Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2012 г. N 09АП-35556/11

город Москва

27 января 2012 г.

дело N А40-40147/10-76-194

Резолютивная часть постановления объявлена 25.01.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.01.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Е.А. Солоповой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционной жалобы

ОАО АК "Якутскэнерго"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2011

по делу N А40-40147/10-76-194, принятое судьей Н.В. Фатеевой

по заявлению ОАО АК "Якутскэнерго" (ОГРН 1021401047260, 677009, г. Якутск, ул.Федора Попова, 14 )

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительными решения, требования;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Епифанова Е.А. по дов. N 527 от 14.06.2011

от заинтересованного лица - Иванцов А.В. по дов. N 13932 от 07.11.2011; Родина Е.С. по дов. N 11590 от 21.09.2011;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество АК "Якутскэнерго" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 06.02.2009 N 03-1-23/012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.п. 1.1, 1.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9 решения, признании недействительными требований МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 27.02.2010 N 9 и N 9А.

Решением суда от 13.07.2010 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 N 09АП-24750/2010-АК решение суда от 13.07.2010 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.02.2011 N КА-А40/567-11 решение Арбитражного суда г.Москвы от 13.07.2010, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 отменено в части признания незаконным решения инспекции и недействительными требований в части доначисления сумм недоимки, пени и взыскания соответствующих сумм штрафа ОАО АК "Якутскэнерго" по пунктам 1.7, 1.8 решения налогового органа. Дело в данной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При этом, суд кассационной инстанции указал на то, что по п.1.7 решения у судов отсутствовали основания для принятия к учету сумм НДС, не заявленных к вычету по налоговой декларации. При новом рассмотрении дела по п.1.7 решения суду необходимо оценить доводы и возражения сторон, установить фактические обстоятельства по данному пункту, по п.1.8 решения суду необходимо установить, имелись ли у налогового органа основания для доначисления по результатам проверки НДС и пеней за несвоевременную уплату данного налога, оценить доводы сторон, исследовать имеющиеся в деле доказательства.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.10.2011 решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 06.02.2009 N 03-1-23/012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 9, N 9 "а " от 27.02.2010 признаны недействительными в части доначисления и взыскания суммы НДС в размере 1 266 581,12 руб. по п.1.8. решения, в части доначисления и взыскания пени и штрафа в соответствующих этой сумме размерах. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представитель заинтересованного лица представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по спору.

Возражения по принятому решению в части удовлетворенных требований у заинтересованного лица отсутствуют, в связи с чем законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в обжалуемой заявителем части, в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

По пункту 1.7 решения инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации общество в 2005 году неправомерно приняло к вычету сумму НДС по счетам-фактурам, выставленным ОАО "Якутгазпром" за поставку природного газа, без документов, подтверждающих оплату.

Заявитель указывает на наличие иных сумм налоговых вычетов по НДС, которые не заявлены в налоговых декларациях, однако, подлежат учету при установлении размера налоговой обязанности по НДС, поэтому не возникает недоимки в связи с преждевременным (до произведения им оплаты сумм предъявленного налога) заявлением определенной суммы налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что суммы НДС, не заявленные к вычету в декларации, несмотря на имеющееся у заявителя право, не могут быть учтены при проверке судом расчетов. Следовательно, отсутствуют основания для принятия к учету сумм НДС, не заявленных к вычету по налоговой декларации.

С учетом указаний суда кассационной инстанции суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ОАО АК "Якутскэнерго" заявило вычеты по НДС в апреле и мае 2005 года по счетам-фактурам N 000326 от 31.03.2005 на сумму 12 195 823,64 руб., N 000541 от 30.04.2005 на сумму 8 709 059,09 рублей, выставленным по договору поставки от 26.01.2005 N 271/1, и по счету-фактуре N 000756 от 30.06.2005 на сумму 7 026 301,80 рублей, выставленному по договору поставки от 21.03.2005 N 271/14 (т.11, л.д.15-20).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что суммы налоговых вычетов по НДС заявлены Обществом в завышенных размерах, так как оплата за поставленный природный газ произведена в меньшем размере, чем сумма, заявленная к вычету.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

ОАО АК "Якутскэнерго" по счетам-фактурам от 31.03.2005 N 000326 (НДС в размере 12 195 823,64 рублей), от 30.04.2005 N 000541 (НДС в размере 8 709 059,09 рублей) заявлены к налоговому вычету данные суммы налога.

Указанные счета-фактуры выставлены ОАО "Якутгазпром" в адрес ОАО АК "Якутскэнерго" за поставку природного сухого отбензиненного газа по договору от 26.01.2005 N 271/1. По данным счетам-фактурам было отгружено природного газа на общую сумму 137 043 120,13 рублей, в том числе НДС в размере 20 904 882,73 руб. (т.11).

Как следует из материалов дела, оплата поставленного природного газа по счетам-фактурам от 31.03.2005 N 000326, от 30.04.2005 N 0000541 произведена на общую сумму 129 459 619,25 рублей, в том числе НДС в размере 19 748 077,51 рублей, следующими платежными поручениями: от 04.05.2005 N 1515 на сумму 8 202 250,00 рублей, в том числе НДС - 1 251 190.68 рублей; от 04.05.2005 N 10 на сумму 1 797 750,00 рублей, в том числе НДС -274 233,05 рублей; от 12.05.2005 N 940 на сумму 5 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 762 711,86 рублей; от 13.05.2005 N955 на сумму 33 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 5 033 898,31 рублей; от 13.05.2005 N 1073 на сумму 5 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 762 711,86 рублей; от 25.05.2005 N1128 на сумму 3 558 000,00 рублей, в том числе НДС - 542 745,76 рублей; от 31.05.2005 N1795 на сумму 1 161000,00 рублей, в том числе НДС - 177 101.69 рублей; от 31.05.2005 N1189 на сумму 1 281 000,00 рублей, в том числе НДС - 195 406,78 рублей; от 04.04.2005 N 500 на сумму 297 215,47 рублей, в том числе НДС - 45 337,95 рублей; от 07.04.2005 N 1207 на сумму 1 796 380,81 рублей, в том числе НДС - 274 024,19 рублей; от 20.04.2005 N 127 на сумму 3 500 000,00 рублей, в том числе НДС - 533 898,30 рублей; от 20.04.2005 N 649 на сумму 15 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 2 288 135,59 рублей; от 26.04.2005 N 734 на сумму 10 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 1 525 423,73 рублей; от 28.04.2005 N 742 на сумму 14 223 599,19 рублей, в том числе НДС - 2 169 701,57 рублей; от 07.04.2005 N 562 на сумму 1 607 660,00 рублей, в том числе НДС - 245 236,27 рублей; от 20.04.2005 N 1277 на сумму 4 643 808,00 рублей, в том числе НДС - 708 377,49 рублей (т. 11, л.д. 28-36);

а также Соглашением "О взаимном погашении задолженностей", в котором стороны взаимно и последовательно погашают задолженность друг перед другом, а именно: от 29.04.2005 N 3353 на сумму 3 009 953,50 рублей, в том числе НДС - 459 145,45 рублей; от 22.04.2005 N3333 на сумму 130 000,00 рублей, в том числе НДС - 19 830,51 рублей; от 19.05.2005 N 104 на сумму 3 591 002,28 рублей, в том числе НДС - 547 780,00 рублей; от 31.05.2005 N3370 на сумму 10 000 000,00 рублей, в том числе НДС - 1 525 423,72 рублей; от 31.05.2005 N3369 на сумму 745 000,00 рублей, в том числе НДС -113 644,06 рублей; от 31.05.2005 N 0069/15-05 на сумму 815 000,00 рублей, в том числе НДС -124 322,03 рублей; от 30.05.2005 N3365 на сумму 1 100 000,00 рублей, в том числе НДС -167 796,61 рублей.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что оплата по договору от 26.01.2005 N 271/1 согласно указанным платежным поручениям и соглашениям "О взаимном погашении задолженностей" была произведена на сумму 129 459 619,25 рублей, в том числе НДС - 19 748 077,51 рублей.

При этом, ОАО АК "Якутскэнерго" согласно книг покупок и налоговых деклараций по НДС приняты налоговые вычеты по НДС в следующих налоговых периодах: Апрель 2005 года, в строке N 92 книги покупок счет-фактура от 31.03.2005 N000326 на сумму 8 269 111,07 рублей, Май 2005 года, в строке N 164 книги покупок счет-фактура от 31.03.2005 N 000326 на сумму 2 478 966,44 рублей; Май 2005 года, в строке N 184 книги покупок счет-фактура от 31.03.2005 N 00326 на сумму 1 447 746,13 рублей, Май 2005 года, в строке N 186 книги покупок счет-фактура от 30.04.2005 N 000541 на сумму 1 328 500,54 рублей (т.11, л.д.27-66).

Суммы налоговых вычетов по НДС в мае 2005 года заявлены в завышенных размерах на сумму 1 156 805,27 рублей (20 904 882,73 - 19 748 077,51), так как ОАО АК "Якутскэнерго" в составе вычетов по НДС в налоговой декларации включена сумма в размере 20 904 882,73 рублей, а оплата за поставленный природный газ по договору от 26.01.2005 N 271/1 произведена в размере 129 459 619,25 рублей, в том числе НДС - 19 748 077,51 рублей.

Кроме того, соглашение N 104 (NЯГП 088/15-06) от 15.12.2006 о взаимном погашении задолженностей не может подтвердить фактическую уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 156 805,22 руб. ввиду следующего.

По общим правилам применения вычетов, установленных НК РФ и действовавших в спорном периоде, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость невозможно без фактической уплаты данных сумм налога продавцу.

В случае невыполнения требований Кодекса в части уплаты сумм налога продавцу покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

При этом, согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, указанной нормой предусмотрено использование собственного имущества покупателя в расчетах, а не проведение зачетов взаимных требований.

Согласно названной норме при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества покупатель вправе применить налоговый вычет не только при наличии фактической уплаты налога, но и при списании с баланса стоимости переданного в счет их оплаты имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В спорной ситуации (при проведении зачетов взаимных требований) имущество не использовалось, так как осуществлялись не расчеты, а прекращение обязательств зачетом встречных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе по уплате сумм налога продавцу товаров (работ, услуг).

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 10447/10.

По договору от 21.03.2005 N 271/14, заключенному между ОАО "Якутгазпром" (Поставщик), ОАО АК "Якутскэнерго" (Потребитель), и ОАО "Ленагаз" (Газораспределительная организация), Поставщик обязуется поставить Потребителю через газовые сети Газораспределительной организации, а Потребитель обязуется принять и оплатить природный газ в количестве 572,437 миллиона кубических метров. Газораспределительная организация обязуется обеспечить поставку природного газа в выделенных объемах от ГРС Поставщика до Потребителя (т.11, л.д.1-5).

ОАО АК "Якутскэнерго" в рамках указанного договора в мае 2005 года на основании счета-фактуры от 31.05.2005 N 000756 получен природный газ в количестве 43 085,00 тысяч кубических метров на сумму 46 061 311,80 рублей, в том числе НДС - 7 026 301,80 рублей.

Заявитель указывает на то, что оплата по счету-фактуре от 31.05.2005 N 000756 произведена в полном объеме, что подтверждено представленными документами. По мнению общества, им представлен полный пакет документов, отражающий отсутствие кредиторской задолженности по данному контрагенту.

Однако ОАО АК "Якутскэнерго" согласно договору от 21.03.2005 N 271/14 по счету-фактуре от 31.05.2005 N 000756 за поставку природного газа была произведена оплата через расчетный счет денежными средствами на общую сумму 21 841 746,85 рублей, в том числе НДС - 3 331 791,89 рублей, что подтверждается следующими платежными поручениями (т.11): от 09.06.2005 N 1306 на сумму 18 199 053,43 рублей, в том числе НДС - 2 776 126,79 рублей; от 30.06.2005 N 6993 на сумму 1 042 693,42 рублей, в том числе НДС - 159 054,93 рублей; от 30.06.2005 N 6991 на сумму 2 600 000,00 рублей, в том числе НДС - 396 610.17 рублей.

Таким образом, налогоплательщик не представил документов, подтверждающих факт оплаты счета-фактуры от 31.05.2005 N 000756 на сумму НДС 3 694 509,91 руб. (7 026 301,80 - 3 331 791,89).

Налоговым органом в ходе проверки установлено и не опровергается заявителем, что согласно книг покупок и налоговых деклараций по НДС ОАО АК "Якутскэнерго" приняты налоговые вычеты по данному счету-фактуре в следующих налоговых периодах: май 2005 года - в строке N 186 книги покупок счет-фактура от 31.05.2005 N 000756 на сумму НДС 6 633 329,88 рублей; Июнь 2005 года - в строке N 171 книги покупок счет-фактура от 31.05.2005 N 000756 на сумму НДС 392 971,92 рублей.

Из указанного следует, что налоговые вычеты по НДС заявлены в завышенных размерах на сумму 3 694 509,91 рублей, так как ОАО АК "Якутскэнерго" в составе вычетов в налоговой декларации по НДС отражена сумма в размере 7 026 301,80 рублей, а оплата за поставленный природный газ, по договору от 21.03.2005 N 271/14 произведена в размере 21 841 746,85 рублей, в том числе НДС - 3 331 791,89 рублей.

Следовательно, ОАО АК "Якутскэнерго" в отношении рассматриваемых договоров по счетам-фактурам от 31.03.2005 N 000326, от 30.04.2005 N 000541, от 30.06.2005 N 000756 неправомерно завысил налоговые вычеты по НДС в сумме 4 851 315.18 руб. (1 156 805,27 + 3 694 509,91) по природному газу, приобретенному у ОАО "Якутгазпром" и оприходованному в 2005 году.

Доводы заявителя о необходимости учета сумм налоговых вычетов, не заявленных в налоговых декларациях по НДС рассмотрены и отклонены судом ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларировании в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета, без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость.

Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях за спорные периоды 2006 года, обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость для дополнительного применения вычетов не подавались, что заявителем не отрицалось.

Поскольку налоговые вычеты, на которые претендует общество, не заявлялись в налоговых декларациях за спорные периоды, у инспекции отсутствовали правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения.

Как указано в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу, суммы налога на добавленную стоимость, не заявленные к вычету в декларации, несмотря на имеющееся у заявителя право, не могут быть учтены при проверке судом расчетов, налоговые вычеты по НДС в силу положений статей 80, 171, 172 НК РФ носят заявительный характер, поэтому применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он может реализовать путем их отражения в поданной налоговой декларации по НДС.

Следовательно, у заявителя отсутствуют основания для принятия к учету сумм налоговых вычетов по НДС, не заявленных в соответствующих налоговых декларациях.

Данная правовая позиция подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11.

Таким образом, выводы налогового органа по п.1.7 решения N 03-1-23/012 от 27.02.2010 являются законными и обоснованными, в связи с чем судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требований заявителя в данной части.

Доначисление суммы НДС по пункту 1.8 решения инспекции мотивированно тем, что заявителем при списании сумм безнадежной дебиторской задолженности в нарушение пункта 5 статьи 167 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) НДС с этих сумм исчислен и уплачен в бюджет не был.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что без исследования первичных учетных документов невозможно установить с каких сумм задолженности подлежал исчислению и уплате НДС, кроме того, ссылается на начисление налога по результатам проверки за ненадлежащие налоговые периоды.

С учетом указаний суда кассационной инстанции, судом первой инстанции исследованы доводы заявителя и правомерно отклонены.

Материалами дела установлено, в 2005 году ОАО АК "Якутскэнерго" списана безнадежная к взысканию дебиторская задолженность в сумме 344 167 552,67 рублей согласно следующим приказам: Приказ N 174-1 от 31.03.2005 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности в 1 квартале 2005 года" на сумму 108 784 616,50 рублей (т.6, л.д. 138-146); Приказ N 435/1 от 30.06.2005 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности во 2 квартале 2005 года" на сумму 525 695,20 рублей, (т.6, л.д. 134-137); Приказ N 919 от 30.12.2005 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности в 4 квартале 2005 года" на сумму 234 857 240,97 рублей (т.9, л.д.92).

По результатам исследования указанных приказов, книг продаж за налоговые периоды 2005-2006 гг., первичных документов инспекцией установлено, что заявителем не исчислен и не уплачен в бюджет НДС со списанной дебиторской задолженности за оказанные услуги (выполненные работы, отгруженные товары).

Из положений статьи 146 Кодекса следует, что реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговой базой по операциям реализации товаров (работ, услуг) признается стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Учитывая, что момент отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг может не совпадать с моментом осуществления расчетов, НК РФ до 2006 года позволял самому налогоплательщику определять срок исчисления налога.

Согласно статье 167 Кодекса (в редакции до 01.01.2006), налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от принятой им учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), уплачивают налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором ими получена выручка (оплата) от покупателя.

Материалами дела установлено, что согласно учетной политике общество определяло налоговую базу "по оплате".

В соответствии с пунктом 5 статьи 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности; день списания дебиторской задолженности.

Следовательно, списание дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам) в целях исчисления НДС признается оплатой этих товаров (работ, услуг), и день списания этой задолженности признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Факт неполучения налогоплательщиком платы за реализованные товары (работы, услуги) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Объектом налогообложения при этом является реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой образовалась соответствующая дебиторская задолженность.

Данная правовая позиция подтверждается постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10.

Как следует из материалов дела, в 2005 году ОАО АК "Якутскэнерго" списана безнадежная к взысканию дебиторская задолженность на основании приказов руководителя организации о списании, при этом НДС с суммы списанной дебиторской задолженности обществом в полном объеме не исчислен. В составе списываемой дебиторской задолженности числилась как задолженность, возникшая в связи с неоплатой поставленных обществом товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых являются объектом налогообложения НДС, так и суммы безнадежных долгов, возникшие в связи с авансированием поставок в адрес общества и неисполнением обязательств по отгрузке контрагентами заявителя (данная задолженность при списании налогообложению НДС не подлежит, поскольку не связана с реализацией налогоплательщиком товаров).

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что НДС на дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности начисляется именно в периоде окончания срока исковой давности, если такая дата наступает ранее издания приказа о списании задолженности, в связи с чем налоговый орган не вправе начислять НДС за период, не входящий в проверяемый.

Данный довод являлся предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонен.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Как следует из пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Следовательно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Однако, в нарушение указанных норм, общество надлежащую ежегодную инвентаризацию за периоды до 2005 года не проводило, безнадежные ко взысканию долги своевременно не выявляло и не списывало, акты инвентаризации с указанием в них этих сумм не составляло, суммы безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль не отражало, в связи с чем инспекция в рамках налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды не имела возможности выявить такие долги, срок исковой давности по которым истек и произвести их налогообложение НДС в установленном порядке.

Таким образом, учитывая, что согласно пункту 1 статьи 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, то ненадлежащее исполнение данной обязанности путем недекларирования сумм безнадежной дебиторской задолженности, подлежащей налогообложению НДС, не может служить основанием для выведения из-под налогообложения данных сумм.

С учетом изложенного, налоговый орган правомерно исчислил НДС в периоде списания дебиторской задолженности, поскольку такой порядок также предусмотрен п. 5 ст. 167 НК РФ и не нарушает права налогоплательщика, поскольку не влечет преждевременной уплаты налога в бюджет.

Довод заявителя о наличии дебиторской задолженности в сумме 51 128 899 руб. с неустановленным сроком возникновения и окончания его течения судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как правомерно указано судом первой инстанции норма пункта 5 статьи 167 НК РФ содержит две альтернативные даты признания срока оплаты реализованного товара наступившим: день истечения срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности.

Поскольку заявитель не может подтвердить, что срок исковой давности истек ранее даты приказа о списании задолженности, следовательно, инспекция правомерно начислила НДС по периоду издания приказа о списании.

В апелляционной жалобе заявитель также не уточняет периоды, когда истек указанный срок.

Довод заявителя о неполном учете всех сумм НДС, исчисленных обществом со списанной дебиторской задолженности самостоятельно, со ссылкой на сводные книги продаж; и книги продаж: "Энергосбыта" судом апелляционной инстанции отклоняется.

Из приложений к приказам о списании дебиторской задолженности следует, что по тем дебиторам, на которых указывает общество в апелляционной жалобе, задолженность возникла до 2005 года, в то время, как в сводных книгах продаж, в которых данная задолженность, по мнению заявителя, поименована под дебитором "Центр", облагается НДС задолженность, возникшая в 2005 году.

При этом, в данных сводных книгах продаж указана дата оплаты счета-фактуры, тогда как спор по настоящему эпизоду связан с неоплаченной дебиторской задолженностью.

Следовательно, на основании указанных приказов списывается иная задолженность, не отраженная в сводных книгах продаж под наименованием "Центр".

Кроме того, доводы заявителя о том, что НДС исчислен по спорным дебиторам по строкам книг продаж "Центр" заявлены при повторном рассмотрении дела в суде. Общество не заявляло об указанных обстоятельствах ни в ходе проверки, ни на стадии подачи возражений и рассмотрения материалов проверки, ни при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни в ходе рассмотрения дела в судах трех инстанций.

Вместе с тем, в ходе проведения проверки, требованием от 24.09.2008 N 13-11/13 у заявителя была запрошена карточка счета 62 в разрезе хозяйственных операций по контрагенту "Центр" за 2005-2006 гг. (пункт 5 требования).

Поскольку ответ на данное требование получен не был, а расшифровка хозяйственных операций по контрагенту "Центр" была представлена в суд только при повторном рассмотрении дела и может быть составлена или изменена в одностороннем порядке, являясь внутренним документом налогоплательщика, то ссылки на данный документ, противоречащий иным доказательствам по делу не могут являться основанием для отмены правильно принятого решения суда первой инстанции.

Кроме того, судом первой инстанции рассмотрены доводы заявителя об исчислении им НДС со списываемой дебиторской задолженности в уточненных налоговых декларациях различных налоговых периодов. Суд, рассмотрев каждую уточненную декларацию, пришел к обоснованному выводу, что исчисление налога по данному основанию заявителем не подтверждено. Данный довод с указанием конкретных периодов исчисления налога также заявлен обществом только при новом рассмотрении дела.

Заявитель, не оспаривая выводы суда конкретно по каждому налоговому периоду, приводит пример на основании одного налогового периода и указывает на ошибочность выводов суда.

Суд апелляционной инстанции полагает, что данный довод не свидетельствует о правомерности позиции налогоплательщика, поскольку не подтверждает возможность исчисления налога, в случае если величина налоговой базы в той уточненной налоговой декларации, на которую ссылался заявитель, не менялась.

Ссылки заявителя на неправомерность начисления НДС на основании анализа приказов о списании дебиторской задолженности, без исследования первичных учетных документов, поскольку приказы о списании могут содержать недостоверные сведения, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженности, результаты которой должны быть оформлены в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам - форма ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

В Справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Таким документом может являться накладная, акт выполненных работ, акт сверки. Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются основой для ведения бухгалтерского учета.

Инвентаризация проводится в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания).

Согласно пункту 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

При этом, суммы безнадежных долгов и даты их образования должны быть подтверждены договорами, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, а также актами сверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

В спорных приказах о списании имеются ссылки на данные проведенной инвентаризации.

Следовательно, издав приказ о списании безнадежной дебиторской задолженности на основании данных инвентаризации, общество подтверждает, что в процессе инвентаризации проверило правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, реальность ее существования, и признало ее для себя безнадежной ко взысканию.

Иной порядок списания со стороны ОАО АК "Якутскэнерго" противоречил бы требованиям законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, в приказы о списании безнадежных долгов обществом должна быть включена только проверенная и обоснованная задолженность. Наличие в спорных приказах сведений о недостоверной задолженности обществом не доказано.

Кроме того, в пункте 1.7 акта выездной налоговой проверки от 22.12.2008 N 03-1-20/030 указано на проведение выездной налоговой проверки ОАО АК "Якутскэнерго" выборочным методом проверки представленных документов за 2005-2006 гг., в том числе первичных учетных документов.

Таким образом, в ходе выездной проверки выборочно исследовались первичные учетные документы, на которые имеется ссылка в приказах о списании задолженности. При установлении необоснованности включения тех или иных сумм в состав задолженности на это обстоятельство делалась ссылка в соответствующих разделах акта проверки.

С учетом изложенного, довод заявителя о начислении НДС на списанную дебиторскую задолженность без исследования первичных документов правомерно отклонен судом первой инстанции.

На основании определения Арбитражного суда города Москвы от 17.08.2011 по настоящему делу между сторонами проведена документальная сверка сумм дебиторской задолженности.

Сторонами сверки определена сумма дебиторской задолженности, подлежащая обложению НДС (с учетом частичного самостоятельного исчисления налога заявителем), которая отражена в графе 9 акта сверки (290 949 787,28 руб.), а также суммы дебиторской задолженности, не признанные таковой со стороны налогового органа (графа 13-4 458 169,06 руб.).

Акт сверки подписан сторонами без разногласий.

Довод заявителя о том, что налоговый орган не признал в качестве документально подтвержденной задолженность в размере 1317 798 руб. по филиалу ЮЯЭС, в связи с чем на нее не подлежал начислению НДС, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данная задолженность отражена в акте сверки в графе "не заявлено налогоплательщиком в декларациях". Поскольку причины не заявления этих сумм в налоговых декларациях по налогу на прибыль обществом не указаны, а у налогового органа нет претензий к указанным суммам задолженности, то они подлежали налогообложению НДС при их списании в общеустановленном порядке.

Ссылки заявителя на судебную практику Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу о периоде списания дебиторской задолженности не имеют отношения к рассматриваемому спору, поскольку Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассматривал эпизод, связанный с доначислением налога на прибыль, тогда как по настоящему делу рассматривается правомерность доначисления НДС.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, сделанные на основании представленных в дело доказательств с учетом указаний суда кассационной инстанции.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено. Решение суда законно и обоснованно.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2011 по делу N А40-40147/10-76-194 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ОАО АК "Якутскэнерго" (ОГРН 1021401047260) из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 2 000 руб. как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова