтена в 2008 (пункт 10 статьи 272 НК РФ); суммы отрицательной курсовой разницы по договору РЕПО N BL69833 перекрывают сумму положительной курсовой разницы по договору РЕПО N 165/63, в силу чего недоимка в сумме 13776091 руб. не возникает, банк оспаривал не то, что возникла положительная курсовая разница, а то, что возникла недоимка; доказательств наличия отношений перевозки между Банком и иностранной компанией налоговый орган не представил, вывод инспекции о неисчислении, неудержании и неперечислении налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в размере 6415807 руб. является необоснованным; налоговый орган должен был учесть сумму неперенесенного убытка прошлых лет (убыток за 2008).

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда в части удовлетворения требований Банка отменить (пункты 1.3, 1.4, 1.6., 1.7, 4, неправомерное начисление пени и штрафов по налогам в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль), принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на нарушение и неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что Обществом были необоснованно включены в состав расходов проценты по сделкам РЕПО при отсутствии фактического привлечения средств; операции РЕПО с ООО "Изучение, обобщение и систематизация" были произведены Банком без намерения создать соответствующие сделкам правовые последствия, преследовали целью получение Банком возможности учесть в составе расходов для целей налогообложения суммы безвозмездно переданных в пользу данной организации денежных средств в размере 32700000 руб. (договоры от 15.01.2008 N 1/63, N 2/63 на проведение сделок РЕПО); Обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов суммы резерва на возможные потери по ссудам по договору РЕПО; спорная сделка РЕПО N 56/63 после заключения дополнительного соглашения от 13.03.2009 об увеличении срока второй части РЕПО перестала соответствовать требованиям операции РЕПО в целях главы 25 НК РФ и в бухгалтерском учете Банка, и должна квалифицироваться Банком как две сделки купли-продажи ценных бумаг; Обществом было допущено неправомерное включение в состав расходов для целей налогообложения процентов сверх предельной величины, установленной статьей 269 НК РФ; поскольку 100% паев Закрытого паевого фонда недвижимости "АК БАРС Перспектива" принадлежит Банку, именно банк является плательщиком земельного налога в отношении спорного земельного участка; вывод суда первой инстанции о неправомерном начислении пени и штрафов по налогам в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль, перекрывающей все выявленные недоимки, является необоснованным.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пункту 1 статьи 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ, Обществу были начислены пени по налогу на прибыль, налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, по ЕСН, НДФЛ, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007, 2009, ЕСН, НДФЛ, земельному налогу за 2008, 2009, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, удержать доначисленную сумму налога на прибыль от источников в Российской Федерации непосредственно из дохода налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, внести изменения в налоговые декларации, представить сведения о доходах физического лица.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит изменению, в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно положениям статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации_ Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 250 НК РФ определен перечень внереализационных доходов, а статьей 265 НК РФ - внереализационных расходов.

Пункт 1.3 решения налогового органа.

Инспекция полагает, что Банком были необоснованно включены в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли проценты по сделкам РЕПО при отсутствии фактического привлечения средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 282 НК РФ положительная разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается для продавца по первой части РЕПО расходом по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269, 272 НК РФ.

Из материалов дела следуют и судом первой инстанции установлены факты заключения договоров РЕПО, передачи ценных бумаг по данным договорам, то есть исполнения сторонами обязательств по заключенным договорам РЕПО.

То обстоятельство, что операции по передаче ценных бумаг осуществлялись в течение одного дня, не свидетельствует об отсутствии фактического привлечения Банком денежных средств. Сделки были заключены, ценные бумаги переданы, в связи с чем у Банка имелись основания по отнесению к расходам затрат по выплате процентов по привлеченным средствам в порядке, предусмотренном статьей 282 НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным статьей 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.3. решения, являются неправомерными.

Пункт 1.4 Решения Инспекции.

Налоговый орган полагает, что Банком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 32700000 руб. в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли процентов по сделкам РЕПО.

Инспекция ссылается на то, что договоры РЕПО N 1/63 и N 2/63 от 15.01.2008, заключенные Банком с ООО "Изучение, Обобщение и Систематизация", относятся к притворным сделкам, поскольку данные сделки заключены в один день, в течение краткого периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами).

Материалами дела подтверждается, что 15.01.2008 Банк заключил с ООО "Изучение, Обобщение и Систематизация" договор РЕПО N 1/63 и договор РЕПО N 2/63. Во исполнение договоров передавались ценные бумаги, что подтверждается записями о переходах права собственности на акции по счетам "депо" в депозитариях.

Обязательства по оплате, возникшие из договоров РЕПО N 1/63 и N 2/63, исполнены сторонами надлежащим образом путем зачета встречных однородных требований (соглашение о неттинге N 1/63-1н от 15.08.2008, соглашение о неттинге N 2/63-1н от 15.01.2008).

Таким образом, Банк документально подтвердил реальность исполнения договоров РЕПО N 1/63 и N 2/63.

То обстоятельство, что сделки были совершены в один день, не свидетельствует о неисполнении заключенных Банком сделок с ценными бумагами. Налоговый орган не представил доказательств того, что по сделкам не производилась поставка ценных бумаг, не исполнены обязательства по оплате ценных бумаг, что денежные средства были безвозмездно переданы Банком ООО "Изучение, обобщение и систематизация".

Заключенные Банком договоры не были оспорены и признаны недействительными в установленном порядке.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.4. решения, являются неправомерными.

Пункт 1.5 решения налогового органа.

Инспекция полагает, что Банком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 68880452,74 руб., в связи с неверным указанием положительных и отрицательных курсовых разниц по сделкам.

Банком не оспаривается, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год по сделке РЕПО N 165/63 была неверно учтена курсовая разница в сумме 68880452,74 рублей. Однако, Общество ссылается на то, что в расходах не была учтена переоценка (отрицательная курсовая разница) в сумме 60089023,09 руб. по сделке от 08.09.2008 (первая часть РЕПО) и 09.10.2008 (вторая часть РЕПО) на 27257800 шт. акций ОАО "Татнефть" по договору N BL69833.

Инспекция ссылается на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки, были установлены допущенные Банком нарушения по сделке РЕПО N 165/63. Наличие отрицательной курсовой разницы по иным сделкам не влияет на выявленные нарушения по данной сделке.

В силу положений статьи 252 НК РФ для отнесения затрат на расходы такие затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения по определению налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами содержатся в статье 282 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 282 НК РФ датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ.

В силу положений пунктов 3 и 4 статьи 282 НК РФ доходом (расходом) по операции РЕПО признается разница между ценами первой и второй части РЕПО. Соответственно, внереализационными доходами (расходами) признаются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В связи с тем, что сделка РЕПО N 165/63 согласно имеющемуся в материалах дела отчету была фактически исполнена 30.01.2009, сумма переоценки относится к внереализационным доходам 2009 года.

То обстоятельство, что Банком была выявлена отрицательная курсовая разница по сделке N BL69833, не является основанием для переоценки выводов Инспекции по сделке N 165/63.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.5. оспариваемого решения, являются правомерными.

Пункт 1.6 решения налогового органа.

Инспекция полагает, что Банк неправомерно включил в состав внереализационных расходов сумму созданного резерва на возможные потери по ссудам по договору РЕПО N 56/23 в размере 6272981,08 руб., поскольку заключенная сделка не может квалифицироваться как сделка РЕПО, в связи с тем, что срок между датами исполнения его первой и второй частей составляет более одного года.

Как следует из материалов дела, Банк заключил договор РЕПО N 56/23 от 13.03.2008 с компанией "Слоктен Инвестментс Лимитед", и создал резерв на возможные потери по ссудам. Банк являлся покупателем по сделке РЕПО по первой части сделки. Сроки исполнения второй части сделки РЕПО были изменены сторонами. Первоначальный срок сделки в соответствии с дополнительными соглашениями между сторонами увеличился на срок более одного года.

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях НК РФ под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами). Первая по времени исполнения сделка признается первой частью РЕПО, а вторая сделка - второй частью РЕПО, при этом обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии исполнения первой части РЕПО. В целях НК РФ срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не должен превышать один год.

Следовательно, квалификация сделки в операцию РЕПО для целей налогообложения прибыли возможна только в случае, если срок между датами исполнения между первой и второй частями РЕПО не превышает один год. По условиям договора с учетом дополнительных соглашений срок между датами исполнения между первой и второй частями РЕПО в данном случае составил более одного года, следовательно, такая операция для целей налогообложения должна быть квалифицирована как два договора купли-продажи ценных бумаг.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Таким образом, органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками РВПС, признаваемого согласно НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций, является ЦБ РФ.

В соответствии с Приложением N 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях Положения N 254-П в том числе относятся: предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа; учтенные векселя; суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала; денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг); требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования); требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным; требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов); требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов); требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Указанный перечень денежных требований и требований, вытекающий из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, является закрытым. Следовательно, формирование РВПС по требованиям, не перечисленным в Положении N 254-П, является неправомерным.

В соответствии с пунктом 7 Раздела "Методика учета операций РЕПО" Учетной политикой Банка для целей бухгалтерского учета сделки РЕПО квалифицируются как заемные операции. Пунктом 2 указанного раздела предусмотрено, что срок сделки РЕПО определяется как период времени в календарных днях между датой исполнения первой части РЕПО и датой исполнения второй части РЕПО. Срок сделки РЕПО не может превышать 1 год.

Таким образом, спорная сделка РЕПО N 56/23 после заключения дополнительного соглашения от 13.03.2009 об увеличении срока второй части РЕПО перестала соответствовать требованиям операции РЕПО как в целях главы 25 НК РФ, так и в бухгалтерском учете Банка, в связи с чем, указанная сделка должна квалифицироваться как две сделки купли-продажи ценных бумаг.

Следовательно, у Банка отсутствовало право включения в состав внереализационных расходов суммы созданного РВПС по договору N 56/23.

Кроме того, возможность создания резерва под обесценение ценных бумаг покупателем по первой части сделки РЕПО предусмотрена частью 10 статьи 300 НК РФ. Данная часть введена в действие Федеральным законом N 281-ФЗ от 25.11.2009 и вступила в законную силу с 01.01.2010. Соответственно, статья 300 НК РФ в указанной редакции в проверяемый период не действовала.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.6 оспариваемого решения, являются правомерными.

Пункт 1.7 решения налогового органа.

Инспекция полагает, что Банком завышена предельная величина процентов, признаваемых расходом, по договорам депозита, включенная в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2009 год, в размере 18977510,91 руб.

Из материалов дела следует, что Банк заключил договоры банковского вклада с контрагентами с условием возврата вклада в размере, эквивалентном в предусмотренной в договоре сумме, выраженной в долларах США и евро. Во исполнение заключенных договоров Банк выплатил вкладчикам денежные средства.

Налоговый орган ссылается на то, что выплаченные Банком денежные средства являются процентами по долговым обязательствам, и Банком была завышена предельная величина процентов, установленная статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 5.1. статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с пунктом 1 статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 8 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлен статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 1 которой под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 данной статьи.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что установленный статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации порядок относится только к особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Налоговый орган неправомерно применил данную норму, как к выплаченным процентам, так и к дополнительно выплаченным суммам вклада, в связи с изменением курса валют.

Налоговым органом в решении указано, что у Банка отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Между тем, абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлены условия для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии у налогоплательщика вышеуказанных долговых обязательств.

Кроме того, статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, при этом не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат именно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель регулирования, установленного указанной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той мере, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов). Учитывая данную цель регулирования, вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся Обществом, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии таковых обязательств может быть сделан налоговым органом только в результате анализа данных кредиторов (вкладчиков) Банка об условиях заключенных ими договоров банковского вклада с условиями долговых обязательств Банка.

Таким образом, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.7. оспариваемого решения, являются неправомерными.

Пункт 1.9 решения налогового органа.

Инспекция полагает, что Банком не исчислен и не удержан налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 6415807 руб. по услугам перевозки, оказанным Банку иностранной организацией.

Банком был представлен в материалы дела агентский договор от 01.07.2008, во исполнение которого иностранной организацией "Panda Service Limited" были выставлены, а Банком оплачены инвойсы.

Апелляционный суд полагает подтвержденным материалами дела то обстоятельство, что иностранная компания оказала Банку посреднические услуги по организации международных перевозок.

Соглашения о чартерной авиаперевозке, имеющиеся в материалах дела, не подписаны Банком и не заверены печатью Банка.

Согласно агентскому договору N 1 от 01.07.2008 иностранная организация "Panda Service Limited" обязалась оказывать посреднические услуги агента по организации международных перевозок.

В соответствии с письмом иностранной компании от 10.09.2011 "счета N ЗА от 15.04.2008 г., N 4А от 06.06.2008 г., N 8А от 19.06.2008 г., N 10А от 31.07.2008 г., N 12А от 29.08.2008 г., N 13А от 03.09.2008 г., N 247 AIR от 03.08.2010 г." выставлены ОАО "АК БАРС" Банк в целях оплаты агентских услуг по организации международных перевозок, оказанных компанией Panda Service Limited".

Доказательств договорных отношений перевозки между сторонами в материалах дела не имеется, напротив, из материалов дела следует, что иностранная организация "Panda Service Limited" оказывала Банку посреднические услуги по организации международных перевозок, то есть выступала агентом Банка при организации перевозки.

В соответствии со статьями 246, 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены виды доходов от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ одним из таких доходов является доход от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход.

В письме от 27.04.2009 N 03-08-05 Минфин России разъяснил, что если иностранная организация осуществляет посреднические услуги в виде приобретения авиабилетов для российских организаций, то ее деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Следовательно, согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от продажи авиабилетов российской компании, не облагаются налогом у источника выплаты.

Оказание посреднических услуг не поименовано в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а доход от данных услуг не является аналогичным доходом по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Факт возникновения постоянного представительства "Panda Service Limited" на территории Российской Федерации Инспекцией не доказан.

Таким образом, доход компании "Panda Service Limited" от предоставления посреднических услуг по организации международной перевозки не подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода на территории Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции, изложенные в пункте 1.9. оспариваемого решения, являются неправомерными.

Пункт 4 решения налогового органа.

Налоговый орган полагает, что у Банка имеется недоимка по земельному налогу в сумме 96655973 руб., начислил Обществу пени в размере 6575147,12 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 15332997 руб.

Указанные доначисления были произведены налоговым органом в связи с неуплатой Банком земельного налога в отношении земельного участка с кадастровым номером 16:50:06 01 02:0061, площадью 1980910 кв.м., расположенного по адресу: г. Казань, ул. П. Лумумбы (территория Старого Аэропорта).

Данный земельный участок составляет имущество Закрытого паевого инвестиционного фонда недвижимости "АК БАРС-Перспектива".

Согласно статье 388 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения на основании статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются плательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок возникают у организации с момента соответствующей государственной регистрации (пункт 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Доказательством существования зарегистрированных вышеуказанных прав признается запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которая удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (статьи 2, 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ)).

Основанием для взимания с организации земельного налога является наличие у нее права собственности или права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок, удостоверенное соответствующим правоустанавливающим документом.

Особенности доверительного управления паевыми инвестиционными фондами установлены Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 11 Закона N 156-ФЗ при передаче недвижимого имущества в состав паевого инвестиционного фонда право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается и возникает право общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев, которое подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 4 статьи 24 Закона N 122-ФЗ).

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 14 Закона N 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в случаях, предусмотренных Законом N 156-ФЗ, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот паевой инвестиционный фонд, право на получение такого дохода.

При государственной регистрации прав на недвижимое имущество для включения такого имущества в состав паевого инвестиционного фонда в подразделе II Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним указывается название паевого инвестиционного фонда, в состав которого включается данное имущество, и делается следующая запись: "Собственники данного объекта недвижимости и данные о них, предусмотренные Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", устанавливаются на основании данных лицевых счетов владельцев инвестиционных паев в реестре владельцев инвестиционных паев и счетов депо владельцев инвестиционных паев".

Соответственно, в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не указываются имена (наименования) владельцев инвестиционных паев и размеры принадлежащих им долей в праве общей долевой собственности.

Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснил, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним права собственности на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Банк в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не указан как обладающий правом собственности на спорный земельный участок.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что ценная бумага, удостоверяющая долю в праве собственности на имущество (в том числе на земельный участок), переданное в доверительное управление управляющей компании, и выданная этой компанией (инвестиционный пай), не является правоустанавливающим документом на это имущество (в том числе на земельный участок).

Таким образом, владельцы инвестиционных паев не признаются в качестве плательщиков земельного налога в отношении земельных участков, составляющих паевой инвестиционный фонд.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции по данному эпизоду являются неправомерными.

Пункт 5 решения налогового органа.

Банк ссылается на то, что Инспекцией неправомерно не включены в расходы суммы завышения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 9834393,85 руб. и 58549448 руб., указанные Банком в пояснительной записке, представленной во время проведения налоговой проверки.

Банком был заявлен убыток за 2009 год. По мнению Инспекции, применение данной льготы возможно только при наличии соответствующего волеизъявления налогоплательщика.

Согласно статье 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Материалами дела подтверждается, что заявленный Банком убыток был учтен Инспекцией, и начисления были произведены налоговым органом с учетом данного убытка.

Также в ходе проведения выездной налоговой проверки Банк представил уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 годы. В уточненных декларациях заявителем была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2007 на 221445649 руб. и увеличен убыток, исчисленный по данным налогового учета при исчислении налоговой базы за 2008 на 44754829 руб. Выездная налоговая проверки проведена Инспекцией с учетом этих уточненных налоговых деклараций. Доказательств иного Банком не представлено.

Требования Банка по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Банк ссылается на то, что в решении Инспекции были неправомерно начислены пени, штрафы и предлагалось уплатить недоимку, поскольку имеющаяся у Банка переплата по налогу на прибыль перекрывала все выявленные недоимки, начисленные пени и штрафы.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов_ и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно пункту 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае наличия недоимки по другим налогам.

Высший арбитражный суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

При этом, в случае наличия переплаты по налогу пени, которые носят компенсационный характер, также не могут быть взысканы в связи с отсутствием потерь бюджета.

При таких обстоятельствах, поскольку у Банка имелась переплата по налогу на прибыль в размере, большем, чем выявленные недоимки, начисленные пени, штрафы, у Инспекции отсутствовали основания для привлечения Банка к налоговой ответственности, начислению пени.

Доначисления по налогу на прибыль, произведенные Инспекций по эпизоду неисчисления и неудержания налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, являются неправомерными по основаниям, изложенным апелляционным судом при рассмотрении правомерности выводов налогового органа, содержащихся в пункте 1.9. решения Инспекции.

Вместе с тем, апелляционная инстанция считает необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила, установленные статьей 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

В силу пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые согласно подпункту 5 пункту 1 статьи 21 НК РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, налоговый орган должен учитывать сумму переплаты налогового агента, которая перекрывает сумму неудержанного налога на доход иностранной организации, пени.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ (в редакции на момент совершения правонарушения), заключалась в неперечислении суммы налога. Соответственно, при наличии у Банка переплаты по налогу на прибыль, налоговый орган не мог привлечь заявителя к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление суммы налога на доход иностранной организации, поскольку у Банка не возникло задолженности перед бюджетом.

При таких обстоятельствах, налоговый орган необоснованно не учел имеющуюся у Банка переплату по налогу на прибыль при проведении соответствующих доначислений.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора в обжалуемой части суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части подлежит изменению.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.10.2011 по делу N А56-37279/2011 в обжалуемой части изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным доначисления налогов, пени, штрафных санкций по основаниям, изложенным в пунктах 1.3, 1.4, 1.7, 1.9, 4 Решения N 03-38/18-23 от 10.12.2010 г.. Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов