Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2012 г. N 04АП-5059/11

г. Чита

16 февраля 2012 г.

Дело N А19-14880/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 февраля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 19 октября 2011 года по делу N А19-14880/2011 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ИНН 3808114068, ОГРН 1043801064460, место нахождения: 664007, г. Иркутск, ул. Декабрьских Событий, 47) о признании незаконным решения от 21.03.2011 N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 295821 руб.,

(суд первой инстанции: Седых Н.Д.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Тигунцева М.А. (доверенность от 30.12.2011), Брейды А.В. (доверенность от 18.01.2012),

от инспекции - не явился, извещен,

от управления - не явился, извещен,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" (ИНН 3808095143, ОГРН 1033801041559, место нахождения: 664023, г. Иркутск, ул. Пискунова, 122, далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области (ИНН 3804030755, ОГРН 1043800848960, место нахождения: 665717, Иркутская область, г.Братск, ул. Обручева, 7Б, далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г.. в сумме 295.821 рубля.

Решением Арбитражного суда иркутской области от 19 октября 2011 г.. по делу А19-14880/2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в порядке апелляционного производства. Заявитель просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 19.10.2011 по делу А19-14880/2011 и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя апелляционной жалобы ссылки на нормы о том, что налогоплательщик, применяющий различные налоговые ставки при реализации товаров, должен определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ) и что суммы налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляются отдельно (п. 1 ст. 166 НК РФ), необоснованны.

Налогоплательщик, следуя данным нормам, определяет налоговую базу отдельно по разным видам товара (реализация по которым облагается по ставкам 0% и 18%), а налог исчисляется отдельно по каждой операции. Это подтверждается регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Кроме того, также представляется необоснованной ссылка на п. 3 ст. 172 НК РФ, так как доказательств ее нарушения налоговым органом не представлено. Напротив, обстоятельства дела свидетельствуют о том, что вычеты налогоплательщиком производятся на момент определения налоговой базы.

При этом вывод суда первой инстанции о том, что счета-фактуры, выставленные внутренними контрагентами после даты отгрузки товара на экспорт, не могут быть приняты к вычету, сделан без учета следующих обстоятельств.

В силу п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик имеет право (закрепленное Налоговым кодексом РФ) самостоятельно разработать порядок определения сумм налога и порядок ведения учета входного НДС и закрепить его в приказе об учетной политике. При этом принятый порядок учета входного НДС должен обеспечивать правильность исчисления той части налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и реализации товаров на экспорт. Эта часть входного налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ. Разработка такого порядка и закрепление его в учетной политике связано с тем, что предприятия, закупающие ТМЦ (в отношении которого не может быть изначально известно, будет он использован для производства товара на внутренний рынок или на экспорт), и, следовательно, определяющие налоговую базу и исчисляющие налог по операциям реализации товаров, налоговые ставки по которым различны (18% и 0%), могут использовать лишь метод распределения, так как иными методами определить налоговую базу и исчислить налог в данном случае невозможно. Однако способы распределения могут быть разными, так как это не противоречит законодательству.

Учитывая основную деятельность ООО "СП СЭЛ-Тайрику", связанную с приобретением, переработкой лесоматериала и дальнейшей его реализацией как на внутренний рынок, так и на экспорт, очевидно, что невозможно изначально определить, какая часть из отгруженной поставщиками налогоплательщику продукции (лесоматериалов, ТМЦ) после переработки пойдет в итоге на экспорт, а какая часть - на внутренний рынок. В связи с этим, в силу требования ст. 163 НК РФ (устанавливающей налоговый период по НДС с 01.01.2008 равный кварталу), в конце квартала НДС, предъявленный в отчетном квартале, распределяется налогоплательщиком в определенном в учетной политике общества порядке.

При этом налоговым органом не оспаривалось наличие у налогоплательщика Учетной политики и Приказа об ее утверждении, а также их содержание, которые предоставлялись в налоговый орган в ходе этой, а также других проверок.

Суть закрепленного в организации Учетной политики порядка (способа) распределения НДС заключается в том, что распределение на внутренний рынок и экспортную реализацию происходит пропорционально удельному весу от общей отгрузки продукции (в количественном выражении - м3). То есть, каждому кубометру отгруженной продукции соответствует определенный объем (доля) НДС.

Кроме того, по мнению общества ссылка инспекции в обоснование своего отказа на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797/05 неправомерна, поскольку указанное дело рассмотрено при иных фактических обстоятельствах. Так, ООО "СП СЭЛ-Тайрику" применило налоговые вычеты по тем счетам-фактурам, которые были выставлены в том же налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товара на экспорт!

Учитывая изложенное, в возмещении НДС в сумме 294 403,62 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "ТСЛК", ЗАО "ЛДК Игирма", ООО "Сибэлектростиль+" налоговым органом отказано незаконно, а решение суда в этой части также незаконно и необоснованно.

ООО "СП СЭЛ-Тайрику" также оспаривает отказ налогового органа в возмещении НДС в сумме 1 416,89 руб. по счетам-фактурам на оказание услуг по подаче-уборке вагонов, выставленным поставщиками ЗАО "ЛДК Игирма" и ООО "СЭЛ-Трейд", по тому основанию, что подача вагонов произведена до момента помещения товара под таможенный режим экспорта, а уборка вагонов произведена после помещения товара под таможенный режим экспорта. Налоговый орган из общей суммы НДС по операциям подачи-уборки вагонов отказывает только в половине предъявленной к возмещению суммы НДС, то есть в части НДС, относящегося только к уборке вагона, поскольку уборка вагона, по его мнению, относится к услуге непосредственно связанной с реализацией экспортируемого товара (так как оказана после помещения товара под таможенный режим экспорта) и соответственно должна облагаться по ставке 0%.

Суд первой инстанции согласился с доводами налоговой инспекции и отказ в возмещении НДС признал правомерным. Между тем, судом первой инстанции не учтено, что услуга по подаче-уборке вагонов является единой и неразрывной, при ее оказании составляется ведомость подачи и уборки вагонов как на одну услугу, указывается плата за данную услугу без разделения части платы, приходящейся на подачу и приходящейся на уборку вагонов.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2012 года, резолютивная часть которого объявлена в судебном заседании 23 января 2012 года, по настоящему делу произведена замена стороны - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по иркутской области на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по иркутской области.

В судебном заседании 23 января 2012 года объявлен перерыв до 17 час. 30 мин. 30 января 2012 года, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное, в том числе и в сети "Интернет".

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2012 года судебное разбирательство по настоящему делу отложено на 09 час. 00 мин. 03 февраля 2012 года.

Инспекция и управление явку представителей в судебное заседание не обеспечили, извещены надлежащим образом, с доводами апелляционной жалобы не согласны по мотивам, изложенным в отзывах на апелляционную жалобу, просят обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 02.12.2011, 24.01.2012, 31.01.2012.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей общества в судебном заседании, проверив правильность соблюдения норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции ООО "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" 01.11.2010 г.. представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества на основе уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 11.02.2011 N 02-1-05/3-386/134.(т.1 л.д. 34-44).

По результатам проверки инспекцией было вынесено решение от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-16 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению". Фактически отказано в возмещении НДС в сумме 295821 руб. (т.1 л.д. 56).

Одновременно инспекцией было вынесено решение от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым:

1. отказано в привлечении ООО "СП СЭЛ-Тайрику" к налоговой ответственности на основании статьи 109 НК РФ;

2. уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 295.821 рубль;

3.внесены необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т.1 л.д. 48-55).

Общество обжаловало решение налогового органа в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области.

Решением Управления ФНС по Иркутской области от 09.06.11г. N 26-16/21678 решение инспекции от 21.03.2011 N 02-1-05/3-573/110 оставлено без изменений, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения. (т.1 л.д. 61-64).

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Судом первой инстанции признан правомерным вывод налогового органа о необоснованном предъявлении обществом к вычету части суммы НДС в размере 1 416 рублей 89 копеек, относящейся к оказанию услуг по подаче-уборке вагонов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, поставщиками услуг ЗАО "ЛДК Игирма" и ООО "СЭЛ-Трейд" выставлены счета-фактуры от 28.02.2010 г.. N 365, от 30.04.2010 г.. N 636т, от 30.06.2010 г.. N 1009т.

Дата помещения товара под таможенный режим экспорта по ГТД предшествовала датам выставления счетов-фактур, а именно: 16.02.2010 г.. и 19.02.2010 г.. - по счету-фактуре от 28.02.2010 г.. N 365, 01.04.2010 г.. - по счету-фактуре от 30.04.2010 г.. N 636т, 13.05.2010 г.. - по счету-фактуре от 30.06.2010 г.. N1009т.

При этом суд первой инстанции, отклоняя доводы налогоплательщика о неправомерном отказе в возмещении НДС в сумме 1.416 рублей 89 копеек по счетам-фактурам на оказание услуг по подаче - уборке вагонов, выставленным ЗАО "ЛДК Игирма", ООО "СЭЛ-Трейд" руководствовался следующим.

В порядке применения статьи 164 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на экспорт, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что указанные товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения этих операций либо если характер самих операций предполагает их реализацию только в отношении экспортных товаров.

Применение налоговой ставки определяется исходя из помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания услуги, на основании сравнения даты помещения товара под таможенный режим экспорта и даты оказания услуг.

Дата помещения товара под таможенный режим экспорта установлена частью 3 статьи 157 Таможенного Кодекса Российской Федерации и является днем проставления таможенным органом отметки о выпуске товара на ГТД.

Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Таким образом, при оказании услуги продается не результат, а действие исполнителя. Услуга представляет собой деятельность исполнителя, длящуюся во времени. Процесс оказания услуги может сопровождаться оформлением различных документов, даты которых не совпадают. В настоящем случае в процессе оказания услуги составлялись счета-фактуры, акты оказания услуг и ведомости подачи-уборки вагонов, дата на которых была позже отметки о дате "Выпуск разрешен" на ГТД. В то же время согласно представленным налогоплательщиком ведомостям подачи-уборки вагонов вагоны под погрузку представлялись поставщиком услуг до помещения товаров под таможенный режим экспорта, а убирались после помещения.

Таким образом, по мнению суда первой инстанции, датой оказания услуг следует считать дату выставления счетов-фактур за оказанные услуги по подаче-уборке вагонов, исходя из положений статей 173, 171, 166, 169 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми счет-фактура является основанием для применения налогового вычета при исчислении НДС за налоговый период. Право на налоговый вычет соотносится именно со счетом-фактурой, который связан с признанием сторонами сделки акта реализации услуги.

На момент оказания услуг товар был помещен под таможенный режим экспорта, следовательно, в данном случае подлежала применению налоговая ставка 0 %, НДС по ставке 18% предъявлен поставщиками необоснованно.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о необоснованном предъявлении обществом к вычету части суммы НДС в размере 1 416 рублей 89 копеек, относящейся к оказанию услуг по подаче-уборке вагонов, поскольку судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи (пункт 1 статьи 176 Кодекса).

Суду апелляционной инстанции представлены договоры от 09.11.2009 N ТД/11-27/09-Э и от 10.12.2009 NЛДК174-12/09-У, заключенные обществом с ООО "Сибэкспортлес-Трейд" (Экспедитор) и ЗАО "ЛДК Игирма" (Исполнитель) соответственно.

Согласно договору от 09.11.2009 N ТД/11-27/09-Э Экспедитор оказывает Клиенту услуги по заявке Клиента, согласно утвержденного ОАО "РЖД" плана перевозок, производит предварительную оплату ж/д тарифа, дополнительных сборов и обеспечивает поступление подтверждения на ж/д станции отгрузки. Оплата услуг производится Клиентом ежемесячно не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, в размере согласно выставленному счету.

По договору от 10.12.2009 N ЛДК174-12/09-У Исполнитель оказывает Заказчику услуги по организации подачи порожних вагонов на железнодорожные выставочные пути и уборки груженных вагонов с железнодорожных выставочных путей и железнодорожных погрузочно-выставочных путей локомотивом ОАО "РЖД". Согласно пункту 3.2 договора стоимость указанных услуг, оформление и представление перевозчику заявок на перевозку грузов определяется по фактическим расходам Исполнителя (уплаченных ОАО "РЖД" сборов, платы, штрафов (не по вине Исполнителя) с лицевого счета справки в ТехПД) и указывается в выставляемых Заказчику счетах-фактурах. При этом основанием для осуществления оплаты услуг являются подписанные сторонами Акт оказания услуг за соответствующий месяц, в котором Исполнителем оказывались услуги, и счет-фактура.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов в отношении выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации; работ (услуг), связанных с указанной перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки). Положения настоящего подпункта применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в пункте 5 статьи 165 настоящего Кодекса отметки таможенных органов.

По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Операция, которая по своему характеру может быть осуществлена исключительно в отношении экспортных товаров, должна облагаться по ставке 0% независимо от соотношения даты оказания услуги и даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Налоговое законодательство не предусматривает признаки услуг, которые по своему характеру могут осуществляться только в отношении экспортируемого товара. Такие признаки вырабатывает судебная практика (например, к таким услугам отнесены услуги таможенного брокера, поскольку вывоз товара с территории Российской Федерации невозможен без таможенного декларирования).

Согласно Федеральному закону от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признается перевозочным процессом. Следовательно, данные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг.

Исходя из буквального толкования подпункта 9 пункта 1 статьи 164 Кодекса, реализация услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, если услуги оказываются в отношении экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Поэтому для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, являлся ли экспортируемым товар в момент оказания услуги.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о неправомерности заявленных налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам только по услугам уборки вагонов. При этом инспекция, отказывая в вычетах только в части услуг по уборке вагонов, исходит из того, что стоимость указанных услуг соответствует 50% стоимости оказанных услуг по подаче-уборке вагонов.

Из решения налогового органа также следует, что согласно счет-фактуре N 365 от 28.02.2010, акту N 5 от 28.02.2010, ведомостям подачи и уборки вагонов N 302151, N 202124 и грузовым таможенным декларациям N 59166728, N 57306166 инспекцией определены даты подачи и даты уборки вагонов, а также даты помещения товаров под таможенный режим.

По вагону N 59738419 дата подачи - 17.02.2010, дата уборки 20.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 19.02.2010.

По вагону N 59738138 дата подачи - 17.02.2010, дата уборки 20.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 19.02.2010.

По вагону N 59738328 дата подачи - 09.02.2010, дата уборки 17.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 16.02.2010.

По вагону N 59738526 дата подачи - 09.02.2010, дата уборки 17.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 16.02.2010.

По вагону N 59738187 дата подачи - 09.02.2010, дата уборки 17.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 16.02.2010.

По вагону N 59738302 дата подачи - 09.02.2010, дата уборки 17.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 16.02.2010.

По вагону N 59738336 дата подачи - 09.02.2010, дата уборки 17.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 16.02.2010.

По поставщику ООО "Сибэкспортлес-Трейд" по аналогичной схеме инспекцией по счетам-фактурам N 636т от 30.04.2010, N 1009т от 30.06.2010 установлено:

По вагону N 56053721 дата подачи - 27.03.2010, дата уборки 05.04.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 01.04.2010.

По вагону N 6636932 дата подачи - 02.02.2010, дата уборки 14.05.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 13.05.2010.

По вагону N 6943013 дата подачи - 02.02.2010, дата уборки 14.02.2010, дата "выпуск разрешен" по ГТД с данным вагоном - 13.05.2010.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе, договоры от 09.11.2009 N ТД/11-27/09-Э и от 10.12.2009 NЛДК174-12/09-У, грузовые таможенные декларации, ведомости подачи-уборки вагонов, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что услуга по подаче-уборке вагонов является единой и неразрывной, при ее оказании составляется ведомость подачи и уборки вагонов как на одну услугу, указывается плата за данную услугу без разделения части платы, приходящейся на подачу и на уборку вагонов.

Из положений Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" следует, что подача-уборка вагонов рассматривается законодателем не иначе как единая и взаимосвязанная технологическая операция, выполняемая при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание и то обстоятельство, что согласно письму филиала ОАО "РЖД" от 28.04.2011 услуга подачи-уборки вагонов также "не разделяется отдельно на подачу и отдельно на уборку вагонов", и такая услуга "не связана непосредственно с перевозкой и подлежит налогообложению по ставке 18%".

Кроме того, налоговым органом не обоснован вывод в связи с чем он считает, что услуга подачи-уборки не едина и в связи с чем ее части имеют одинаковую стоимость, поскольку, как это следует из оспариваемого решения инспекции, стоимость услуг по подаче и уборке вагонов определяется в размере 50% общей стоимости таких услуг. При этом суд соглашается с доводом общества о том, что в рассматриваемой ситуации невозможно определить на основании каких документов налогоплательщик сможет подтвердить применение ставки 0% (в отношении уборки вагонов), исходя из того, что счета-фактуры выставлены налогоплательщику с выделением НДС по ставке 18%.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги (по вышеприведенным счетам-фактурам на указанные суммы налога на добавленную стоимость) оказаны до помещения товаров под таможенный режим экспорта, в связи с чем подлежат обложению по налоговой ставке 18 процентов. Поскольку соответствие выставленных счетов-фактур требованиям статьи 169 Кодекса, а также факт принятия на учет спорных услуг налоговым органом не оспариваются, налоговые вычеты в размере 1 416,89 руб. применены обществом правомерно.

Нельзя согласиться и с выводом суда о том, что датой оказания услуг следует считать дату выставления счетов-фактур за оказанные услуги по подаче-уборке вагонов, поскольку из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры могут не совпадать. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней с момента оказания услуги.

В связи с постоянным характером отгрузок товара для транспортировки обществом и ООО "Сибэкспортлес-Трейд" (Экспедитор) и ЗАО "ЛДК Игирма" согласно заключенным договорам был установлен порядок документального оформления, в соответствии с которым счет-фактура составлялся по итогам месяца, в котором оказывались услуги. Поскольку, согласно изложенному порядку, счет-фактура составляется после фактического оказания услуги, соответственно, дата оформления счета-фактуры следует за датой составления актов оказанных услуг и за датой фактического оказания услуги, и не может считаться моментом оказания услуги.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что на момент оказания спорных услуг по подаче-уборке вагонов товар не был помещен под таможенный режим экспорта, а суд первой инстанции указанным обстоятельствам не придал значения и не исследовал необходимые доказательства, в связи с чем сделанный им вывод в обжалуемом решении о неправомерном применении обществом вычета по НДС на сумму 1 416,89 рублей, является необоснованным и в указанной части решение согласно части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене, а требования заявителя - удовлетворению в части.

В части признания судом первой инстанции правомерным отказа налогового органа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г.. в сумме 294 404,11 руб. суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение законным и обоснованным на основании следующего.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговые вычеты, которым в том числе, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и продажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Частью 1 статьи 52, статьей 54 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. По итогам каждого налогового периода налогоплательщики - организации на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, исчисляют налоговую базу.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Таким образом, в случае реализации российским налогоплательщиком товаров, облагаемых НДС по ставкам 10, 18 и 0 процентов, в целях соблюдения налогового законодательства он должен вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций по реализации товаров. Данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций.

В порядке статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

Исходя из содержания указанных норм, право на возмещение суммы налога, предъявленной поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость с применением налоговой ставки 0 процентов, возникает у налогоплательщика после определения и отражения в разделе 4 налоговой декларации налоговой базы по данным операциям. При этом налогоплательщик не может уменьшить указанную сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в указанный раздел.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры от 30.06.2010 г.. N 35, N 36, N 37, N 832, от 24.06.2010 г.. N 623 на общую сумму НДС 295.821 рублей выставлены поставщиками ООО "ТСЛК", ООО "ЛДК Игирма", ООО "Сибэлектростиль +" после даты отгрузки товаров на экспорт - 23.06.2010 г.. В указанные даты составления счетов-фактур также составлены и иные первичные документы общества в подтверждение заявленных вычетов, а именно товарные и товарно-транспортные документы, подтверждающие поставки приобретенного товара (лесоматериалов круглых) в адрес заявителя.

При этом доводы общества о незаконности выводов суда первой инстанции со ссылкой на учетную политику общества судом апелляционной инстанции отклоняются как неправомерные на основании следующего.

Как следует из "Порядка определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов", закрепленного в учетной политике налогоплательщика, суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, которые напрямую можно отнести либо к продукции вывезенной в режиме экспорта, либо к продукции реализованной на внутреннем рынке учитываются на отдельных бухгалтерских счетах (счет 19 с литерами "В" (внутренний рынок) и "Э" (экспорт)). На отдельном счете 19 учитываются суммы налога, предъявленные поставщиками, которые невозможно напрямую отнести к производству продукции на экспорт или на внутренний рынок. На последнее число отчетного периода (квартал), сумма налога, отраженная на счете 19 распределяется между 19 счетом с литерами "В" и "Э" пропорционально доле отгруженной продукции (в количественном выражении) на внутренний рынок и на экспорт в общем объеме отгруженной продукции за текущий квартал. Сумма НДС, соответствующая доле продукции, отгруженной на внутренний рынок, списывается в дебет счета 19 с литерой "В" и подлежит вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. Сумма налога, соответствующая доле продукции, отгруженной на экспорт, списывается в дебет счета 19 с литерой "Э", где подлежит распределению между документами отгрузки пропорционально доле продукции (в количественном выражении), отгруженной по каждому документу в общем объеме отгруженной продукции на экспорт в текущем квартале. По мере подтверждения экспорта в порядке, установленном статьями 164 и 165 НК РФ, суммы налога, отраженные на счете 19 с литерой "Э" в разрезе документов отгрузки, подлежат возмещению в порядке статьи 172 НК РФ.

В связи с чем суд апелляционной инстанции, признавая закрепленное пунктом 10 статьи 165 НК РФ право налогоплательщика на самостоятельную регламентацию порядка определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения, исходит из того, что несмотря на то обстоятельство, что правила ведения раздельного учета не установлены налоговым законодательством, и будучи предусмотренными в Учетной политике общества, тем не менее, не могут предусматривать такой порядок, который противоречил бы положениям Налогового кодекса РФ.

Между тем, применяемая обществом учетная политика не соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку позволяет ему предъявлять к вычету по операциям реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость за материальные ресурсы, которые оплачены обществом поставщикам и приняты им к учету уже после вывоза товаров в режиме экспорта, тогда как эти материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов.

Из материалов дела также следует, что налоговым органом и не оспаривалось наличие у налогоплательщика Учетной политики и Приказа об ее утверждении, а лишь указано на несоответствие ее положений требованиям налогового законодательства.

Однако довод о том, что инспекцией не оспаривалось содержание учетной политики опровергается имеющимися в деле материалами, в частности, в оспариваемом решении инспекция прямо указывает на несоответствие учетной политики общества нормам НК РФ.

При указанных обстоятельствах судом первой инстанции правильно указано, что поскольку вычетам подлежат только те суммы налога, которые имеют отношение к операциям документально подтвержденной реализации товаров в режиме экспорта, то является правомерным вывод налогового органа о том, что налоговые вычеты на основании вышеперечисленных счетов-фактур заявлены обществом необоснованно.

В связи с чем является правомерным отказ налоговым органом в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г.. в сумме 294 404,11 руб.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 1 416 рублей 89 копеек подлежит признанию незаконным и необоснованным с обязанием Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику".

С учетом того, что судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме, суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 1 статьи 270 АПК РФ приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения Арбитражного суда Иркутской области от 19 октября 2011 года по делу N А19-14880/2011 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 1 416 рублей 89 копеек.

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются судом со стороны. К судебным расходам относится государственная пошлина.

Как следует из материалов дела, заявитель при обращении в арбитражный суд уплатил госпошлину в сумме 2000 руб. по платежному поручению N 1042 от 02.06.2011 (т.1 л.д.14). Кроме этого, при обращении в суд апелляционной инстанции обществом уплачена госпошлина в размере 2000 руб. по платежному поручению N 3040 от 10.11.2011 (т.2 л.д.17).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.2008 г.. N 7959/08 указано, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Поскольку суд пришел к выводу о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично, постольку на основании части 3 статьи 110 АПК РФ с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области подлежат взысканию в пользу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей., в т.ч. 2000 руб. госпошлины за подачу заявления об оспаривании решения инспекции и 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

При этом суд, взыскивая со стороны уплаченную заявителем в бюджет государственную пошлину, возлагает на сторону обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм равных понесенным им судебным расходам. То обстоятельство, что стороной является государственный орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подп.1.1. п.1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не должно влечь отказ заявителю в возмещении его судебных расходов. Законодательством не предусмотрено освобождение государственных органов от судебных расходов, если решение принято не в их пользу. Напротив, в ч.1 ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

В силу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Информационном письме N 139 от 11.05.2010, при обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для юридических лиц составляет 1000 руб.

С учетом того, что обществом по платежному поручению N 3040 от 10.11.2011 уплачена государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 2000 руб., излишне уплаченная по платежному поручению N 3040 от 10.11.2011 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. на основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 19 октября 2011 года по делу N А19-14880/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 1 416 рублей 89 копеек.

Принять в отмененной части по делу новый судебный акт.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 21.03.2011 г.. N 02-1-05/3-573/110 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 1 416 рублей 89 копеек.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие Сибэкспортлес-Тайрику" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко