Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2012 г. N 09АП-1090/12

г. Москва

21 февраля 2012 г.

дело N А40-60647/11-90-260

Резолютивная часть постановления объявлена 15.02.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 21.02.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С.Сафроновой

судей Т.Т. Марковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2011 по делу N А40-60647/11-90-260, принятое судьей И.О. Петровым по заявлению ОАО "Самараэнерго" (ОГРН 1026300956131, 443079, г. Самара, проезд им. Георгия Митирева, д. 9, корп. 1) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании частично недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Уханов А.В. по дов. N 171 от 15.04.2011, Шатилова Е.С. по дов. N 172 от 15.04.2011

от заинтересованного лица - Воротилин В.Л. по дов. N 00227 от 16.01.2012,

Шабанов А.И. по дов. N 13930 от 07.11.2011,

УСТАНОВИЛ

ОАО "Самараэнерго" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 08.11.2010 N 03-1-21/301 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимок по налогу на прибыль в сумме 11 742 067 руб., по НДС в сумме 1 432 744 руб., соответствующих им сумм пени, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 1 287 529 руб.

Решением суда от 28.11.2011 требования налогоплательщика удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против доводов жалобы, считая решение суда законным и обоснованным.

Законность и обоснованность принятого судом решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления) за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, АО результатам которой составлен акт от 06.09.2010 N 03-2-20/023 и с учетом письменных возражений налогоплательщика вынесено решение от 08.11.2010 N 03-1-21/301 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в ФНС России, решением которой апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения, утверждено и вступило в законную силу.

В судебном порядке общество обжалует решение инспекции в части доначисления недоимок по налогу на прибыль в сумме 11 742 067 руб., по НДС в сумме 1 432 744 руб., соответствующих им сумм пени, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 1 287 529 руб.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что в нарушение п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, п.п. 1,3 ст. 254, п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ заявителем неправомерно учтены в составе материальных (прямых) расходов затраты по приобретению электроэнергии в отсутствие последующей реализации продукции в размере 33 812 654 руб., что повлекло занижение налога на прибыль в сумме 8 115 037 руб., в том числе за 2007 г.. - 4 879 248 руб., за 2008 г. - 3 235 789 руб.

Инспекция также указывает, что заключенный обществом договор о присоединении к торговой системе оптового рынка и нормативно-правовые акты, которыми осуществляется регулирование деятельности на оптовом и розничных рынках электроэнергии, не могут влиять на формирование налоговых обязательств налогоплательщика, установленных НК РФ, поскольку имеют меньшую юридическую силу, а их приоритетное (относительно НК РФ) применение действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Указанный вывод основывается на доводах общества о наличии обязанностей налогоплательщика как участника оптового рынка электроэнергии выполнять условия соответствующих законодательных актов (в частности, правил оптового рынка электроэнергии, правил розничных рынков, правил недискриминационного доступа) и положения договора о присоединении.

При этом инспекция не указывает, какие именно условия законодательного и договорного регулирования деятельности участников оптового рынка электроэнергии и норм налогового законодательства противоречат друг другу.

Данные доводы инспекции отклоняются судом апелляционной инстанции.

Согласно положениям Федерального закона "Об электроэнергетике" от 26.03.2003 N 35-ФЗ и постановления правительства РФ от 24.10.2003 N 643 "О Правилах оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода" (действовало в проверяемый период) заявителем заключен договор о присоединении к торговой системе оптового рынка от 31.03.2008 N 160-ДП/08 с НП АТС, ЗАО ЦФР, ОАО СО-ЦДУ ЕЭС, ОАО ФСК ЕЭС (т. 2, л.д. 98-130). На основании п. 12.1 договора о присоединении для участия в работе торговой системы оптового рынка (торговле электроэнергией и мощностью на оптовом рынке) участник оптового рынка обязан, в частности, заключить Договор о присоединении.

Следовательно, для ведения деятельности по покупке (продаже) электроэнергии (мощности) у общества существовала безусловная обязанность по заключению договора о присоединении и соблюдению его условий.

Вывод о том, что договор о присоединении и акты законодательства, регулирующие деятельность на оптовом рынке и розничных рынках электроэнергии напрямую определяют размер налоговых обязательств общества, вступая в коллизию с нормами НК РФ, противоречит принципам правового регулирования.

Законодательное и договорное регулирование рынков электроэнергии определяет права и обязанностей их участников. Налоговое законодательство определяет объем и условия налогообложения произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Соответственно, указанные области правового регулирования (и отрасли права) не могут быть объектом сравнения на предмет наличия меньшей либо большей юридической силы.

Общество исполнило свои обязательства как участника оптового рынка электроэнергии и определило размер налоговых обязательств согласно нормам НК РФ.

В соответствии с п. 52 правил оптового рынка в целях производства электроэнергии в объеме, необходимом для компенсации потерь в электрических сетях, для каждого покупателя электроэнергии (мощности) в базовые прогнозные объемы электроэнергии в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка включаются 3 процента объемов электрической энергии, на основе которых формируются соответствующие прогнозные объемы. Базовые прогнозные объемы электрической энергии поставщиков формируются таким образом, чтобы обеспечить соответствующие прогнозные объемы электрической энергии покупателей.

Таким образом, на основании указанного пункта правил оптового рынка в объеме покупки электроэнергии по регулируемым договорам учитывается объем электроэнергии, необходимый для компенсации потерь в электрических сетях.

Следовательно, покупатель оптового рынка с учетом установленных положений договоров приобретает электроэнергию в объеме, превышающем необходимый ему для обеспечения снабжения потребителей на розничном рынке, с учетом возникающих в сетях потерь.

При этом обязанность общества осуществить покупку электроэнергии в объеме, обеспечивающем поставку необходимого потребителям объема электроэнергии, может быть выполнена исключительно при условии покупки электроэнергии, которая в последующем будет приходиться на потери. Факт покупки обществом электроэнергии в объеме, превышающем объем потребленной конечными покупателями электроэнергии, налоговым органом не оспаривается.

Также объем потерь учитывается и при проведении конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед - в соответствии с п. 78 правил оптового рынка равновесные цены на электроэнергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электроэнергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

Аналогичное положение содержит приложение N 8 к договору о присоединении (регламент расчета плановых объемов производства и потребления расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед) - средневзвешенная цена электроэнергии, приобретаемой на рынке на сутки вперед, включает в себя оплату величины нагрузочных потерь.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что обществом не представлены документы, подтверждающие возникновение потерь "в прочих сетях".

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

Налоговым органом не оспаривается наличие обязанности у общества как у участника оптового рынка электроэнергии заключить договор о присоединении, соблюдать существующие нормы законодательного регулирования, положения указанного договора и утвержденные регламенты, действующие в рамках оптового рынка электроэнергии.

Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы (НП АТС) является стороной договора о присоединении, субъектом оптового рынка (организацией, обеспечивающей в соответствии с правилами оптового рынка и договором о присоединении функционирование коммерческой инфраструктуры оптового рынка - ст. 31 Закона "Об электроэнергетике").

В отсутствие утвержденной правительством РФ (уполномоченными им федеральным органом исполнительной власти) методики определения и порядка компенсации потерь электрической энергии в электрических сетях величина нагрузочных потерь, оплачиваемых обществом как покупателем оптового рынка, определялась в соответствии с ежемесячными отчетами НП АТС, направляемыми в адрес общества (т. 3, л.д. 1-65).

Таким образом, обязанность общества осуществить оплату нагрузочных потерь - это императивная обязанность, а не право общества.

Данные выводы подтверждаются письмом Совета рынка от 21.10.2010 N СР-02/10-15163 (т. 2, л.д.79-85).

Таким образом, документальным подтверждением произведенных расходов являются отчеты НП АТС, свидетельствующие о выполнении налогоплательщиком обязанности по оплате нагрузочных потерь.

Вывод налогового органа о том, что принятие обществом на себя обязательств по оплате нагрузочных потерь противоречит положениям законодательства об обязанности оплачивать потери сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, является необоснованным.

В соответствии с п. 3 ст. 32 Закона N 35-ФЗ величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Таким образом, обязанность покупки потерь существует исключительно у сетевых организаций, заключивших с обществом договоры на покупку потерь в целях их компенсации.

Обязанность компенсации сетевыми организациями потерь, возникающих в сетях энергорайонов участников оптового рынка, не предусмотрена нормами законодательства (в частности, правилами оптового рынка) и положениями договора о присоединении. Договорные отношения у общества с данными сетевыми организациями отсутствуют. Таким образом, у заявителя отсутствовало право и возможность предъявить стоимость оплаченных на основании отчета НП "АТС" нагрузочных потерь в сетях прочих сетевых организаций в целях компенсации определенной сетевой организации.

Также в соответствии с письмом Совета рынка от 21.10.2010N СР-02/10-15163 перечень сетевых организаций, обязанных компенсировать расходы обществу по оплате нагрузочных потерь в "прочих" сетях в 2007-2008 гг. отсутствует, расчетная модель, на основании которой производится определение величины нагрузочных потерь, не предполагает указание на владельцев электросетевого хозяйства, соответственно, НП "АТС" как уполномоченная организация коммерческой инфраструктуры не располагает сведениями об организациях, на которые приходятся нагрузочные потери в "прочих сетях", приходящиеся на общество.

В апелляционной жалобе инспекция, опровергая довод заявителя о том, что риск несения потерь электроэнергии, приобретенной обществом и подлежащей поставке потребителям, как собственником товара, указывает на невозможность отнесения энергетических потерь к случайной гибели или порчи товара, поскольку данные потери предсказуемы, вычисляемы и неизбежны на современном уровне развития энергетической системы РФ.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

На основании ст. 459 ГК РФ для определения лица, которое должно нести риски (расходы), связанные с гибелью, порчей (в рассматриваемом случае - потерями электроэнергии) следует определить момент перехода права собственности, что и произвело общество, указав на то, что право собственности на электроэнергию, приобретаемую обществом на оптовом рынке в соответствии с условиями заключенных договоров, переходит от поставщиков оптового рынка к обществу в ГТП генерации, а не в ГТП общества.

Следовательно, обязанность оплаты потерь, возникающих в прочих сетях при передаче электроэнергии, лежит на покупателе как на собственнике приобретенного товара (электроэнергии), то есть на заявителе.

В письме Совета рынка от 21.10.2010 N СР-02/10-15163 также указано, что поскольку право собственности на электроэнергию переходит в группе точек поставки генерации, обязанность оплаты потерь, возникающих в "прочих сетях" при передаче электроэнергию, лежит на покупателе, т.е. на заявителе (ст. 459 ГК РФ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Ст. 319 НК РФ содержит порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Материалами дела установлено, что "реализация" оплаченных заявителем нагрузочных потерь фактически осуществлялась 2 способами в зависимости от вида сетевых организаций, на которые указанные нагрузочные потери приходятся, а именно: стоимость оказанных обществу услуг сетевой организации (ОАО "Волжская МРК" (ОАО "МРСК Волги") по передаче электроэнергии, уменьшена на стоимость нагрузочных потерь в сетях ЕНЭС и РСК, учтенных в равновесных ценах оптового рынка; стоимость оплаченных обществом нагрузочных потери в сетях прочих сетевых организаций была учтена при определении розничных цен на электроэнергию для потребителей.

При этом особенность электроэнергии как товара связана с тем, что она потребляется непосредственно в момент производства, нигде не накапливается и не складируется.

Таким образом, основания для применения норм ст.ст. 318, 319 НК РФ отсутствуют.

Инспекция приводит довод о том, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст.ст. 253 и 254 НК РФ налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2008 г. в связи с неправомерным отнесением на расходы затрат на оплату услуг по передаче электрической энергии в размере 15 112 623 руб., что привело к занижению налога на прибыль на сумму 3 627 030 руб. и к завышению налоговых вычетов по НДС на сумму 2 720 273 руб.

Налоговый орган указывает на неправомерность учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат по приобретению услуг по передаче электроэнергии и предъявления НДС по данным услугам к вычету по договору с ЗАО "Самарские городские электрические сети", поскольку налогоплательщик является посредником, а сетевые организации - собственниками данных услуг.

Данные доводы инспекции отклоняются судом апелляционной инстанции.

Для гарантирующих поставщиков и энергосбытовых организаций законодательством установлены разные правила при заключении договоров с покупателями (потребителями): гарантирующие поставщики осуществляют поставку электрической энергии покупателям электрической энергии на территории своей зоны деятельности по публичным договорам энергоснабжения или купли-продажи (поставки) электрической энергии (п. 5. "Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики", утвержденных постановлением правительства РФ от 31.08.2006 N 530); энергосбытовые (энергоснабжающие) организации свободны в заключении договоров, обеспечивающих снабжение потребителей электрической энергией, в соответствии с законодательством РФ (п. 8 правил функционирования розничных рынков электроэнергии).

Гарантирующий поставщик не вправе продавать электроэнергию и оказывать услуги по передаче электроэнергии по ценам, отличающимся от установленных для него тарифам.

Энергосбытовая организация вправе заключать договоры энергоснабжения по ценам, установленным соглашением сторон.

В зоне деятельности ЗАО "СГЭС", определенной приказом УГРИКЭ СО (Управление по государственному регулированию и контролю в электроэнергетике Самарской области) от 09.02.2007 N 3 (т. 3, л.д. 95-104) общество могло поставлять и поставляло электрическую энергию исключительно на правах энергосбытовой организации.

Таким образом, в зоне деятельности гарантирующего поставщика ЗАО "СГЭС" договорные отношения выстраивались следующим образом.

В соответствии с разделом 4 договора энергоснабжения от 01.07.2008 N 16418 (т. 3, л.д. 106-119), заключенного между энергосбытовой организацией (обществом) и гарантирующим поставщиком ЗАО "СГЭС", цена покупаемой заявителем у ЗАО "СГЭС" электрической энергии включала в себя стоимость электрической энергии (без учета затрат гарантирующего поставщика ЗАО "СГЭС" по урегулированию услуг по передаче электрической энергии, поставляемой покупателю ОАО "Самараэнерго") и стоимость услуг по передаче электрической энергии ОАО "Волжская МРК", транспортирующей электрическую энергию до ПС 110/35/10 "Красноглинская-2".

Подтверждением исполнения гарантирующим поставщиком ЗАО "СГЭС" условий договора энергоснабжения в части урегулирования услуг по передаче электрической энергии является договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 07.11.2007 N 07-3245/Сар, заключенный между ЗАО "СГЭС" и ОАО "Волжская МРК" на 2008 г. (т. 3, л.д. 120-140).

Общество самостоятельно услуги по передаче электрической энергии ОАО "Волжская МРК" по 110/35/10 "Красноглинская -2" не оплачивало.

Таким образом, затраты на оплату услуг по передаче электроэнергии являются неотъемлемой составляющей цены электроэнергии, покупаемой налогоплательщиком у гарантирующего поставщика и, соответственно, включаются в расходы общества.

В договорах энергоснабжения с потребителями, получающими электрическую энергию через ПС 110/35/10 "Красноглинская-2", общество могло выступать исключительно в качестве энергосбытовой организации.

В договорах энергоснабжения с потребителями, получающими электрическую энергию через ПС 110/35/10 "Красноглинская-2" (где общество не являлось гарантирующим поставщиком), в соответствии с п. 107 правил функционирования розничных рынков электроэнергии стороны договорились о цене продажи электрической энергии, соответствующей цене продажи гарантирующим поставщиком ОАО "Самараэнерго" потребителям, находящимся в его зоне деятельности. При этом стороны договорились о том, что оплата услуг по передаче электрической энергии всех сетевых организаций, участвующих в передаче электрической энергии, кроме услуг по передаче ОАО "Волжская МРК", будет производиться за счет потребителей на основании поручения.

Таким образом, затраты на оплату услуг по передаче электроэнергии являются неотъемлемой составляющей цены электроэнергии, покупаемой налогоплательщиком у ЗАО "Самарские городские электрические сети" на основании договора энергоснабжения от 01.07.2008 N 16418. Соответственно, стоимость данных услуг формирует стоимость приобретаемого товара и включается в расходы общества.

Иной подход противоречит правилам налогообложения произведенной хозяйственной операции.

Аналогия, проведенная Инспекцией между правоотношениями, возникающими у общества в силу договора энергоснабжения, заключенного с ЗАО "СГЭС", и договоров энергоснабжения, заключенных с потребителями (на примере ООО "ПепсиКО Холдинге" и ООО "Электрощит-Энерготехстрой"), является необоснованной. В рамках данных договоров заявитель выступает в качестве разных сторон хозяйственной операции (в одном случае - покупатель, в другом - продавец).

Следовательно, при проведении аналогии следует сравнивать либо налоговый и бухгалтерский учет общества и отдельных обществ-покупателей (ООО "ПепсиКО Холдинге", ООО "Электрощит-Энерготехстрой", иных) как лиц, приобретающих электроэнергию по договорам энергоснабжения, либо налоговый и бухгалтерский учет общества и ЗАО "СГЭС" как лиц, реализующих электроэнергию покупателям.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.

При этом должны быть соблюдены следующие условия для принятия налога к вычету, установленные ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры; приобретение услуг для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения; принятие на учет товаров (работ, услуг).

Как правильно установил суд первой инстанции, обществом соблюдены все условия для принятия к вычету НДС в отношении стоимости услуг по передаче электроэнергии по договору с ЗАО "СГЭС", а именно: имеются в наличии счета-фактуры (прилагаются к настоящему заявлению); принятие на учет подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 41.09; приобретение услуг по передаче электроэнергии в целях осуществления деятельности, облагаемой НДС, следует из факта дальнейшей реализации электроэнергии потребителям.

Таким образом, обществом правомерно заявлен к вычету НДС со стоимости услуг по передаче электроэнергии по договору с ЗАО "СГЭС".

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием для отмены принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм материального и процессуального права судом не допущено.

Решение суда законно и обосновано.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2011 по делу N А40-60647/11-90-260 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С.Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова