Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2012 г. N 09АП-35986/11

город Москва

31 января 2012 г.

дело N А40-96349/11-116-269

Резолютивная часть постановления объявлена 26.01.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 31.01.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Т.Т. Марковой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником,

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционной жалобы

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2011

по делу N А40-96349/11-116-269, принятое судьей А.П. Терехиной

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Надым" (ОГРН 1028900578080, 629730, Ямало-Ненецкий АО, г.Надым, ул.Зверева, 1)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Григорьева Т.А. по дов. N 24/7-193 от 20.12.2011; Чимидова Г.С. по дов. N 24/7 - 96 от 20.12.2011;

от заинтересованного лица - Маркелов А.О. по дов. N 05-17/00836 от 26.01.2012; Ревякин А.В. по дов. N 05-17/00835 от 26.01.2012;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Надым" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.01.2011 N 013/13-18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом решения ФНС России от 27.05.2011 г.. N СА-4-9/8456@) в части п. 3.1 резолютивной части решения по налогу на прибыль в размере 52.085.405 руб., доначисленный по п.1.1 и п.1.2 решения; по НДПИ в размере 9.730.881 руб. доначисленный по п.2.1 решения и начисление соответствующих сумм штрафа и пени по ним.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.11.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 19.11.2010 N 394/13-278 (т. 1 л.д. 36-102) и, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика (т. 1 л.д. 103-117) инспекцией вынесено решение от 26.01.2011 N 013/13-18 о привлечении ООО "Газпром добыча Надым" к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1-67).

Решением ФНС России от 27.05.2011 N СА-4-9/8456@ указанное решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в законную силу (т. 2 л.д. 87-96).

Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке в части п. 3.1 резолютивной части решения по налогу на прибыль в размере 52.085.405 руб., доначисленный по п.1.1 и п.1.2 решения; по НДПИ в размере 9.730.881 руб. доначисленный по п.2.1 решения и начисление соответствующих сумм штрафа и пени.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Налог на прибыль

По пункту 1.1 Решения - расходы по освоению природных ресурсов по договорам с ЗАО "Гравиразведка" и ОАО "Ямалгеофизика".

В пункте 1.1. мотивировочной части решения Ответчик указал, что Заявитель неправомерно, в нарушение п. 2 ст. 261 НК РФ, п. 3 ст. 325 НК РФ, включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей исчисления налога на прибыль, расходы по освоению природных ресурсов в сумме 203 480 525 руб. На этом основании Ответчик доначислил Заявителю налог на прибыль за 2007 г. в сумме 48 835 325 руб., пени в размере, приходящемся на сумму доначисленного налога на прибыль.

Как следует из решения инспекции, спорные расходы в сумме 203 480 525 руб. осуществлены Заявителем на проведение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении и проведение сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади по договорам с ЗАО "Гравиразведка" и ОАО "Ямалгеофизика", а именно: расходы в сумме 106 253 337 руб. произведены Заявителем на проведение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении (подпункт 1.1.1. мотивировочной части решения). Работы выполнены подрядчиком ЗАО "Гравиразведка" и оформлены четырьмя договорами: N 2004/2373, N 2005/1810, N 2006/741, N 2006/729; расходы в сумме 97 227 188 руб. произведены Заявителем на проведение сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади (подпункт 1.1.2. мотивировочной части решения). Сейсморазведка проводилась подрядчиком ОАО "Ямалгеофизика", подрядные отношения были оформлены договорами: N 2004/921, N 2005/892 и N 2006/734.

Как установлено материалами дела при квалификации отношений с ЗАО "Гравиразведка" заявитель руководствовался содержанием спорных договоров N 2004/2373, N 2005/1810, N 2006/741, N 2006/729 и учитывал, что они являются взаимосвязанными документами, составляющими один единый договор подряда на выполнение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении, поэтому Заявитель накапливал расходы на проведение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении до подписания последнего акта с подрядчиком.

При квалификации отношений с ОАО "Ямалгеофизика" Заявитель также учитывал содержание спорных договоров N 2004/921, N 2005/892 и N 2006/734 и исходил из того, что они являются взаимосвязанными документами, составляющими один единый договор подряда на выполнение сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади, поэтому Заявитель также накапливал расходы до подписания последнего акта с подрядчиком.

По окончании работ и подписания последних актов с каждым из подрядчиков Заявитель в порядке, установленном п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, списал спорные затраты равномерно в течение 12 месяцев: по Медвежьему месторождению - с декабря 2006 года по ноябрь 2007 года, по Харасавэйской площади - с июля 2006 года по июнь 2007 года.

По мнению налогового органа, Заявителем был нарушен порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, предусмотренный п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, поскольку относятся к иным налоговым периодам. Инспекция считает, что расходы должны признаваться по каждому договору отдельно, а не по результатам взаимоотношений соответственно с ЗАО "Гравиразведка" и с ОАО "Ямалгеофизика" в целом. Также Ответчик делает вывод, что Заявителем нарушена собственная учетная политики для целей налогообложения в части признания расходов на освоение природных ресурсов.

Данные доводы являлись предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонены.

Как следует из материалов дела, между Заявителем (заказчик) и ЗАО "Гравиразведка" (исполнитель) в 2004 году был заключен договор N 2004/2373 (т. 3 л.д. 1-6). Договор с учетом дополнительного соглашения (т. 3 л.д. 4-5) предусматривал проведение гравиметрической съемки в объеме площади Медвежьего лицензионного участка 3200 кв.км. В договоре стороны предусмотрели выполнение работ в течение нескольких сезонов 2004-2006 гг. Сезон 2004 года предусматривал выполнение работ в объеме 400 кв.км. Объем работ по каждому последующему сезону 2005-2006 годов должен был определяться в дополнительном соглашении (договоре), исходя из объема финансирования по годам и возможностей исполнителя.

В последующем оформленные с ЗАО "Гравиразведка" спорные договоры N 2005/1810 (т. 3 л.д. 7-12), N 2006/741 (т. 3 л.д. 13-18), N 2006/729 (т. 3 л.д. 19-23) предусматривали выполнение той же работы, что и договор N 2004/2373 (т. 3 л.д. 1-6): проведение гравиметрической съемки на Медвежьей площади. Условия всех четырех спорных договоров были одинаковы и отличались друг от друга только указанием на разные объемы гравиметрической съемки, что свидетельствует об отсутствии у каждого из спорного договора признаков самостоятельности, и что по существу спорные договоры представляли собой единый договор подряда на проведение гравиметрической съемки на Медвежьей площади.

В тексте договоров N N 2005/1810 (т. 3 л.д. 7-12), 2006/741 (т. 3 л.д. 13-18), 2006/729 (т. 3 л.д. 19-23) сторонами прямо указано на второй этап работ по проведению гравиметрической съемки на Медвежьей площади. Указание на второй этап в тексте договоров NN 2005/1810, 2006/741, 2006/729 свидетельствует о том, что договоры NN 2005/1810, 2006/741, 2006/729 взаимосвязаны с договором N 2004/2373 и регламентировали продолжение работ по договору N 2004/2373.

Таким образом, спорные договоры заключены между одними и теми же лицами с единой целью - проведение гравиметрической съемки на Медвежьей площади, договоры предусматривают взаимные отсылки.

В подтверждение своих доводов инспекция ссылается на пункт 3 спорных договоров с ЗАО "Гравиразведка". Между тем, налоговый орган не учитывает, что в данном пункте спорных соглашений слова "по завершении работ", "итоговый документ" не означали, что акт являлся неким итоговым документом, подписание акта не означало завершение работ по договору. Как указано в пункте 3 спорных договоров, акт являлся итоговым документом для взаиморасчетов сторон. Всего за период выполнения ЗАО "Гравиразведка" гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении сторонами было подписано 17 актов выполненных работ (т. 3 л.д. 26-42), однако ни по одному из актов заданный результат работ подрядчиком не сдавался.

Доказательств иного инспекцией не представлено.

Между тем, в каждом из спорных договоров стороны согласовали, что результатом работ должен быть отчет, подлежащий защите на НТС Заказчика (Заявитель).

Как следует из материалов дела, отдельно ни по одному из спорных документов (договоров) отчет не составлялся, доказательств иного налоговым органом не представлено. Защита такого отчета состоялась в декабре 2006 года, что подтверждается Отчетом (по форме КС-отчет) от 29.12.2006 (т. 3 л.д. 24-25). В Отчете указано, что работы выполнялись с 14.09.2004 по 15.12.2006 (пункт 7). Указанный в отчете срок начала работ (14.09.2004), соответствует дате подписания первого спорного договора с ЗАО Гравиразведка" N 2004/2373, срок окончания работ (15.12.2006) - дате подписания последнего акта выполненных работ.

В материалы дела Заявителем представлен отчет подрядчика на тему "Результаты гравиметрических работ масштаба 1:25 000 в пределах Медвежьей площади". Из отчета подрядчика следует, что предметом исследования являлось геологическое строение всего Медвежьего месторождения.

Таким образом, составление по четырем спорным договорам ЗАО "Гравиразведка" одного отчета также свидетельствует о том, что исполнение спорных договоров было единым, и рассматривать их необходимо в комплексе.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что условия одного договора подряда на проведение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении определялись несколькими договорами N 2004/2373, N 2005/1810, N 2006/741, N 2006/729. При таких обстоятельствах Заявитель обоснованно накапливал расходы до подписания акта от 15.12.2006 по окончании работ по договору подряда на проведение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении.

Аналогичным образом условия одного договора с ОАО "Ямалгеофизика" по выполнению сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади были определены в трех договорах N 2004/921 от 23.03.2004, N 2005/892 от 31.03.2005, N 2006/734 от 20.03.2006.

Из материалов дела следует, что в 2004 году между Заявителем (заказчик) и ОАО "Ямалгеофизика" (подрядчик) заключен договор N 2004/921 от 23.03.2004 г. (т. 3 л.д. 43-54), в соответствии с которым подрядчик принял обязательство выполнить полевые сейсморазведочные работы МОВ ОГТ 3Д на Харасавэйской площади в объеме 677 кв.км.

Согласно п. 1.2. договора N 2004/921 работы предполагалось выполнить в несколько этапов. При этом стороны установили, что количество этапов будет зависеть от объема финансирования по годам. Первый этап был предусмотрен в объеме 183 кв.км. Предмет договора N 2005/892 (т. 3 л.д. 55-67) аналогичен предмету договора N 2004/921, а именно: производство сейсморазведочных работ МОВ ОГТ 3Д на Харасавэйской площади в объеме 677 кв.км (пункт 1.1. договора N 2005/892).

Таким образом, соглашение N 2005/892 (т. 3 л.д. 55-67) не предусматривало выполнение какой-либо новой работы. Аналогичным образом соглашение N 2006/734 (т. 3 л.д. 68-81) регламентировало уже существующее между сторонами обязательство по производству сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади и являлось продолжением работ по соглашениям N 2004/921 и N 2005/892.

Так же как и в спорных соглашениях с ЗАО "Гравиразведка", в тексте спорных договоров с ОАО "Ямалгеофизика" имеются взаимные отсылки. Так, в п. 1.2. соглашения N 2005/892 стороны указали, что первый этап сейсморазведочных работ выполнен в 2003-2004 (договор N 2004/921 от 23.03.2004 г.) в объеме 135 кв. км, второй этап сейсморазведочных работ предусматривается выполнить в объеме 250 кв.км.

В п. 1.3. договора N 2006/734 стороны также указали, что первый этап работ выполнен в 2003-2004 (договор N 2004/921 от 23.03.2004 г.) в объеме 135 кв.км, второй этап работ выполнен в 2004-2005 (N 2005/892 от 31.03.2005 г.) в объеме 250 кв.км. Третий этап (завершающий) был установлен в объеме 296,5 кв.км.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что Заявитель обоснованно при определении момента начала списания расходов, произведенных на проведение ОАО "Ямалгеофизика" сейсморазведочных работ МОВ ОГТ 3Д на Харасавэйской площади исходил из того, что подрядное правоотношение по проведению сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади возникло в 2004 году из договора N 2004/921. В рамках него подрядчик был обязан выполнить три этапа сейсморазведочных работ в течение 2004-2006 гг., а договоры N 2005/892 и N 2006/734 регламентировали продолжение проведения сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади, обязательство выполнить которые возникло между сторонами по договору N 2004/921 от 23.03.2004 г.

Как следует из материалов дела, по всем трем спорным соглашениям составлен один отчет от 01.12.2006 (форма КС-Отчет), что также обусловлено взаимосвязанностью спорных соглашений. Согласно Отчету от 01.12.2006 работы были осуществлены в срок с 23.03.2004 г. по 12.07.2006 г., при этом срок начала работ (23.03.2004) соответствует дате заключения договора N 2004/921, срок окончания работ (12.07.2006) соответствует дате подписания последнего акта выполненных работ по соглашению N 2006/734.

В материалы дела представлен Отчет ООО "ЦНИП ГИС" "Корректировка запасов газа и конденсата в залежах мелового и юрского возраста Харасавэйского газоконденсатного месторождения на основе геологической модели, выполненной по данным сейсморазведочных работ 3-D". Как установлено, из отчета следует, что по завершении сейсморазведочных работ на Харасавэйском месторождении Заявителем был заключен договор с ООО "ЦНИП ГИС" на пересчет запасов Харасавэйского месторождения. Отчетом подтверждается, что результаты сейсморазведочных работ, выполняемые в течение нескольких лет, позволили уточнить геологическое строение Харасавэйского месторождения.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что на основании информации, полученной только после завершения сейсморазведочных работ, начатых в 2004 году, были пересчитаны запасы конденсата и газа по всему Харасавэйскому газоконденсатному месторождению, что также подтверждает, что отдельно каждое из спорных соглашений не имело самостоятельного значения, и в совокупности образуют единый договор подряда, определяющий правоотношения сторон по проведению сейсморазведочных работ на Харасавэйском месторождении.

Учитывая изложенные обстоятельства, Заявитель обоснованно рассматривал спорные соглашения с ЗАО "Ямалгеофизика" как взаимосвязанные, составляющими один договор подряда на проведение сейсморазведочных работ.

Позиция инспекции правомерно признана судом первой инстанции необоснованной, поскольку налоговый орган придерживается формального подхода к определению понятия "договор". Согласно подходу инспекции, если в наименовании имеется слово "договор" отпадает необходимость учитывать содержание документа, цель проведения работ, объем взаимных прав и обязанностей сторон, определять степень исполненности договора. Позиция инспекции является неправомерной, противоречит нормам налогового и гражданского законодательства, а также нарушает единообразие судебной практики, в т.ч. ВАС РФ.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 3 статьи 325 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период, по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

Понятие "договор" не имеет специального терминологического значения для применения в целях налогообложения, но обладает самостоятельным юридическим значением в гражданско-правовой сфере. Учитывая, что в абзаце четвертом пункта 3 статьи 325 НК РФ используется понятие "договор", наступление налоговых последствий, предусмотренных данной нормой налогового законодательства, обусловлено необходимостью применения гражданско-правовых норм, определяющих понятие "договор".

Наличие в наименовании спорных документов слова "договор" не может быть истолковано в отрыве от содержания и смысла документов в целом, чья взаимосвязь прямо следует из их текста.

Согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы.

Исходя из этого, существенными для договора подряда являются условия о предмете (содержание и результат работ) и о сроках выполнения работ (Определения ВАС РФ от 30.05.2007 N 6122/07, от 26.02.2010 N ВАС-796/10, от 21.06.2010 N ВАС-6393/10, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Таким образом, договором подряда может быть признано только такое соглашение сторон, которым установлена обязанность выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику. Такая обязанность не содержится ни в одном из соглашений, по которому инспекция требует списывать расходы. Такое обязательство выполнить определенную работу и сдать ее результат содержится только совокупности соглашений, которые образуют один договор подряда. Соответственно, договор подряда на выполнение гравиметрической съемки на Медвежьем месторождении образуют четыре соглашения N N 2004/2373, 2005/1810, 2006/741, 2006/729; договор подряда на выполнение сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади образуют соглашения NN 2004/921, 2005/892 и 2006/734.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, выясняется действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

По смыслу ст. 160, 434 ГК РФ под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, подписываемых ее сторонами. Это означает, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом (содержанием), нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать (приоритет содержания над формой).

В п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 указывается, что по смыслу статей 160 и 434 ГК РФ под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается ее сторонами.

Исходя из изложенного, условия одного договора могут определяться в нескольких документах, каждый из которых составлен в форме договора.

Согласно вышеуказанным нормам Гражданского кодекса договор определяется совокупностью обстоятельств, не ограниченных наименованием или формой. В частности, ст. 431 ГК РФ требует определять содержание документа, выяснять действительную общую волю сторон с учетом цели договора, а равно учитывать другие обстоятельства, включая практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон и последующее поведение сторон. Установление этих обстоятельств необходимо, в частности, для определения степени исполненности договора его сторонами, поскольку абзац четвертый пункта 3 статьи 325 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, устанавливал начало списания расходов на освоение природных ресурсов с моментом подписания последнего акта по договору.

Кроме того, порядок признания Заявителем спорных затрат соответствует требованиям ведения налогового и бухгалтерского учета. По правилам ст. 313 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль производится на основе регистров бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н) учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 7 ПБУ 1/98).

Заявитель обоснованно руководствовался принципом приоритета содержания над формой, оценивал спорные документы исходя из их содержания, а не внешней формы, не основываясь только на присвоенном документу наименовании "договор", учитывал цель заключения спорных договоров, их взаимосвязанность, условия о результате работ, и с учетом этого обоснованно принял решение списывать расходы после завершения сделки и получения результата работ.

Материалами дела подтверждается, тот факт, что отдельно по каждому договору самостоятельного значения работы не имели, подтверждается и порядком учета Заявителем спорных расходов.

Согласно Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности ОАО "Газпром", его дочерними и зависимыми обществами (письмо ОАО "Газпром" от 06.08.2004 N 09-2376) к расходам будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") относятся расходы организаций - недропользователей на освоение природных ресурсов, учет которых ведется в порядке, установленном Методикой планирования и учета расходов на освоение природных ресурсов, утвержденной ОАО "Газпром" 20.09.2003 N АГ-884 (т. 3 л.д. 102-104).

В соответствии с п. 3.3. Методики планирования и учета расходов на освоение природных ресурсов, утвержденной ОАО "Газпром" 20.09.2003 N АГ-884, работы и расходы на проведение геологоразведочных работ оформляются типовыми первичными документами КС-3грр - Акт выполненных работ по освоению природных ресурсов, КС-отчет - Отчет по выполненным геологоразведочным работам. Акт по форме КС-3грр составляется ежемесячно на выполненные в текущем месяце геологоразведочные работы.

Согласно п. 3.3 Методики планирования и учета расходов на освоение природных ресурсов "по завершении каждой отдельной, имеющей самостоятельное значение работы по геологическому изучению недр (или этапа работ) составляется отчет по выполненным геологоразведочным работам по форме КС-отчет. Отчет по форме КС-отчет является документом по приемке выполненных геологоразведочных работ. При выполнении геологоразведочных работ сторонними организациями, отчет по выполненным геологоразведочным работам по форме КС-отчет составляется после подписания последнего акта выполненных работ по данному договору по форме КС-3грр".

Как следует из материалов дела, по каждой из двух работ был составлен один отчет по форме КС-отчет. Так, по результатам выполнения гравиметрической съемки на Медвежьей площади был составлен один отчет (по форме КС-отчет) от 29.12.2006, включающий расходы по всем спорным соглашениям. Составление одного отчета свидетельствует, что работы отдельно по договорам N 2004/2373, N 2005/1810, N 2006/741, N 2006/729 не имели самостоятельного значения. Аналогичным образом по результатам выполнения сейсморазведочных работ на Харасавэйской площади был составлен один отчет (по форме КС-отчет) от 01.12.2006, включающий расходы по всем спорным соглашениям. Составление одного отчета свидетельствует, что работы отдельно по договорам N 2004/921, N 2005/892 и N 2006/734 не имели самостоятельного значения.

Налоговый орган указывает на нарушение Заявителем пункта 11 собственной учетной политики для целей налогообложения.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Материалами дела подтверждается, что в пункте 11 учетной политики Заявителя для целей налогообложения за 2007 год фактически продублированы нормы статьей 261, 325 НК РФ, и, в частности, предусматривается, что "по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору", что соответствует редакции абзаца четвертого пункта 3 статьи 325 НК РФ, действовавшей в спорный период проверки.

Как следует из оспариваемого решения, само право Заявителя учесть спорные расходы после подписания последнего акта по договору инспекцией не оспаривается.

Ссылки налогового органа на учетные политики для целей налогообложения за 2006 и 2008 гг. не принимаются, поскольку предметом настоящего спора являются доначисления налога на прибыль, произведенные инспекцией за 2007 год.

Довод налогового органа о необходимости ведения налогового учета расходов также в случае составления актов выполненных работ по договору при поэтапном его исполнении, так как учет расходов действующее законодательство связывает не с обстоятельством выполнения единого комплекса подрядных работ, а с принятием работ (в том числе этапов) на основании актов по конкретному договору судом апелляционной инстанции отклоняется, как не соответствующий редакции п. 3 ст. 325 НК РФ, действовавшей в проверяемый период. В рассматриваемый период проверки, под моментом признания расходов по договору с подрядчиком подразумевалось именно завершенность работ по договору в целом.

Включение расходов на освоение природных ресурсов в состав прочих расходов с 1-ого числа месяца, в котором подписан последний акт по договору, равнозначно их признанию расходами на освоение природных ресурсов.

Как пояснил Заявитель, при толковании понятия "договор" он руководствовался статьями 160, 420, 431, 434, 702 и 708 ГК РФ. При квалификации сложившихся правоотношений Заявитель исходил из действительной воли при заключении договоров с каждым из подрядчиков, из того, достигнуты ли цель и желаемый результат вследствие подписания каждого из спорных документов с наименованием "договор".

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что аналогичная претензия предъявлялась инспекцией по предыдущей выездной налоговой проверке за 2005-2006 гг.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-105166/09-142-788, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2010 и Постановлением ФАС Московского округа от 08.06.2011 N КА-А40/5396-11-П (т. 3 л.д. 94-101), спор был разрешен в пользу Заявителя. Признавая ошибочной позицию инспекции, суды указали, что наличие в наименовании документов слова "договор" не может быть истолковано в отрыве от содержания и смысла таких документов; что один договор может быть оформлен несколькими документами.

По мнению инспекции, позиция судов по предыдущей выездной налоговой проверке Заявителя не может быть учтена при рассмотрении настоящего дела, поскольку в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 указано, что если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.

Вместе с тем, ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 несостоятельна, поскольку по делу, рассмотренному ВАС РФ, оценивались иные претензии налогового органа, иные фактические обстоятельства, суды исследовали наличие у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Тогда как в настоящем деле подобных претензий налоговым органом не предъявлялось.

На основании изложенного, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что доначисление заявителю налога на прибыль за 2007 г. в сумме 48 835 325 руб., а также соответствующих сумм пени является необоснованным.

По пункту 1.2 Решения - расходы на страхование рисков, связанных с проведением работ по капитальному ремонту имущества, арендуемого Заявителем.

Инспекция указывает, что Заявитель в нарушение ст. 252 НК РФ неправомерно учел расходы на уплату страховых премий на страхование рисков при проведении буровых работ по договору от 01.04.2008 N 08DR004. В связи с этим, налоговый орган доначислил налог на прибыль за 2008 год в сумме 3 250 080 руб., а также привлек Заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению инспекции, суммы страховых премий, уплаченные Заявителем по договору страхования строительно-монтажных рисков, не направлены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что Заявитель не осуществлял строительно-монтажные работы и доходы от строительной деятельности не получал, в связи с чем заявитель не нес риск утраты или повреждения имущества и не имел интереса в страховании строительно-монтажных рисков. По мнению инспекции, такой интерес имеется только у подрядчика (ООО "Газпром северподземремонт"). Одним из условий признания в составе расходов сумм страховых премий по договору страхования строительно-монтажных рисков является факт получения налогоплательщиком доходов от строительной деятельности. По мнению налогового органа, заявитель, принимая в аренду имущество, заведомо знал, что все риски, связанные с гибелью или повреждением арендованного имущества застрахованы в его пользу собственником имущества - ОАО "Газпром". Также инспекция в обоснование отказа в признании расходов указывает, что договор подряда на капитальный ремонт от 01.03.2008 N 312-08/77, заключенный с ООО "Газпром северподземремонт", не предусматривал ни для одной из сторон договора обязанность по страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ на скважинах. Кроме того, налоговый орган ссылается на взаимозависимость заявителя, ОАО "Газпром", ООО "Газпром северподземремонт" и ОАО "СОГАЗ", указывая, что они в состоянии оказывать влияние на результаты своей экономической деятельности.

Как пояснил заявитель, ООО "Газпром добыча Надым" несло риск гибели скважин и было обязано возвратить арендодателю (ОАО "Газпром") скважины в исправном состоянии, кроме того, капитальный ремонт скважин Заявитель осуществлял за свой счет, поэтому заключением договора страхования рисков при проведении буровых работ от 01.04.2008 N 08DR004 Заявителем преследовалась цель застраховать риск гибели арендуемых скважин и собственные расходы на проведение работ по капитальному ремонту скважин.

Заявитель указал, что довод инспекции о том, что общество застраховало риски при проведении ремонтных работ, будучи заведомо осведомленным о том, что данные риски уже застрахованы ОАО "Газпром" не соответствует действительности, поскольку ОАО "Газпром" не страховал скважины на период проведения капитального ремонта. Также не соответствует действительности довод инспекции о том, что Заявитель и ООО "Газпром северподземремонт" страховали одни и те же скважины, одни и те же риски.

Кроме того, пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков осуществлением деятельности в качестве подрядчика (строительной организации), закон не связывает право налогоплательщика признавать расходы в виде страховых премий по договору страхования строительно-монтажных рисков с фактом получения им доходов от строительной деятельности. При этом, предполагаемая инспекции взаимозависимость отсутствует и в любом случае не имеет правового значения, поскольку установление факта взаимозависимости является основанием для контроля налоговым органом за правильностью применения цен по сделкам, но не основанием для отказа в признании расходов.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности Заявителя является деятельность по добыче газа (устав, т. 2 л.д. 97-114). В проверяемом периоде производственные объекты, предназначенные для добычи газа, в т.ч. скважины, арендовались Заявителем у ОАО "Газпром" по договорам аренды имущества от 31.10.2007 N 01/1600-Д-63/2008 (т. 4 л.д. 1-109), от 30.09.2008 N 01/1600-Д-2/2009 (т. 4 л.д. 110-15, т.5 л.1 - т.5 л.85).

В соответствии с пунктом 4.4.3. договоров аренды имущества от 31.10.2007 N 01/1600-Д-63/2008 (т. 4 л.д. 1-109), от 30.09.2008 N 01/1600-Д-2/2009 (т. 4 л.д. 110-15, т.5 л.1 - т.5 л.85), заключенных между Заявителем и ОАО "Газпром", Заявитель несет риск случайной гибели или случайного повреждения арендованного имущества.

Согласно пункту 4.4.10. договоров аренды заявитель обязан возвратить имущество арендодателю в исправном состоянии. В соответствии с п. 5.2. договоров аренды Заявитель обязан возместить арендодателю в полном объеме убытки, которые могли быть причинены в случае полной или частичной утраты, гибели или повреждения арендованного имущества. В соответствии с пунктом 4.4.4. договоров аренды Заявитель обязан нести расходы по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества, в частности, производить за свой счет диагностику, испытания, освидетельствование сооружений и технических устройств, применяемых на опасных производственных объектах, профилактическое обслуживание, а также все виды ремонтов, включая текущий и капитальный ремонт.

Следовательно, обязанность по обеспечению сохранности арендованного имущества (скважин) возложена на Заявителя, следовательно, у Заявителя имелся интерес в обеспечении сохранности арендуемого имущества (скважин).

Между Заявителем и ОАО "СОГАЗ" был заключен договор страхования рисков при проведении буровых работ от 01.04.2008 N 08DR004 (т.5 л.д. 123-150, т.6 л.д. 1), объектом страхования которого являлись имущественные интересы Заявителя, связанные с проведением работ по капитальному ремонту скважин, вследствие гибели или повреждения скважин в результате страховых случаев.

Заключением данного договора страхования Заявителем преследовалась цель застраховать риски утраты арендованного имущества на период проведения капитального ремонта. Более того, по договору аренды капитальный ремонт осуществлялся Заявителем за счет собственных средств. Поэтому заключением рассматриваемого договора страхования Заявителем также преследовалась цель застраховать риск гибели арендуемых скважин и собственные расходы на проведение капитального ремонта скважин.

Исходя из изложенного, расходы Заявителя на уплату страховой премии по договору страхования арендованного имущества на период проведения его капитального ремонта от 01.04.2008 N 08DR004 (т.5 л.д. 123-150, т.6 л.д. 1), являются экономически обоснованными и направленным на получение дохода.

Инспекция указывает, что Заявитель застраховал риски при проведении ремонтных работ, будучи заведомо осведомленным о том, что данные риски уже застрахованы ОАО "Газпром".

Данный вывод не соответствует действительности. Материалами дела подтверждается, что ОАО "Газпром" не страховал скважины на период проведения капитального ремонта.

Как следует из пункта 1.3.4. договора ОАО "Газпром" по страхованию имущества от 01.07.2007 N 07РТ0020 (т.6 л.д. 38-65), под застрахованным имуществом, входящим в состав скважин, понимается имущество, определенное в соответствии пунктом 2.2 Правил страхования скважин ОАО "СОГАЗ" от 31.03.2006 (т.6 л.д. 67), на котором: ведется добыча нефти, природного газа или иных жидких или газообразных полезных ископаемых (подпункт "б" пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006); добыча нефти, природного газа или других ископаемых временно прекращена по каким-либо причинам, а скважины закрыта заглушкой или законсервирована иным образом (подпункт "в " пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006); добыча нефти, природного газа или иных жидких или газообразных полезных ископаемых прекращена после истощения нефте- или газоносных пластов (подпункт "г" пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006); ведется нагнетание жидкости или газообразных веществ с целью повышения производительности месторождении (подпункт "д" пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006).

Застрахованные ОАО "Газпром" скважины перечислены в подпунктах "б", "в", "г", "д" пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006. Однако, "скважины, на которых проводятся работы по строительству (бурению), монтажу, освоению, испытанию, обслуживанию, эксплуатации, капитальному и/или текущему ремонту или по подготовке скважины к началу добычи - до окончания этих работ", указанные в подпункте "а" пункта 2.2 Правил страхования скважин от 31.03.2006, не поименованы в договоре страхования ОАО "Газпром" от 01.07.2007 N 07 РТ 0020. Следовательно, скважины на период проведения работ по капитальному ремонту арендодателем застрахованы не были.

Аналогично по договору страхования имущества ОАО "Газпром" от 01.07.2008 N 08РТ0100 (т. 6 л.д. 95-129). Скважины, на которых проводятся работы по капитальному ремонту (до окончания этих работ), не включались в перечень застрахованных ОАО "Газпром" скважин, поскольку в пункте 1.3.4. (т.6 л.д. 96) договора страхования имущества было указано, что под застрахованным имуществом, входящим в состав скважин, понимается имущество, определенное в соответствии пунктом 2.2, подпунктом 2.2.1 ("б", "в ", "г", "д") Правил страхования скважин от 20.08.2007 (т.6 л.д. 131). Однако скважины, на которых проводятся работы по капитальному ремонту, указанные в подпункте "а" пп. 2.2.1 Правил страхования скважин от 20.08.2007, в договор страхования арендодателя не включались.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что ОАО "Газпром" не страховал предоставляемое в аренду имущество на период проведения капитального ремонта, доказательств иного Ответчиком не представлено.

Налоговый орган указывает на то, что Заявитель и подрядчик ООО "Газпром северподземремонт" (ООО "Газпром подземремонт") застраховали одни и те же скважины, одни и те же риски.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется, посколкьу не имеет правового значения для признания собственных затрат Заявителя на уплату страховой премии по договору страхования в составе расходов по налогу на прибыль, а также опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" целью страхования является обеспечение защиты имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении страховых случаев.

Согласно п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Исследовав представленные в материалы дела договоры, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что по договору страхования от 01.04.2008 N 08DR004 (т.5 л.д. 123-150, т.6 л.д. 1), заключенному Заявителем, и договору страхования от 29.12.2007 N 08DR005 (т.6 л.д. 2-37), заключенному ООО "Газпром северподземремонт"), застрахованы разные имущественные интересы.

Как следует из пункта 4.1. договора страхования от 01.04.2008 N 08DR004 (т.5 л.д. 123-150, т.6 л.д. 1) объектом страхования являлись имущественные интересы Заявителя, связанные с проведением работ по капитальному ремонту скважин, вследствие гибели или повреждения скважин в результате страховых случаев, указанных в разделе 5 настоящего договора. В пункте 5 договора страхования указано, что страховым случаем является гибель, повреждение скважины в результате указанных ниже аварий (инцидентов), либо в результате иных непредвиденных событий при проведении работ на скважине.

Согласно пункту 8 договора страхования от 01.04.2008 N 08DR004 ответственность страховщика по выплате страхового возмещения распространяется на скважины. Согласно пункте 6 договора страхования от 01.04.2008 N 08DR004 общая страховая сумма была определена на основании заявленной страхователем страховой стоимости скважины в размере 1 032 988 200 рублей, что являлось первоначальной стоимостью скважин по договору аренды имущества (ср. договоры аренды, т. 4 л.д. 110-15, т.5 л.1 - 85). Выгодоприобретателем по договору страхования от 01.04.2008 N 08DR004 являлся Заявитель.

Таким образом, по договору страхования от 01.04.2008 N 08DR004 (т.5 л.д. 123-150, т.6 л.д. 1) Заявитель страховал свои имущественные интересы, связанные с утратой имущества (скважин) на период проведения их капитального ремонта.

Согласно пункту 1.3. договора страхования от 29.12.2007 N 08DR005 (т.6 л.д. 2-37), заключенного между ООО "Газпром северподземремонт" и ОАО "СОГАЗ", ответственность страховщика по выплате страхового возмещения распространялась на работы, производимые страхователем. В пункте 2.1. договора страхования от 29.12.2007 N 08DR005 (т.6 л.д. 2-37) указано, что страховая сумма определена на основании заявленной страхователем страховой стоимости работ. В приложении 3 к договору страхования ООО "Газпром северподземремонт" в столбце 5 также указано, что страховой стоимостью является стоимость работ. Выгодоприобретателем по договору страхования от 29.12.2007 N 08DR005 являлся ООО "Газпром северподземремонт".

При этом, в соответствии с п. 9.2 договора подряда на капитальный ремонт скважин от 01.03.2008 N 312-08/77 (т. 5 л.д. 97-122), заключенного между Заявителем и ООО "Газпром северподземремонт", на подрядчика (ООО "Газпром северподземремонт") возложена ответственность за соблюдение его персоналом технических правил, правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, а также иного законодательства в области промышленной и экологической безопасности. Согласно п. 6.5 договора подряда на капитальный ремонт скважин аварии и осложнения, возникшие по вине подрядчика, должны были ликвидироваться собственными силами подрядчика и не подлежали оплате заказчиком. То есть ООО "Газпром северподземремонт" нес риск возникновения убытков вследствие недостатков в выполненных работах, возникновения аварий (иных непредвиденных событий), возникши х по вине его персонала.

С учетом изложенного, по договору страхования от 29.12.2007 N 08DR005 (т.6 л.д. 2-37) ООО "Газпром северподземремонт" страховал свои собственные интересы, связанные с выполнением им работ по капитальному ремонту. Страховой интерес ООО "Газпром северподземремонт" как подрядчика ограничен только стоимостью его собственных работ и собственных затрат на ликвидацию аварий и осложнений, которые могли возникнуть по его вине.

Материалами дела подтверждается, что Заявителем и ООО "Газпром северподземремонт" были застрахованы разные имущественные интересы: Заявитель страховал скважины на период проведения капитального ремонта, поэтому страховой стоимостью по договору страхования Заявителя (заказчика) являлась стоимость скважин; подрядчик страховал сами работы, поэтому страховой стоимостью по договору подрядчика являлась стоимость работ.

Таким образом, довод инспекции о том, что Заявитель и подрядчик застраховали одни и те же скважины, одни и те же риски является несостоятельным.

Инспекция указывает, что Заявитель не осуществлял строительно-монтажные работы и доходы от строительной деятельности не получал, поэтому Заявитель не нес риск утраты или повреждения имущества и не имел интереса в страховании строительно-монтажных рисков. По мнению Ответчика, такой интерес имеется только у подрядчика (ООО "Газпром северподземремонт"). По мнению инспекции, одним из условий признания в составе расходов сумм страховых премий по договору страхования строительно-монтажных рисков является факт получения налогоплательщиком доходов от строительной деятельности.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Из приведенной нормы следует, что закон не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков осуществлением деятельности в качестве подрядчика (строительной организации), поскольку как подрядчик, так и заказчик могут являться страхователями строительно-монтажных рисков. Закон не ограничивает круг страхователей по данному виду страхования только подрядными (строительными) организациями.

Как следует из материалов дела, Заявитель как арендатор нес риск гибели арендованного имущества на период проведенная капитального ремонта и был обязан возместить арендодателю в полном объеме убытки, которые могли быть причинены в случае его полной или частичной утраты.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 705 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, используемого для исполнения договора, несет предоставившая их сторона. В соответствии с п. 2 ст. 741 ГК РФ, если объект строительства до его приемки заказчиком погиб или поврежден вследствие недоброкачественности предоставленного заказчиком материала (деталей, конструкций) или оборудования, либо исполнения ошибочных указаний заказчика, подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ.

Таким образом, если обязанность по обеспечению строительства договором возложена полностью или в части на заказчика, в силу этого заказчик может выступать страхователем рисков, связанных с проведением строительно-монтажных работ. Подрядчик в этом случае не имеет страхового интереса, а его ответственность ограничивается последствием его действий или упущений в ходе строительства.

Как следует из материалов дела, по условиям договора подряда на капитальный ремонт от 01.03.2008 N 312-08/77 (т. 5 л.д. 97-122), заключенного Заявителем и ООО "Газпром северподземремонт", подрядчик был обязан максимально возможно использовать материалы и химреагенты со склада заказчика (п.4.13 договора). О расходовании материалов на капитальный ремонт по поставке заказчика подрядчик представлял заказчику отчеты (п. 5.3. договора).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что Заявитель также нес риск случайной гибели или случайного повреждения материалов и риск гибели скважин вследствие недоброкачественности предоставленных материалов подрядчику.

При проведении капитального ремонта заранее предусмотреть, когда страховой случай произойдет, невозможно, при этом у заказчика при проведении ремонтных работ существуют риски утраты, повреждения или гибели имущества (результата работ), в сохранности которых он заинтересован, и поэтому по смыслу п. 1 ст. 930 ГК РФ, п. 1 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", заказчик имеет основанный на договоре интерес в сохранении страхуемого имущества (работ). Таким образом, заказчик также несет риски, связанные с проведением строительно-монтажных работ.

При этом, ни в ст. 742 ГК РФ, ни в каких-либо иных нормах действующего законодательства право стороны договора подряда на страхование строительно-монтажных рисков не поставлено в зависимость от наличия в договоре подряда соответствующего условия. Действующее законодательство не содержит требования об обязательном включении условия о страховании в договор строительного подряда и о последствиях невключения такого условия в виде отсутствия права страхования. Если в договоре подряда обязанность застраховать риски не предусмотрена, это означает, что для сторон страхование не является обязанностью по договору. Однако отсутствие в договоре подряда условия об обязанности застраховать риски не означает отсутствие такого права.

Инспекция указывает, что анализ совокупности положений ст. 252 НК РФ, ст. 741, 742 ГК РФ, Методических материалов по страхованию строительных рисков, утвержденных письмом Минстроя от 30.08.1996 N ВБ-13-185/7, Положения о страховании строительных рисков при лицензировании строительной деятельности, утвержденного Письмом от 15.04.1997 N БЕ-19-19/7, позволяет сделать вывод о том, что одним из условий признания налогоплательщиком в составе расходов сумм страховых премий по договору страхования строительно-монтажных рисков, является факт получения налогоплательщиком доходов от строительной деятельности, поскольку именно в процессе осуществления организацией строительной деятельности возникают строительные риски, которые подлежат страхованию.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

В статьях 741, 742 ГК РФ действительно используется формулировка "объект строительства", поскольку данные статьи содержатся в параграфе о договоре строительного подряда Кодекса. Однако п. 2 ст. 740 ГК РФ предусматривает, что правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений.

Методические материалы по страхованию строительных рисков, на которые ссылается Ответчик, были рекомендованы Минстроем РФ для строительных организаций. Заявитель не является строительной организацией, таким образом, рекомендации Минстроя РФ не могут приниматься во внимание при оценке обоснованности расходов Заявителя.

Ссылка налогового органа на Положение о страховании строительных рисков при лицензировании строительной деятельности также не имеет правового значения для целей определения обоснованности расходов Заявителя, поскольку Заявитель страховал риски не для целей получения лицензии на осуществление строительной деятельности.

Кроме того, указанные правовые акты не являются частью законодательства о налогах и сборах и не могут служить основанием для признания расходов Заявителя необоснованными. Статья 252 НК РФ устанавливает, что расходы должны быть обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но не связывает право признания расходов с фактом получения доходов от произведенных расходов. Материалами дела подтверждается соблюдение Заявителем ст. 252 НК РФ.

Налоговый орган указывает на то, что страховые случаи по договору страхования от 01.04.2008 N 08DR004 не наступали, страховые выплаты не производились.

Глава 25 НК РФ, в т.ч. и пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, не предусматривает такого условия признания расходов по страхованию как наступление страхового случая и выплата страхового возмещения.

Значение страхования состоит в возмещении причиненных убытков, которые может понести страхователь. Страхование представляет для страхователя интерес лишь в связи с возможностью получения страховой выплаты. Получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Интерес страхователя в страховании состоит, прежде всего, в том, чтобы страховой случай не произошел. Страхователь заведомо знает, что страховой случай может не произойти и никакой страховой выплаты он не получит. Тем не менее, он уплачивает страховую премию, поскольку страхование обеспечивает страхователю защиту его имущественных интересов.

Учитывая изложенное, тот факт, что страховые случаи по договору страхования от 01.04.2008 N 08DR004 не наступали и страховые выплаты не производились, не свидетельствует о том, что расходы на страхование не соответствуют ст. 252 НК РФ.

По мнению инспекции, Заявитель, ОАО "Газпром, ОАО "СОГАЗ", ООО "Газпром северподземремонт" являются взаимозависимыми лицами и они в состоянии оказывать влияние на результаты своей экономической деятельности.

Данный довод инспекции не является основанием для отказа в признании расходов для целей налогообложения и правомерно признан судом первой инстанции несостоятельным.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ взаимозависимость является лишь основанием для осуществления контроля над правильностью применения цен по сделкам, но не основанием для исключения расходов из налоговой базы.

Отклонение от рыночной цены Ответчиком не выявлено. Ответчиком контроль цен по сделкам Заявителя в порядке ст. 40 НК РФ не осуществлялся. Следовательно, довод Ответчика о наличии взаимозависимости Заявителя, ОАО "Газпром, ОАО "СОГАЗ", ООО "Газпром подземремонт Уренгой" не может доказывать необоснованность расходов Заявителя на страхование.

Учитывая изложенное, расходы Заявителя на уплату страховых премий по договору страхования строительно-монтажных рисков при проведении буровых от 01.04.2008 N 08DR004 соответствуют требованиям налогового законодательства, в связи с чем заявителю необоснованно доначислен налог на прибыль в сумме 3 250 080 руб. и штраф в размере, приходящемся на сумму доначисленного налога на прибыль и решение в этой части подлежит признанию недействительным.

Налог на добычу полезных ископаемых

По пункту 2.1 Решения - нормативные технологические потери газа

В п. 2.1 Решения указано, что при исчислении НДПИ Заявителем был неправомерно завышен объем фактических потерь полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке (0 рублей). В связи с этим, неуплаченная сумма налога за 2007-2008 гг. составила 9 730 881, 26 руб., а также пени в размере 2 618 496,32 руб. и штрафные санкции по ст. 122 НК РФ в размере 771 061 руб.

По мнению инспекции, при определении объема потерь газа, облагаемых по нулевой ставке, Заявитель неправомерно учитывал потери газа природного, образовавшиеся в результате выпуска газа в атмосферу (при отработке скважины на факел) при проведении работ по капитальному ремонту. Основанием для такого вывода налогового органа, послужил довод о том, что газ, выпущенный в атмосферу на скважинах Заявителем при проведении работ по капитальному ремонту в 2007-2008 годах, является добытым полезным ископаемым, содержащимся в минеральном сырье и использованным Заявителем до завершения полного цикла по добыче полезного ископаемого (в частности для проведения работ по капитальному ремонту) и подлежит налогообложению по общеустановленной ставке.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как следует из материалов дела, Заявитель при определении объема нормативных потерь газа, облагаемых по ставке 0 руб., учитывал потери природного газа, возникающие при проведении работ по капитальному ремонту скважин, в виде выброса газа в атмосферу по Медвежьему, Юбилейному, Ямсовейскому месторождениям.

Отражение размера потерь в декларациях производилось на основании планов по капитальному ремонту скважин (т. 7 л.д. 3 - 21) и отчетов о расходе газа на собственные нужды и потерям при добыче (т. 7 л.д. 22 - 72). В отчетах о расходе газа на собственные нужды и потерям при добыче Заявителем указывались потери, образовавшиеся при продувке скважин в рамках капитального ремонта. Спорный объем потерь природного газа отражался Заявителем в количестве добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях по НДПИ.

В соответствии с п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При этом применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с учетной политикой заявитель применяет прямой метод определения количества полезного ископаемого (т. 7 л.д. 73 - 80).

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Руководствуясь указанными положениями, Заявитель определял количество добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь газа природного, которые определялись как разница между расчетным количеством, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 руб. при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик вправе применить нулевую ставку в отношении потерь полезных ископаемых при условии, что: потери технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождений; облагаемые по нулевой ставке фактические потери не превышают нормативов, установленных в порядке, определяемом Правительством РФ.

Объемы газа, выпускаемые в атмосферу в связи с работами по продувке скважин при ремонте, являются потерями, поскольку именно этот объем газа составляет разницу между количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Газ, теряемый Заявителем при продувках скважин при проведении работ по освоению при ремонте, подается напрямую из скважины на факел, в связи с чем, в отношении данного объема газа не завершается полный технологический цикл по добыче. Однако на объем потерянного таким образом газа уменьшаются запасы полезного ископаемого.

Тот факт, что газ, выпущенный в атмосферу при отработке скважины в ходе проведения работ по капитальному ремонту, является потерями, а не расходом газа на собственные нужды, подтверждается актами, утвержденными государственными органами, а именно: перечнем видов потерь природного газа и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения, утвержденного 17.07.2003 первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым (т. 7 л.д. 81 - 83); нормативами потерь углеводородного сырья при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных заместителем министра промышленности и энергетики РФ И.С. Матеровым 6 июня 2005 года.

Пунктом 1.1. Перечня видов потерь природного газа и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, разработанным в целях определения налогооблагаемой базы при добыче полезных ископаемых, прямо предусмотрено, что к видам потерь относятся продувка технологического оборудования и трубопроводов в соответствии с утвержденными регламентами, планами этих работ (в том числе при ремонте скважин).

Кроме того, порядок утверждения нормативов потерь предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Согласно п. 5 Правил нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством промышленности и энергетики РФ по согласованию с Министерством природных ресурсов РФ и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт организации, управления и экономики нефтегазовой промышленности" (ОАО "ВНИИОЭНГ") был подготовлен отчет о научно-исследовательской работе "Разработка нормативов технологических потерь природного газа, газового конденсата, нефти по месторождениям дочерних предприятий ОАО "Газпром" на 2005-2007 гг." (т.7 л.д. 102 - 107). Согласно отчету норматив потерь на 2005 г. составил 0,353%, 0,158%, 0,302% от количества добытого полезного ископаемого по Медвежьему, Юбилейному, Ямсовейскому месторождениям соответственно.

Разработанные ОАО "ВНИИОЭНГ" нормативы потерь на 2005 год были утверждены Минпромэнерго РФ (в лице заместителя министра промышленности и энергетики Российской Федерации И.С. Матерова) 06 июня 2005 г. по согласованию с Министерством природных ресурсов России и Ростехнадзором России.

Нормативы потерь природного газа для Заявителя по Медвежьему, Юбилейному, Ямсовейскому месторождению на 2005 год были установлены в размере 0,353%, 0,158%, 0,302% от количества добытого полезного ископаемого соответственно.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Как установлено материалами дела, заявитель, руководствуясь указанным положением НК РФ признавал потери именно в пределах нормативов, установленных для него в 2005 году, поскольку отсутствовали утвержденные нормативы потерь для 2007 и 2008 гг.

При этом, нормативы на 2005 год разрабатывались с учетом тех же источников (видов) потерь газа, которые предусмотрены проектом доразработки сеноманской газовой залежи Медвежьего месторождения на заключительной стадии эксплуатации, утвержденным в 2005 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г.В. Крыловым (т.7 л.д. 108- 132), проектом разработки сеноманской газовой залежи Юбилейного месторождения на вновь утвержденные запасы, утвержденным в 2000 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г.В. Крыловым (т.7 л.д. 133- т. 8 л.д. 2), проектом разработки сеноманской залежи Ямсовейского НГКМ с учетом регулирования сезонной неравномерности в отборах газа, утвержденным в 2007 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г.В. Крыловым (т.8 л.д. 3 - 19) (далее по тексту - "Проекты разработки месторождений Заявителя") и иными документами, регулирующими осуществление капитального ремонта скважин.

В том числе при разработке нормативов учитывался и такой источник потерь как выпуск газа в атмосферу (отработка скважины). Так, при определении нормативов потерь ОАО "ВНИИОЭНГ" в том числе были учтены следующие (виды) потерь: продувка скважин в т.ч.: после капитального ремонта.

Выбросы природного газа в атмосферу предусмотрены Стандартом организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005 "Методические указания по расчету валовых выбросов углеводородов в атмосферу" (т.7 л.д. 97 - 101), в п. 4.2 которого указано, что продувки технологического оборудования и коммуникаций природным газом относятся к регламентируемым технологическим операциям и могут сопровождаться выбросом продувочного газа в атмосферу через продувочные свечи или сбросом газа в факельную систему. В том же пункте предусмотрено, что работы по продувке проводятся в отношении скважин при освоении, ремонтных работах и прочих технологических операциях.

Проектами разработки месторождений Заявителя установлено, что на этапе освоения скважины после капитального ремонта необходимо провести отработку скважины.

Продувка (отработка) скважины после капитального ремонта для очистки забоя также предусмотрена технологическим регламентом по ведению ремонтных работ в скважинах месторождений ООО "Надымгазпром" (СТО Надымгазпром 009-2007 (т.8 л.д. 20 - 31).

Продувка скважин для очистки забоя является установленным ОАО "ВНИИОЭНГ" источником (видом) потерь, норматив для которого утвержден Министерством промышленности и энергетики РФ.

Сам факт утверждения нормативов потерь уполномоченными государственными органами в области контроля за добычей полезных ископаемых (Министерством промышленности и энергетики РФ, Министерством природных ресурсов РФ и Ростехнадзором России) фактически подтверждает, что оспариваемый налоговым органом расход газа при продувке скважин после ремонта является потерями, а также, что данные потери технологически связаны с принятой схемой разработки и обустройства месторождения.

Материалами дела подтверждается, что спорные потери природного газа при продувке (отработке) скважин прямо предусмотрены как проектами разработки месторождений Заявителя, так и технологическими стандартами и инструкциями, обязательными для Заявителя.

Проектами разработки месторождений Заявителя предусмотрены проблемы при эксплуатации скважин, в том числе песчаные, жидкостные и другие виды пробок, обводнение призабойной зоны скважин и т.д., и указано на необходимость проведения их капитального ремонта. При этом разделами проектов разработки месторождений Заявителя, регулирующими освоение скважины, в том числе после капитального ремонта, прямо предусмотрена отработка скважины после вызова притока.

Кроме того, технология проведения ремонтных работ регулируется отдельным документом, подготовленным разработчиком проектов разработки месторождений Общества (ООО "ТюменНИИгипрогаз") - технологическим регламентом по ведению ремонтных работ в скважинах месторождений ООО "Надымгазпром" (СТО Надымгазпром 009-2007, далее - "Регламент" (т.8 л.д. 20 - 31)), введенным в действие Приказом N 970 от 12.09.2007 и согласованным Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Ямало-Ненецкому автономному округу Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору письмом от 25.05.2007 N 1110/01-05. Отражению в проектах разработки подлежат непосредственные технологические проблемы, требующие капитального ремонта.

Положения Регламента являются обязательными к применению при осуществлении ремонтных работ на скважинах ООО "Газпром добыча Надым". Данным Регламентом также предусмотрены потери газа при продувке скважин (отработке скважин для целей очистки призабойной зоны), как в качестве завершающего этапа ремонтных работ, так и в качестве неотъемлемого этапа освоения скважины после капитального ремонта.

Следовательно, обязательным к применению и согласованным с надзорным государственным органом документом предусмотрены потери при отработке скважины.

Спорные потери при отработке скважины предусмотрены и иными регулирующими документами, применяемыми Заявителем.

Так, в соответствии с п. 4.2 Стандарта организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005 "Методические указания по расчету валовых выбросов углеводородов в атмосферу", продувки технологического оборудования и коммуникаций природным газом относятся регламентируемым технологическим операциям и могут сопровождаться выбросом продувочного газа в атмосферу через продувочные свечи или сбросом газа в факельную систему. В том же пункте предусмотрено, что работы по продувке проводятся в отношении скважин при освоении, испытаниях, исследовательских и ремонтных работах и прочих технологических операциях.

Согласно п. 7.3 "Технические требования к освоению газовых скважин" стандарта организации ОАО "Газпром" СТО Газпром 2-3.2-144-2007 "Эксплуатационная газовая скважина. Технические требования и решения" (т.8 л.д. 32 - 33), при вторичном вскрытии (освоении) скважины необходимо отработать скважину на факел до полной очистки призабойной зоны пласта.

Как пояснил заявитель, данный документ является обязательным для него.

Кроме того, ООО "ТюменНИИгипрогаз" разработчик проектов разработки месторождений, эксплуатируемых Заявителем, разъяснил, что "потери при продувке скважин природным газом (отработке скважин) при их освоении после капитального ремонта предусмотрены:проектом доразработки сеноманской газовой залежи Медвежьего месторождения на заключительной стадии эксплуатации, утвержденным в 2005 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г. В. Крыловым; проектом разработки сеноманской газовой залежи Юбилейного месторождения на вновь утвержденные запасы, утвержденным в 2000 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г.В. Крыловым; проектом разработки сеноманской залежи Ямсовейского НГКМ с учетом регулирования сезонной неравномерности в отборах газа, утвержденным в 2007 году генеральным директором ООО "ТюменНИИгипрогаз" Г. В. Крыловым.

Поясняем, что раздел "Технология и техника добычи газа" проектов разработки месторождений, разрабатываемых ООО "Газпром добыча Надым", содержит указание на необходимость осуществления капитального ремонта скважин ввиду наличия таких проблем при эксплуатации скважин как размыв призабойной зоны пласта, появление песчаных, жидкостных пробок и т.п. (например, п. 7.3 "Анализ состояния и эффективности капитального ремонта скважин" проекта доразработки сеноманской газовой залежи Медвежьего месторождения). После проведения ремонтных работ проектами разработки месторождений предусматривается обязательная стадия "освоение скважины после капитального ремонта" (например, таблица 7.14 проекта доразработки сеноманской газовой залежи Медвежьего месторождения). Разделы проектов разработки, регулирующие порядок освоения скважин, содержат прямые указания на необходимость отработки (продувки) скважин (например, п. 6.6 "Вторичное вскрытие пласта и освоение скважины" проекта разработки сеноманской залежи Ямсовейского НГКМ, сеноманской газовой залежи Юбилейного месторождения).

Таким образом, проектами разработки месторождений ООО "Газпром добыча Надым" прямо предусмотрены потери газа при продувке скважин (отработке скважин) при их освоении после капитального ремонта.

На данный момент отсутствуют технологии, позволяющие без потерь природного газа, образующихся в процессе освоения скважин после капитального ремонта (при продувке (отработке скважин)), произвести капитальный ремонт и ввести скважину в эксплуатацию.

Как разработчик проектов разработки месторождений ООО "Газпром добыча Надым", считаем необходимым отметить, что при применении положений указанных проектов разработки месторождений необходимо учитывать обязательную технологию проведения ремонтных работ, установленную Технологическим регламентом по ведению ремонтных работ в скважинах месторождений ООО "Газпром добыча Надым" (СТО Надымгазпром 2009-2007).

Данный Регламент также предусматривает необходимость отработки (продувки) скважин после проведения капитального ремонта (положения раздела "Технологии ремонта скважин" СТО Надымгазпром 009-2007). Согласно разделу Технологического регламента, регулирующему этап "освоение скважин после ремонта", при освоении скважины необходимо отработать скважину (осуществить ее продувку).

Таким образом, совокупностью положений проектов разработки месторождений и регламента по ведению ремонтных работ предусмотрен капитальный ремонт скважин, который в силу особенностей технологического процесса неизбежно влечет последующее несение ООО "Газпром добыча Надым" потерь природного газа при продувке (отработке) скважин".

Материалами дела подтверждается, что потери в виде газа, выпущенного на факел, при освоении скважины после ремонта полностью соответствуют требованиям ст. 342 НК РФ, а именно: технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения, предусмотрены проектами разработки месторождений и признаны в пределах нормативов, утвержденных Правительством РФ.

Инспекция указывает на то, что газ, выпущенный в атмосферу, является использованием полезного ископаемого на собственные нужды и не является потерями.

Данный довод налогового органа судом апелляционной инстанции отклоняется.

Потери, образовавшиеся в результате отработки скважины при проведении капитального ремонта скважин, не являются использованием полезного ископаемого на собственные нужды.

Так, отражение спорных потерь происходило на основании отчетов о расходе газа на собственные нужды и потерях при добыче ООО "Надымгазпром" формы 17-газ (т. 7 л.д. 22 - 72). В данных отчетах отдельно отражаются объемы газа использованного на собственные нужды и объемы технологических потерь газа с разбивкой на соответствующие виды расхода газа или потерь.

Как следует из первичных документов, Заявителем потери газа при проведении продувки скважины с целью очистки призабойной зоны после капитального ремонта отнесены к технологическим потерям, а не к использованию газа на собственные нужды.

Кроме того, то обстоятельство, что газ, выпущенный в атмосферу, является потерями, а не расходом газа на собственные нужды, подтверждается Перечнем видов потерь утв. первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым (т. 7 л.д. 81 - 83) в п.1.1. которого указано, что к потерям технологически связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения относятся потери при продувке технологического оборудования (в том числе при бурении и ремонте скважин).

Также ООО "ТюмеНИИгипрогаз" разработчик проектов разработки месторождений, эксплуатируемых Заявитель, разъяснил, "что потери при продувке технологического оборудования и коммуникаций природным газом, а именно потери при продувке скважин (отработке скважин) при их освоении после капитального ремонта не являются расходом газа на собственные нужды ООО "Газпром добыча Надым".

Расходом природного газа на собственные нужды является часть добываемого (извлекаемого) из недр природного газа, полезно используема я для проведения обязательных технологических операций, предусмотренных проектами разработки и обустройства месторождений, с преобразованием потенциальной энергии природного газа в тепловую, электрическую, механическую и другие виды энергии для удовлетворения потребностей производства (например, п. 3.1.3, 3.1.4 СТО Газпром 3.1-2-006-2008).

При использовании природного газа в процессе отработки скважины потенциальная энергия газа не преобразовывается в тепловую, электрическую и другие виды энергии. Последующее сжигание природного газа, использованного при продувке скважин, на факел или в свечной системе, обязательно в силу требований технической безопасности на объектах газовой промышленности и не может рассматриваться в качестве использования природного газа на собственные нужды, поскольку не служит источником удовлетворения потребностей объектов недропользователя в каких-либо видах энергии, топлива и т.д.

Таким образом, расход газа при продувке технологического оборудования и коммуникаций природным газом, а именно расход при продувке (отработке) скважин при их освоении после капитального ремонта являются фа ктическими потерями полезного ископаемого, а не расходом газа на собственные нужды ООО "Газпром добыча Надым"".

На основании изложенного, довод налогового органа о том, что спорные потери являются использованием полезного ископаемого на собственные нужды, не соответствует фактическим обстоятельствам и документам Заявителя. Ответчик не учел содержание первичных документов Заявителя.

Ссылка налогового органа на то, что методика определения нормативной потребности и норм расхода природного газа на собственные технологические нужды (РД 153-39.0-111-2001) предусматривает потери при продувке скважин в качества расхода на собственные нужды, в связи с чем, именно пункт 8 ст. 339 НК РФ подлежит применению в отношении спорных потерь, также является необоснованной.

При этом, инспекцией не учтено следующее.

Методика определения нормативной потребности и норм расхода природного газа на собственные технологические нужды (РД 153-39.0-111-2001), была отменена стандартом СТО Газпром 3.1-2-006-2008 "Методика определения нормативов расхода газа горючего природного на собственные нужды добывающих организаций" (т. 7 л.д. 84 - 90) и не может применяться при определении относимости тех или иных видов потерь к собственным нуждам Заявителя в целях применения п. 8 ст. 339 НК РФ.

При этом, если допустить ссылку на данный документ, то спорная методика подтверждает соответствие спорных потерь положениям ст. 342 НК РФ. Так, как указывает инспекция со ссылкой на РД 153-39.0-111-2001, спорные потери относятся к технологическим нетопливным нуждам. В соответствии с п. 3 методики, технологические нетопливные нужды это газ, расходуемый для проведения обязательных технологических операций по поддержанию требуемого режима эксплуатации объектов газодобывающего предприятия.

Таким образом, положения методики определения нормативной потребности и норм расхода природного газа на собственные технологические нужды (РД 153-39.0-111-2001), на которые ссылается инспекция, также прямо предусматривают связь спорных потерь с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Кроме того, методика определения нормативной потребности и норм расхода природного газа на собственные технологические нужды (РД 153-39.0-111-2001), на которую ссылается инспекция, не содержит определения расхода газа на собственные нужды.

Вместе с тем, отменивший спорную методику стандарт СТО Газпром 3.1-2-006-2008 "Методика определения нормативов расхода газа горючего природного на собственные нужды добывающих организаций" (т. 7 л.д. 84 - 90), устанавливающий методику определения нормативов расхода газа на собственные нужды дочерних предприятий ОАО "Газпром" (в том числе и Общества), такое определение содержит.

Так, согласно п. 3.1.3 стандарта СТО Газпром 3.1-2-006-2008 (т. 7 л.д. 84 -90), собственные нужды добывающей организации это потребность объектов основного и вспомогательного производственного назначения в каких-либо видах энергии, топлива, реагентов и т.д.

В соответствии с п. 3.1.4 стандарта СТО Газпром 3.1-2-006-2008, расход природного газа на собственные нужды это часть добываемого (извлекаемого) из недр природного газа, полезно используемая для проведения обязательных технологических операций, с преобразованием потенциальной энергии природного газа в тепловую, электрическую, механическую и др. виды энергии.

Таким образом, отработка скважины на факел (либо в свечной системе) не может рассматриваться в качестве расхода газа на собственные нужды Заявителя, поскольку при продувке скважины газом потенциальная энергия газа не преобразовывается в полезную тепловую, электрическую и др. виды энергии. Данный вывод подтверждается и тем, что в Приложении А к СТО Газпром 3.1-2-006-2008, где приведен полный перечень типовых статей расхода природного газа на собственные нужды добывающих организаций, каких-либо указаний на потери газа при продувке скважины в качестве статьи расхода газа на собственные нужды не приводится.

Согласно п. 8 ст. 339 НК РФ, при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

При этом, положения п. 8 ст. 339 НК РФ не содержат указания на то, каким именно образом определяется относимость конкретного вида потерь к расходам на собственные нужды.

Таким образом, довод инспекции о том, что объемы газа, выпущенного в атмосферу при отработке скважин, не являются потерями, признается необоснованным и противоречит налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция указывает, что п. 8 ст. 339 НК РФ является специальной нормой, установленной законодателем по отношению к п. 3 ст. 339 НК РФ. Законодателем предусмотрена специальная норма, регулирующая порядок определения количества добытого полезного ископаемого в случаях, когда минеральное сырье реализовывалось и (или) использовалось до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Инспекция ссылается на п. 8 ст. 339 НК РФ, согласно которому при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Однако, инспекцией приведено неверное истолкование указанных положений Налогового кодекса. Пунктом 3 ст. 339 НК РФ установлен порядок определения количества добытого полезного ископаемого в случаях, когда у налогоплательщика имели место потери полезного ископаемого. Пункт 8 ст. 339 НК РФ в свою очередь предусматривает порядок определения количества добытого полезного ископаемого в случаях, когда налогоплательщик использовал полезное ископаемое для собственных нужд.

Из изложенного следует, что использование газа для собственных нужд и потери газа являются различными категориями, п. 8 ст. 339 НК РФ не может рассматриваться в качестве специальной нормы по отношению к п. 3 ст. 339 НК РФ.

Инспекция со ссылкой на протокол допроса Киселева М.Н. указывает, что Заявителем не ведется учет объема добытого полезного ископаемого, в связи с этим, по мнению инспекции, заявитель в проверяемый период применял косвенный метод (расчетный) определения добытого полезного ископаемого, поэтому фактические потери не должны учитываться.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, указанный довод не являлся основанием для вынесения оспариваемого в настоящем деле решения, в решении налоговый орган не предъявлял претензий к применяемому Заявителем методу определения объема добытого полезного ископаемого, фактических и нормативных потерь полезного ископаемого, их размеру.

В соответствии с учетной политикой (т. 7 л.д. 73 - 80) Заявителем применялся прямой метод определения количества полезного ископаемого, доказательств применения Заявителем косвенного метода Ответчиком не представлено. Из представленного в материалы дела протокола допроса Киселева М.Н. не следует, что объем добытого полезного ископаемого определяется расчетно.

То обстоятельство, что потери рассчитываются, а не замеряются, следует из определения фактических потерь, установленного в п. 3 ст. 339 НК РФ, как разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Ссылка налогового органа на позицию Минфина РФ, изложенную в письме от 30.10.2008 N 03-06-05-01/27, не принимается апелляционным судом.

Согласно письму Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, регламентирующему порядок применения письменных разъяснений Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со ст. 34.2 НК РФ, письменные разъяснения Минфина РФ не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что доначисление налога на добычу полезных ископаемых в сумме 9 730 881 руб., соответствующих пени и штрафных санкций является неправомерным.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2011 по делу N А40-96349/11-116-269 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Т.Т. Маркова