Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2012 г. N 19АП-5697/11

г. Воронеж

13 февраля 2012 г.

Дело N А14-12244/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 февраля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л., Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Князевой Г.В.,

Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции ФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа: Криворуковой О.Ю.- ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 04-18/00008 от 10.01.2012, Хименко Л.Д. - главного государственного налогового инспектора, доверенность N 05-18/00558 от 19.01.2012,

от ИП Кантария Д.И.: Кантария Д.И., Толстикова Г.Е., представитель по доверенности от 30.11.2011 г.., Меринова М.Н. - представителя по доверенности от 26.01.2012 г..

от ИП Макиенко Л.Н.: представители не явились, извещен надлежащим образом,

от ООО "Прямицынское молоко": представители не явились, извещено надлежащим образом,

от ООО "Стройград": представители не явились, извещено надлежащим образом,

от ООО "Лира": представители не явились, извещено надлежащим образом,

от ООО "Молочник": представители не явились, извещено надлежащим образом,

от ООО Производственное предприятие "Оникс": представители не явились, извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.09.2011 года по делу N А14-12244/2010/404/28 (судья Соболева Е.П.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Кантария Давида Имедиевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа о признании частично недействительным решения N 2765 от 30.09.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кантария Давид Имедиевич (далее - ИП Кантария Д.И., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2765 от 30.09.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 268 290 руб. 26 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме - 1341451 руб. 29 коп., начисления пени в сумме 26 649 руб. 74коп. (с учетом уточнения требований от 07.09.2011 г..).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.09.2011 заявленные требования предпринимателя удовлетворены, решение Инспекции признано недействительным в оспариваемой налогоплательщиком части.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной ИП Кантария Д.И. налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2009 г.. Инспекцией было выявлено несоответствие указанных в декларации сведений данным выписок по операциям по расчетным счетам налогоплательщика, в результате чего, сделан вывод о занижении налогоплательщиком полученных доходов при определении налоговой базы по НДФЛ.

Вместе с тем, поскольку после составления акта камеральной налоговой проверки предпринимателем были представлены уточненные налоговые декларации (N 1, N 2 и N 3), Инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в виде проверки уточненных налоговых деклараций, в ходе которой налоговым органом были выявлены расхождения между данными, указанными в представленном ИП Кантария Д.И. в подтверждение произведенных расходов за 2009 г.. реестре документов, и выписками по операциям по расчетным счетам предпринимателя. В связи с указанными обстоятельствами Инспекцией был сделан вывод о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ в результате неподтверждения им заявленных расходов в сумме 10 678 047,82 руб.

При этом Инспекция считает, что представленные налогоплательщиком в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции первичные учетные документы по взаимоотношениям с ИП Макиенко Л.Н., ООО "Стройград", ООО "Лира", ООО "Молочник", ООО Производственное предприятие "Оникс" не могут являться документальным подтверждением произведенных налогоплательщиком в 2009 г.. расходов, поскольку были представлены после окончания камеральной налоговой проверки и подписаны неустановленными лицами.

ИП Кантария Д.И. возражает против доводов налогового органа и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

При этом налогоплательщик ссылается на то, что при проведении камеральной налоговой проверки правомочия налогового органа по истребованию у налогоплательщика дополнительных документов ограничены. В соответствии с положениями ст. 88 НК РФ в случае выявления ошибок в представленной налогоплательщиком декларации и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, налоговый орган вправе потребовать соответствующие пояснения, при представлении которых налогоплательщик также вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, а также иные документы.

Вместе с тем, установление Инспекцией в ходе проведенной камеральной проверки расхождений в данных, отраженных в первоначальной налоговой декларации по НДФЛ за 2009 г.., и данных, поступивших из внешних источников (выписки по операциям по счетам налогоплательщика), не может, по мнению предпринимателя, являться основанием для истребования у налогоплательщика объяснений и первичных учетных документов, а также для их оценки.

Также ИП Кантария Д.И. считает, что справки банка о движении денежных средств, на которые ссылается Инспекция, не являются первичными учетными документами, и не могут однозначно свидетельствовать о сумме произведенных расходов и полученных доходов, поскольку не учитывают возможность иных форм расчетов с контрагентами.

Кроме того, предприниматель ссылается на то, что доводы налогового органа о неподтверждении им заявленных расходов опровергаются представленными налогоплательщиком при рассмотрении настоящего дела первичными учетными документами; кроме того, реальность совершения спорных хозяйственных операций также подтверждена контрагентами налогоплательщика, привлеченными к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

В судебное заседание не явились представители третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, извещенных надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем дело рассмотрено судом в отсутствие не явившихся участников процесса.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 19.01.2012 г.. был объявлен перерыв до 26.01.2012 г..

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, 30.04.2010 г.. ИП Кантария Д.И. в налоговый орган была представлена налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2009 год, согласно которой общая сумма дохода отражена налогоплательщиком в сумме 32 306 286 руб.; общая сумма расходов и налоговых вычетов - 32 213 668 руб.; исходя из чего, налоговая база определена в размере - 92 618 руб.; общая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила- 12 040 руб.

Инспекцией с 30.04.2010 по 20.07.2010 была проведена камеральная налоговая проверка представленной декларации, по итогам которой составлен акт N 2519 от 23.07.2010 г.. В акте проверки отражено установленное на основании имевшихся у налогового органа выписок по операциям предпринимателя по расчетным счетам занижение налогоплательщиком полученных в 2009 г.. доходов на сумму 5 868 911,30 руб., что привело, по мнению проверяющих, к неуплате налога на доходы физических лиц в сумме 747324 руб.

11.08.2010 г.. ИП Кантария Д.И. одновременно с возражениями на акт камеральной проверки представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию N 1 по налогу на доходы физических лиц за 2009 г.., в которой отражены: общая сумма дохода за 2009 г.. в размере 38 175 197 руб., сумма профессиональных налоговых вычетов в размере 38 028 038 руб., сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, в размере 19 131 руб.

Рассмотрение материалов, в том числе, проведенной камеральной проверки по НДФЛ за 2009 г.. назначено на 01.09.2010 г.. на 14 час., о чем ИП Кантария Д.И. извещен уведомлением от 23.07.2010 г.. N 3938 о вызове налогоплательщика.

01.09.2010 г.. Инспекцией были вынесены решения N 72 о продлении срока рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки до 30.09.2010 г.. и N 90 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в виде проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по вопросу правомерности заявленных профессиональных налоговых вычетов.

Также 09.09.2010 г.. и 27.09.2010 г.. ИП Кантария Д.И. были представлены в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г.Воронежа уточненные налоговые декларации N 2, N 3 по НДФЛ за 2009 г.. с приложением реестров расходных документов.

Согласно уточненной N 3 налоговой декларации за 2009 от 27.09.2010, сумма дохода от предпринимательской деятельности ИП Кантария Д.И. составила 38 409 789 руб., сумма расходов отражена в размере 38 014 838 руб. При этом налог, подлежащий уплате в бюджет, ошибочно исчислен налогоплательщиком в размере 49 732 руб., вместо 34 617 руб. Данная сумма налога (49 732 руб.) предпринимателем уплачена.

Результаты проведенных налоговым органом мероприятий дополнительного налогового контроля отражены Инспекцией в справке N 22 от 29.09.2010 г.., согласно которой установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ вследствие включения в состав профессиональных налоговых вычетов документально неподтвержденных затрат в размере 10 678 047,82 руб.

По итогам рассмотрения акта камеральной проверки N 2519 от 23.07.2010, возражений налогоплательщика, а также дополнительных материалов налогового контроля, Инспекцией 30.09.2010 г.. было вынесено решение N 2765 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Кантария Д.И. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 274606,20 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1373031 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату налога в размере 27277,11 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 15-1-18/15964 от 18.11.2010 г.. апелляционная жалоба ИП Кантария Д.И. оставлена без удовлетворения, решение Инспекции N 2765 от 30.09.2010 г.. - без изменения.

Не согласившись с указанным ненормативным правовым актом налогового органа, ИП Кантария Д.И. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции N 2765 от 30.09.2010 г.. в оспариваемой части.

Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, в которой производят исчисление и уплату налога по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Пунктом 2 статьи 229 НК РФ установлено, что в налоговой декларации физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением доходов, указанных в пункте 8.1 статьи 217 настоящего Кодекса, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ. К числу налоговых проверок ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем налоговое законодательство различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Положениями статьи 88 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ, действующей с 01.01.2007 г.) предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При этом, действующая с 01.01.2007 г. редакция статьи 88 НК РФ, а именно пункт 7 ст. 88 НК РФ, не представляет налоговому органу право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Иное противоречит сущности камеральной налоговой проверки и выходит за пределы конкретных полномочий должностных лиц налоговых органов, предоставленных им при проведении камеральной проверки. При этом, установление соответствия представленной отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, для проведения которой Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен особый порядок.

Положениями пп. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда у налогоплательщика возникает обязанность по предоставлению дополнительных документов при проведении камеральной проверки:

- при проведении проверки правомерности использования налоговых льгот;

- при проверке правомерности применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость;

- при проверке правильности исчисления налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

При этом судом первой инстанции правомерно отмечено, что предоставление налогоплательщику налога на доходы физических лиц права на получение налоговых вычетов, установленных статьей 221 НК РФ в виде профессиональных налоговых вычетов, связанных с извлечением доходов, которые признаются объектом налогообложения, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам, определенным статьей 56 НК РФ, следовательно, не предполагают в качестве условия получения вычета предварительной проверки первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Утвержденная Приказом Минфина РФ от 29.12.2009 N 145н форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), подлежащая представлению за налоговый период 2009 год, также не предполагает представление с налоговой декларацией дополнительных документов, обосновывающих ее.

В силу пункта 3 статьи 88 Налогового Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4 статьи 88).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 88).

Таким образом, при отсутствии иных оснований, предусмотренных ст. 88 НК РФ, дополнительно представленные налогоплательщиком документы (такие как, например, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, первичные учетные документы) могут являться предметом оценки в ходе камеральной налоговой проверки лишь в том случае, когда такие документы представляются для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, по требованию налогового органа, установившего наличие ошибок в налоговой декларации и (или) определенные противоречия в представленных налогоплательщиком сведениях.

Как следует из материалов дела, из содержания представленной ИП Кантария Д.И. в Инспекцию 30.04.2010 г.. первичной декларации не усматривается наличие каких-либо ошибок, связанных с исчислением суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Вместе с тем, в ходе проведения камеральной налоговой проверки данной декларации Инспекцией было установлено несоответствие указанных в декларации сведений данным выписок по операциям по расчетным счетам налогоплательщика в части суммы полученного предпринимателем дохода.

В связи с чем, Инспекцией было направлено в адрес налогоплательщика сообщение N 697 от 15.06.2010 г.. с требованием о представлении пояснений в связи с неточным заполнением налоговой декларации по НДФЛ за 2009 г.., а также расхождением данных декларации с данными, полученными из внешних источников. Данным сообщением налогоплательщику также предложено внести соответствующие исправления в налоговую отчетность путем подачи уточненной декларации за 2009 г.. с приложением реестра расходных документов за 2009 г.., а также копии журнала учета доходов и расходов за 2009 г..

Поскольку данное требование налогового органа не было исполнено налогоплательщиком, 20.07.2010 г.. Инспекцией был составлен акт N 2519 от 23.07.2010 г.., в котором отражен факт установленного на основании данных выписок по операциям предпринимателя по расчетным счетам занижения налогоплательщиком полученных в 2009 г.. доходов, указанных по данным налоговой декларации в размере 32 306 286 руб., на сумму 5 868 911,30 руб., что привело, по мнению проверяющих, к неуплате налога на доходы физических лиц в сумме 747324 руб. При этом налоговый орган в акте проверки согласился с суммой заявленных налогоплательщиком расходов (профессиональных вычетов) в размере 32 213 668 руб.

Оценивая указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что выявленное Инспекцией несоответствие сведений в части суммы полученных доходов по данным декларации и полученным выпискам по счету предпринимателя не может свидетельствовать об установлении противоречий в смысле п.3 ст. 88 НК РФ и обоснованности истребования у налогоплательщика соответствующих пояснений, а тем более реестра расходных документов, составление которого не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета. При этом суд исходит из того, что поступление денежных средств на счет предпринимателя не свидетельствует однозначно о том, что указанные денежные средства являются его доходом от предпринимательской деятельности. Выписка по операциям счета предпринимателя не является надлежащим доказательством получения дохода от предпринимательской деятельности, так как ее данные не подтверждены первичными документами. В свою очередь, проверка первичных учетных документов не охватывается рамками осуществляемых мероприятий налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки. В связи с чем, основания для вывода о наличии противоречивых сведений в отношении размера полученного налогоплательщиком в указанный период дохода у Инспекции отсутствовали.

Кроме того, выявленные налоговым органом в ходе проведенной камеральной налоговой проверки и отраженные в акте проверки противоречия применительно к определению доходной части налоговых обязательств налогоплательщика по НДФЛ были устранены заявителем путем представления им уточненных налоговых деклараций, согласно которым размер дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, указан налогоплательщиком в соответствии с данными налогового органа - в сумме 38 175 197 руб. (согласно уточненной декларации N 1), и в сумме 38 409 789 руб. (согласно уточненной декларации N 3).

Вместе с тем, исходя из представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, Инспекцией было принято решение N 90 от 01.09.2010 г.. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в качестве которых указано на необходимость проведения проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по вопросу правомерности заявленных профессиональных налоговых вычетов и опроса налогоплательщика по вопросу подтверждения права на налоговые вычеты в сумме понесенных расходов.

Возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрена п. 6 ст. 101 НК РФ на стадии рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся для подтверждения факта совершения выявленных проведенной проверкой и отраженных в акте проверки нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом проверка уточненной налоговой декларации, представленной на стадии рассмотрения материалов ранее проведенной камеральной проверки за тот же налоговый период, не отнесена налоговым законодательством к числу возможных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, в отношении представляемых налогоплательщиком налоговых деклараций законодательством установлен особый порядок осуществления налогового контроля, реализуемый в форме камеральных налоговых проверок в соответствии с установленной Кодексом процедурой оформления их результатов и вынесения соответствующего решения..

Также пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Исходя из смысла статей 88 и абзаца 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, момент окончания камеральной проверки связывается с составлением акта проверки.

Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент представления ИП Кантария Д.И. уточненной декларации от 11.08.2010, а также последующих уточненных налоговых деклараций N 2 и N 3, уже была окончена камеральная проверка по первичной декларации, о чем составлен акт камеральной проверки N 2519 от 23.07.2010, суд апелляционной инстанции считает, что основания для осуществления проверки представленных уточненных деклараций как применительно к приведенным положениям пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, так и в рамках назначенных дополнительных мероприятий налогового контроля у Инспекции отсутствовали.

Кроме того, судом учтено, что по результатам проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля Инспекцией необоснованно была дана оценка правомерности применения налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2009 г.., в основу которой положены обстоятельства, не подтвержденные документально.

Учитывая, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщика при представлении налоговой декларации по НДФЛ представлять документы, подтверждающие право на применение профессионального вычета, а также положений о праве налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика такие документы, правовые основания для оценки правомерности заявленных налогоплательщиком расходов (вычетов) у налогового органа при проведении камеральной проверки отсутствовали.

При этом судом не может быть принят во внимание довод налогового органа о выявленных расхождениях между данными, отраженными в представленном налогоплательщиком реестре расходных документов и выписках по расчетным счетам предпринимателя, поскольку данный реестр расходных документов также не может являться допустимым доказательством, подтверждающим произведенные предпринимателем расходы, тогда как истребование налоговым органом в рамках проводимой камеральной проверки дополнительных документов, подтверждающих право на применение профессионального вычета, законодательством не предусмотрено.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что обстоятельства, свидетельствующие о занижении предпринимателем налоговой базы по НДФЛ на сумму документально не подтвержденных, по мнению налогового органа, расходов не были отражены в акте проведенной камеральной налоговой проверки N 2519 от 23.07.2010 (в котором Инспекция согласилась с правомерностью заявленных налогоплательщиком расходов в размере 32 213 668 руб.), а были установлены Инспекцией в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (при проверке уточненных налоговых деклараций), по итогам проведения которых Инспекцией составлена справка N 22 от 29.09.2010 г.., где указано на занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ в результате включения в состав профессиональных налоговых вычетов документально неподтвержденных затрат в размере 10 678 047,82 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного

самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу п.8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

При этом с учетом особенностей реализации данной формы налогового контроля, документальное подтверждение фактов вменяемых налогоплательщику налоговых правонарушений, выявленных в ходе камеральной проверки, может быть основано лишь на оценке доказательств, полученных в установленном ст. 88 НК РФ порядке.

Вместе с тем, выявленные Инспекцией несоответствия не могут свидетельствовать об установлении противоречий в смысле п.3 ст. 88 НК РФ и обоснованности истребования у налогоплательщика соответствующих пояснений. При этом вывод Инспекции о документальном неподтверждении заявленных налогоплательщиком расходов (профессиональных налоговых вычетов) может быть основан на оценке первичных учетных документов, являющихся подтверждением производимых налогоплательщиком хозяйственных операций, которая не входит в предмет данной формы налогового контроля.

Таким образом, является неправомерной позиция Инспекции о занижении ИП Кантария Д.И. налоговой базы по НДФЛ на сумму документально неподтвержденных расходов, а также произведенные налоговым органом в связи с этим и оспариваемые заявителем доначисления НДФЛ в сумме 1341451 руб. 29 коп. и пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26 649 руб. 74коп., а также привлечение предпринимателя к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 268 290 руб. 26 коп.

При указанных обстоятельствах, оценка представленных налогоплательщиком при рассмотрении судом настоящего дела первичных документов в подтверждение правомерности уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов (вычетов) не имеет правового значения, поскольку данные обстоятельства не влияют на оценку законности оспариваемого налогоплательщиком решения N 2765 от 30.09.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не соответствующего положениям статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу ч.2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, решение Инспекции N 2765 от 30.09.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом первой инстанции недействительным в оспариваемой заявителем части.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.09.2011 года по делу N А14-12244/2010/404/28 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 258, 266 - 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.09.2011 г. по делу N А14-12244/2010-404/28 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская