Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2012 г. N 13АП-19312/11

г. Санкт-Петербург

26 января 2012 г.

Дело N А26-2593/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен

от ответчика (должника): 1) не явился, извещен, 2) не явился, извещен

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-19312/2011, 13АП-19314/2011, 13АП-22458/2011) (заявление) Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.09.2011 по делу N А26-2593/2011 (судья Подкопаев А.В.), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Прионежский габбро-диабаз"

к 1) Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия,

2) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия

О признании незаконными решений от 28.03.2011 N 07-0802931, от 21.01.2011 N 3

установил:

Закрытое акционерное общество "Прионежский габбро-диабаз" (место нахождения: Республика Карелия, Прионежский район, п. Педасельга, ОГРН 1081038000482) (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (место нахождения: 185028, г. Петрозаводск, ул. Кондопожская,дом 15/5) (далее - ответчик, управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия (место нахождения: 185031, г. Петрозаводск, наб. Варкауса, дом 1а) (далее - ответчик, инспекция) о признании незаконными решений N 07-08/02931 от 28.03.2011 г.., N 3 от 21.01.2011 г..

Решением суда от 16.09.2011, с учетом определения от 19.09.2011, заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 3 от 21.01.2011 г..; решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 07-08/02931 от 28.03.2011 г.. об утверждении решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия от 21.01.2011 N 3 в части:

- доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций за 2009 год по эпизоду, связанному с включением обществом в состав расходов суммы процентов, начисленных по договору денежного займа N 04/0604 от 01.06.2004 г.., заключенного обществом с ООО "Арго";

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 43286 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

На решение суда Управлением ФНС по Республике Карелия, Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия и ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" поданы апелляционные жалобы.

В апелляционных жалобах Управление ФНС по Республике Карелия и Межрайонная ИФНС России N 10 по Республике Карелия, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просят решение суда отменить в части признания недействительными решений N 3 от 21.01.2011 и N 07-08/02931 от 28.03.2011 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций за 2009 год (включение Обществом в состав расходов суммы процентов, начисленных по договору денежного займа от 01.06.2004 N 04/0604, заключенного с ООО "Арго"). По мнению налоговых органов, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец отчетного периода пользования полученными денежными средствами. Поскольку договором денежного займа N 04/0604 от 01.06.2004 предусмотрено ежеквартальное начисление процентов, то проценты подлежали включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли на конец каждого отчетного периода.

Общество в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решений налоговых органов по эпизодам, связанным с применением налоговых вычетов по НДС в сумме 956 084,57 руб. по услуга ОАО "РЖД" за 2005 год и в сумме 1 316 798,90руб. по товарам, приобретенным у ООО "Арго". По мнению Общества, заявитель правомерно отразил вычеты по НДС в размере 956 084,57руб. в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года, представленной в налоговый орган 20.01.2009, поскольку право на налоговые вычеты возникло у Общества, начиная с 20.01.2006 (19.01.2006 - дата подписания Акта сверки взаимных расчетов с ОАО "РЖД") и закончилось 19.01.2009. Также Общество считает, что налогоплательщик правомерно отразил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Арго", в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года, поскольку течение 3-летнего срока начинается с 1 квартала 2008 года.

В судебном заседании, состоявшемся 19.01.2012 представители Управления, Инспекции и Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Судом апелляционной инстанции объявлен перерыв в судебном заседании до 13 час. 50 мин. 26.01.2012. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда в отсутствии представителей сторон.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов (сборов) за период с 01.10.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 32 от 12.11.2010.

Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 21.01.2011 вынесла решение N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 78 470 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 44 286руб. за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 5 225руб. Указанным решением Обществу также начислены пени по налогу на прибыль в сумме 56 900,08руб., по НДС в сумме 271 870,09 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 46 541,81руб., по НДФЛ в сумме 280 847,63 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 787 748руб., по НДС - 2 366 750руб. и по налогу на добычу полезных ископаемых - 568 346руб.

Решением Управления ФНС по Республике Карелия N 07-08/02931 от 28.03.2011 решение инспекции от 21.01.2011 N 3 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая решения Инспекции и Управления в оспариваемой части недействительными, Общество обжаловало их в судебном порядке.

Требования Общества удовлетворены судом первой инстанции частично.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статей 171, 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ, положений Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ Обществом занижен НДС в результате неправомерного предъявления к вычету НДС в сумме 1 316 798,90 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Арго" за 2004 год и в сумме 956 084,57руб., по счетам-фактурам ОАО "РЖД".

Признавая решения Инспекции и Управления в данной части законными, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

Как следует из материалов дела, Обществом в книге покупок за 4 квартал 2008 года зарегистрированы счета-фактуры ООО "Арго" за 2004 год на сумму 8 632 348,24руб., в том числе НДС - 1 316 798,90руб. Налоговый вычет по НДС на указанную сумму заявлен в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года

Как видно из материалов дела и установлено судом, Обществом в 2004 году приобретены у ООО "Арго" оборудование, товар, услуги на общую сумму 8 632 348,24руб., в том числе НДС - 1 316 798,90руб.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В статье 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 119-ФЗ по состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имелись суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из содержания пункта 8 статьи 2 Закона N 119-ФЗ следует, что плательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу названного Закона момент определения налоговой базы как день оплаты по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Арбитражным судом установлено, что до вступления в силу Закона N 119-ФЗ Общество определяло налоговую базу "по оплате".

Положениями пунктов 2, 8, 9 статьи 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ определено, что налогоплательщики НДС, определяющие налоговую базу "по оплате" по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил НДС, предъявленный ему продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм производятся в первом налоговом периоде 2008 года (пункт 9 статьи 2 Закона N 119-ФЗ).

Поскольку у Общества по состоянию на 01.01.2008 имелась непогашенная кредиторская задолженность перед ООО "Арго" за 2004 год за товары (работы, услуги), принятые Обществом на учет до 01.01.2006, то в силу прямого указания Закона N 119-ФЗ с учетом положений статей 171, 172 НК РФ, суммы НДС должны были быть включены в состав налоговых вычетов 1 квартал 2008 года. В данном случае Общество налоговый вычет по НДС на указанную сумму заявило в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Общества о том, что срок давности начинает течь с 1 квартала 2008 года.

Как правильно указал суд первой инстанции, Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не устанавливает условия возникновения права на применение вычетов, не указывает момент возникновения права на применение налогового вычета, а предоставляет возможность отражения в составе вычетов налога в первом налоговом периоде 2008 г.. при соблюдении всех условий, предусмотренных данным законом, т.е. устанавливает только порядок предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по определенным хозяйственным операциям в переходный период.

Право на предоставление налоговых вычетов по НДС предусмотрено гл. 21 НК РФ. Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не устанавливает конкретную дату начала исчисления срока исковой давности для применения вычетов по НДС, а определяет лишь условия определения момента исчисления налоговой базы в переходный период. Такого срока давности как три года с даты возникновения возможности отражения в составе вычетов по НДС, нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Судом первой инстанции установлено, что товары по контрагенту ООО "Арго" не оплачены по настоящее время.

Поскольку порядок отражения вычетов, предусмотренный Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, заявителем не соблюден, то Инспекция правомерно отказала Обществу в налоговом вычете по НДС за 4 квартал 2008 года по счетам-фактурам ООО "Арго" за 2004 год.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным, в связи с чем, апелляционная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в книге покупок за 4 квартал 2008 года Обществом зарегистрированы счета-фактуры, выставленные ОАО "РЖД" в том числе в июне, июле, августе 2005 года на общую сумму 6 267 665,55 руб., в том числе НДС - 956 084,57руб. При проведении проверки Инспекция отказала Обществу в применении данных вычетов, в связи с пропуском исковой давности для их отражения в налоговой декларации за 4 квартал 2008 года, представленной в налоговый орган 20.01.2009.

Оспаривая решение налоговых органов в данной части, Общество ссылается на то, что поскольку Акт совместной сверки расчетов подписан 19.01.2006, то, начиная со следующего дня, начинается исчисление трехлетнего срока права на вычет НДС с окончанием 19.01.2009. Этим правом Общество и воспользовалось, представив в налоговый орган 20.01.2009 налоговую декларацию за 4 квартал 2008 года.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении требования по данному эпизоду, исходил из того, что налоговая декларация с заявленными налоговыми вычетами за июнь, июль, август 2005 года представлена в инспекцию по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, что исключает возможность их проверки инспекцией и не допускает применения налоговых вычетов по НДС.

Апелляционная инстанция считает данный вывод суда соответствующим нормам налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд РФ в Определениях 675-О-П от 01.10.2008 г. и 630-О-П от 03.07.2008 г. указал, что пункт 2 статьи 173 НК РФ не нарушает конституционных прав налогоплательщиков, налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, что корреспондирует срокам, установленным для налоговых органов на проведение проверок.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод со ссылкой на материалы дела о том, что установленный в пункте 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок на подачу декларации применительно к операциям реализации, состоявшимся в июне, июле, августе 2005 истекает в соответствующих месяцах 2008 года (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обществом не учтено то, что применительно к пункту 2 статьи 173 НК РФ соответствующие налоговые периоды в связи с изменением с 01.01.2008 налогового периода, окончились в рассматриваемом случае 31.12.2008 (срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока, при этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года).

Из этого следует, что налоговые вычеты за указанные месяцы 2005 заявлены в налоговой декларации за 4 квартал 2008, поданной в Инспекцию по истечении трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода (20.01.2009).

При этом судом установлено, что все предусмотренные статьей 172 НК РФ условия для применения налогового вычета (наличие счетов-фактур, принятие услуг на учет, оплата за оказанные услуги) возникли у заявителя в 2005 году. О наличии права на налоговые вычеты Общество узнало из Акта сверки взаимных расчетов с ОАО "РЖД" по состоянию на 31.12.2005, подписанного 19.01.2006. Налоговая декларация, по которой применен данный вычет, подана 20.01.2009 года, то есть по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. Следовательно, вычет применен необоснованно.

Суд апелляционной инстанции полагает, что вывод суда соответствует положениям статей 172, 173 п. 2 НК РФ, материалам дела и судебной практике применения данных норм в сходной ситуации (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 2217/10).

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36 дал толкование применению пункта 2 статьи 173 НК РФ, которое является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Заявление налогоплательщиком налогового вычета, право на который возникло в более ранние налоговые периоды, в налоговой декларации за более поздний период само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции также принимаются во внимание Определения Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О и от 03.07.2008 N 630-О-П, в которых суд указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС... в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Однако указанные обстоятельства при рассмотрении дела судом не установлены и на их наличие заявитель в обоснование своих требований не ссылался.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении налоговых вычетов в размере 956 084,57руб. и оснований для признания недействительными решений Инспекции и Управления в данной части не имеется.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 270 НК РФ Общество в состав внереализационных расходов за 2009 год неправомерно включило сумму процентов, начисленных по договору денежного займа N 04/0604 от 01.06.2004, заключенного с ООО "Арго", в сумме 3 938 738,11руб.

Согласно пункту 1.1 указанного договора ООО "Арго" (Заимодавец) предоставляет ООО "Прионежский габбро-диабаз" (Заемщик) заем в виде кредитной линии в размере 33 000 000 руб. (тридцать три миллиона). Заем предоставляется для целей создания инфраструктуры, необходимой для осуществления основной деятельности.

Заем предоставляется на срок до 31.05.2007 (п. 2.1. договора).

В соответствии с пунктом 2.2. договора на сумму займа начисляются проценты в размере 18% в год ежеквартально с момента получения суммы займа Заемщиком до момента возврата ее Займодавцу. Выплата процентов на сумму займа осуществляется единовременно в момент возврата суммы займа. Заемщик вправе погашать проценты самостоятельно исходя из фактической задолженности.

Согласно пункту 7 договор вступает в силу с момента передачи Заимодавцем Заемщику суммы займа и прекращает свое действие при возврате Заемщиком Заимодавцу суммы полностью.

К указанному договору сторонами подписаны дополнительные соглашения:

- N 1 от 01.07.2006, в котором стороны пришли к соглашению внести изменения в договор займа "на сумму займа начислять проценты в размере 15% годовых oт суммы фактической задолженности по основному долгу. Начисление процентов начинается с даты, следующей за датой образования задолженности, и заканчивается датой погашения задолженности";

N 2 от 01.09.2006. в котором стороны пришли к соглашению внести изменения в договор займа и "на сумму займа начислять проценты в размере 13% годовых oт суммы фактической задолженности по основному долгу. Начисление процентов начинается с даты, следующей за датой образования задолженности, и заканчивается датой погашения задолженности".

Остальные условия договора остаются без изменений.

По названному договору Общество в бухгалтерском и налоговом учете начислены проценты на момент возврата займа (в апреле 2009 года) за все время действия договора, в сумме - 5 900 754,80 руб.

Проценты в сумме 5 900 754,80 руб., начисленные по договору денежного займа N 04/0604 от 01 июня 2004 года, заключенного с ООО "Арго", включены Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод о том, что Общество имело право включить в состав внереализационных расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумму процентов, перечисленных по договору денежного займа N 04/0604 от 01 июня 2004 года в размере 1 962 016,69 руб. (расчет суммы процентов отражен в п. 2.1. стр. 7 Решения N 3 от 21.01.2011). Таким образом, Обществом в состав внереализационных расходов неправомерно включена сумма процентов в размере 3 938 738,44руб. (5 900 764,80руб. - 1 962 016,69руб.)

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции указал, что "по условиям договора займа выплата процентов на сумму займа осуществляется единовременно в момент возврата суммы займа, т.е. уплата процентов должна произвестись в период возврата (по условиям договора - апрель 2007 года, по факту - апрель 2009 года) и ранее апреля 2007 года у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, согласно договору займа производится начисление процентов за пользование заемными средствами с момента получения займа до момента возврата, по условиям договора до 31.05.2007 г..". Налоговым органом не доказана сумма доначислений за 2009 год.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, считает, что жалобы Управления и Инспекции подлежат удовлетворению.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Под долговыми обязательствами для целей налогообложения прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В пункте 8 той же статьи (в редакции, действовавшей в 2007 - 2009 годах) указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса, которой предусмотрено, в частности, следующее.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 Кодекса.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Кодекса. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Следовательно, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец отчетного периода пользования полученными денежными средствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы Общества в виде процентов по договорам займа, исходя из условий договора N 04/0604 от 01 июня 2004 года, заключенного Обществом с ООО "Арго", возникают ежеквартально с момента получения суммы займа Заемщиком до момента возврата ее Заимодавцу (п. 2.2. договора).

Срок действия договора N 04/0604 от 01 июня 2004 года приходится более чем на один отчетный период (п. 7 договора), следовательно, в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ, указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года.

Поскольку ежеквартальное начисление процентов было предусмотрено условиями договора денежного займа от 01.06.2004 г.. N 04/0604, дополнительными соглашениями к нему, постольку проценты подлежали включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли на конец каждого отчетного периода. То есть проценты, начисленные за пользование заемными денежными средствами в 2009 году, должны были учитываться в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли за 2009 год, аналогично проценты за 2007-2008 г..г. должны были учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций соответственно за 2007 и 2008 годы и т.п.

Ссылка Общества на то, что поскольку в 2007 году у Общества был убыток в сумме 9 163 280руб., то спорная сумма расходов является убытком 2007 года и подлежит отражению в составе расходов текущего налогового периода, то есть в 2009 году, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ, если налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах получены убытки, то он вправе перенести их сумму на текущий налоговый период. Статьей 283 НК РФ налогоплательщикам также предоставлено право учитывать, либо всю сумму убытка в текущем налоговом периоде, либо ее часть, перенеся остальную сумму убытка на будущее. Таким образом, статьей 283 НК РФ предусмотрен заявительный характер переноса убытков на будущее.

Следовательно, налогоплательщик обязан указывать в декларации соответствующего периода подлежащую зачету сумму убытков прошлых периодов. Инспекция не обязана проводить такой учет самостоятельно, поскольку именно налогоплательщик должен определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток. Учет убытков в ином порядке законодательством не установлен.

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводом суда относительно "недоказанности налоговым органом суммы доначислений за 2009 год".

В соответствии Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации oт 31 октября 2000 года N 94н, пунктами 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по кредитам и займам" (ПБУ15 2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107н; для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов полученных организацией предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу, на отдельных субсчетах к счету 67.

Информация о состоянии расчетов по договору денежного займа N 04/0604 oт 01.07.2004 с ООО "Арго" обобщена Обществом на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", при этом сумма заемных средств отражена по субсчету 67.3, а начисленные проценты отражены на отдельном субсчете 67.4 (том 9 листы дела 128-132).

Согласно карточки счета 67.3 по контрагенту ООО "Арго", по состоянию па 01.10.2007 у Общества числится задолженность перед ООО "Арго" по договору денежного займа N 04/0604 от 01.07.2004 в сумме 37 891 965,63 руб. (без учета процентов, начисленных по долговому обязательству), то есть ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" в рамках названного договора получены заемные денежные средства сверх суммы, отраженной в п. 1.1 договора (33 000 000 руб.).

Указанная сумма задолженности по основному долгу по договору денежного займа N 04/0604 от 01.07.2004 Обществом погашена в 2009 году, в том числе:

- 31.03.2009 в сумме - 105 000 руб.;

- 01.04.2009 в сумме - 37 786 965,63 руб.

Таким образом, вывод суда о том, что сумма процентов исчислена инспекцией не на сумму займа (33 000 000 руб.), а на сумму общей задолженности по договору (37 891 965 руб.), с учетом начисленных, но не уплаченных Обществом процентов не соответствует обстоятельствам дела.

В соответствии с условиями договора денежного займа N 04/0604 oт 01.07.2004 заем предоставляется на срок до 31 мая 2007 года. На сумму займа начисляются проценты в размере 18 % в год ежеквартально с момента получения суммы займа Заемщиком до момента возврата ее Займодавцу (пункты 2.1, 2.2. договора). Согласно пункту 7 договор вступает в силу с момента передачи Заимодавцем Заемщику суммы займа и прекращается при возврате Заемщиком Займодавцу суммы полностью.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что проценты в целях исчисления налога на прибыль могут быть начислены только по 31.05.2007.

Пунктом 3 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.

Окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение (п. 4 ст. 425 ГК РФ).

Исходя из изложенного, договор займа не может считаться прекращенным, если не прекратилась обязанность заемщика по возврату суммы займа. Следовательно, истечение срока возврата займа не может рассматриваться в качестве основания прекращения договора займа.

Истечение срока возврата суммы займа не влияет на правоотношение по пользованию суммой невозвращенного займа на условиях договора займа, не является основанием для прекращения обязательств, вытекающих из договора займа, по уплате, как основной суммы долга, так и процентов по нему.

Согласно карточке счета 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам. Основная сумма" по контрагенту ООО "Арго" задолженность по заемным средствам погашена Обществом 01.04.2009.

Исходя из названных норм законодательства и условии сделки, начисление процентов за пользование чужими денежными средствами по договору денежного займа N 04/0604 от 01.6.2004 осуществляется по 01.04.2009 - момент возврата займа Заимодавцу, следовательно, период начисления процентов за период с 01.01.2009 по 01.04.2009 определен налоговым органом правомерно.

В силу изложенного выше апелляционная инстанция считает, что инспекция правомерно доначислила Обществу налог на прибыль за 2009 год по настоящему эпизоду с начислением соответствующих сумм пени и налоговых санкций, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.09.2011 по делу N А26-2593/2011 по делу N А26-2593/2011 отменить в части признания недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия N 3 от 21.01.2011 г..; Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 07-08/02931 от 28.03.2011 г.., по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций за 2009 год, в связи с включением ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" в состав расходов суммы процентов, начисленных по договору денежного займа N 04/0604 от 01.06.2004 г.., заключенного с ООО "Арго".

В удовлетворении заявления о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия N 3 от 21.01.2011 г..; Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 07-08/02931 от 28.03.2011 г.. по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций за 2009 год, в связи с включением ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" в состав расходов суммы процентов, начисленных по договору денежного займа N 04/0604 от 01.06.2004 г.., заключенного с ООО "Арго", отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Прионежский габбро-диабаз" - без удовлетворения.

Возвратить Закрытому акционерному обществу "Прионежский габбро-диабаз" (место нахождения: Республика Карелия, Прионежский район, п. Педасельга, ОГРН 1081038000482) из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы госпошлину в размере 1 000 руб..

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова