Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2012 г. N 05АП-8841/11

г. Владивосток

29 февраля 2012 г.

Дело N А51-8257/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 22 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 февраля 2012 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т.А. Солохиной

судей Г. М. Грачёва, А. В. Пятковой

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.С. Барановой

при участии

от ОАО АКБ "Приморье":

Зверев А.Н. по доверенности от 15.02.2012 N 79 сроком действия до 31.12.2012, паспорт 05 03 204475;

Ковтанюк А.А. по доверенности от 24.08.2011 сроком действия 1 год, паспорт 05 11 874438;

Багаев А.В. по доверенности от 27.12.2011 сроком действия до 31.12.2014, паспорт 05 03 203898;

от ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока, ОАО АКБ "Приморье":

Лысенко И.И. по доверенности от 20.06.2011 сроком действия 1 год, удостоверение УР N 650932;

Тыргина Ю.Ю. по доверенности от 13.01.2012 сроком действия 1 год, паспорт 05 06 335769,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока, ОАО АКБ "Приморье"

апелляционное производство N 05АП-8841/2011, 05АП-8842/2011

на решение от 31.10.2011

судьи Л.Л. Кузюра

по делу N А51-8257/2011 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ОАО АКБ "Приморье"

к ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока (ИНН 2540010720, ОГРН 1042504383231) о признании недействительным требования в части

УСТАНОВИЛ:

Акционерный коммерческий банк "Приморье" (далее - заявитель, Банк, общество, АКБ "Приморье") обратился в арбитражный суд первой инстанции с заявлением о признании недействительными решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.02.2011 N 14/44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 12301 от 21.04.2011 в части доначисления к уплате 19 576 911,00 руб. налога на прибыль за 2009 год, соответствующих пеней и штрафа, а также в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок 8-ми выписок по счетам бухгалтерского учета в виде штрафа в сумме 1 600,00 руб.

Определением арбитражного суда от 25.10.2011 в порядке ст. 130 Арбитражного процессуального кодекса РФ требования заявителя в части, касающейся штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, выделены в отдельное производство.

В рамках настоящего дела было рассмотрено требование Банка о признании недействительными решения Инспекции от 18.02.2011 N 14/44 и требования Инспекции от 21.04.2011 N 12301 в части доначисления к уплате 19 576 911,00 руб. налога на прибыль за 2009 год, соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением от 31 октября 2011 года заявление Акционерного коммерческого банка "Приморье" удовлетворено частично.

Решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока от 18.02.2011 N 14/44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", требование ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока от 21.04.2011 N 12301 признаны недействительными в части доначисления к уплате 6.655.567руб. 69 коп. и предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год, соответствующие пени и штраф как не соответствующие положениям Налогового кодекса РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Банк и налоговый орган, не согласные с решением суда первой инстанции каждый в своей части, подали апелляционные жалобы.

Согласно апелляционной жалобе инспекции, судебный акт вынесен с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Так, в отношении внереализационных расходов по векселю, выданному банком в адрес ООО "Пойнт", инспекцией установлено получение банком необоснованной налоговой выгоды в размере 61.492.237 руб. 63 коп.

При этом в отношении указанных внереализационных расходов по векселю инспекция считает, что они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по двум основаниям - во-первых, суммовые разницы и проценты сверх норм в указанной сумме включены банком в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль в нарушение п. 1 ст. 269, п. 8 и 49 ст. 270 НК РФ, во-вторых, указанные затраты не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Суд признал необоснованной налоговую выгоду в виде процентов и суммовой разницы, что, по мнению налогового органа, влечет отказ в удовлетворении требований банка в отношении всей указанной суммы. Однако суд первой инстанции, выявив, что предельная величина расходов по п. 1 ст. 269, п. 8 и 49 ст. 270 НК составила не 61.492. 305 руб., а 59.009.096 руб., признал неправомерно доначисленным 496.642 руб.

Учитывая согласие суда первой инстанции с доводами по п. 1 ст. 252 НК РФ, суд неправомерно признал недействительным решение инспекции в указанной части.

Инспекция считает, что сделки банка фактически являлись мнимыми. Банк не был намерен извлечь доход из указанных операций, заранее надеясь на девальвацию рубля.

ОАО АКБ "Приморье", обжалуя отказ в удовлетворении заявленных требований, привел следующие доводы.

По мнению заявителя, суд первой инстанции необоснованно применил в рассматриваемой ситуации ст. 269 НК РФ, поскольку заранее установленного дохода в виде курса погашения векселей не было, поскольку участники сделки не могли предвидеть изменение курса доллара, установленного ЦБ РФ в будущем.

Процентная ставка, как заранее установленный доход векселедержателя, составляла от 8 5 до 8,5 % и не превышала предельного размера процентов, установленных НК РФ и учетной политикой банка.

Применение ст. 265 НК РФ также неправомерно, поскольку по смыслу указанной нормы её действие распространяется только на ситуации реализации товаров, работ, услуг, а разницы, возникающие по договору выдачи простого векселя, не относятся к понятиям "суммовые разницы", содержащиеся в главе 25 НК РФ. Учитывая, что Налоговый кодекс РФ признает процентами заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида, а на момент выдачи векселей суммовая разница установлена быть не может, следовательно, её нельзя считать заранее установленным доходом и приравнять к процентам.

Податель апелляционной жалобы, помимо указанного выше, считает также неверным вывод суда первой инстанции об отсутствии экономического смысла данных расходов. Так, по кредитному договору от 14 ноября 2008 N 5330 на сумму 200.000.000 руб. заключенному между ООО "Фактор Приморье" и ОАО АКБ "Приморье" банком были получены проценты в соответствии с условиями кредитного договора по ставке 18 % годовых - 7.681.293 руб. 31 коп., с которой банком были уплачены налоги.

При этом налоговый орган не доказал, как взаимозависимость, если она имела место, повлияла на результаты сделки между ОАО АКБ "Приморье", ООО "Фактор Приморье", ООО "Синегорье", ООО "Пойнт" и на публичные интересы.

Аналогичные доводы приведены банком в отношении операции с ООО "Маньчжурия".

Податели апелляционных жалоб отклонили доводы жалоб друг друга.

Из материалов дела коллегия установила следующее.

На основании решения и.о. начальника ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока от 09.09.2010 N 14/307 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка АКБ "Приморье" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки был составлен акт N 14/521 от 08.12.2010 и с учётом результатов рассмотрения возражений Банка по акту проверки вынесено решение N 14/44 от 18.02.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением Банку был доначислен к уплате налог на прибыль за 2008-2009 годы в сумме 19 586 683,00 руб., 512 411,75 руб. пени, 3 713 701,00 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и 1 650,00 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 Кодекса.

Основанием для доначисления Банку налога на прибыль за 2009 год в сумме 19.576.911 руб., соответствующих пеней и штрафа явилось неправомерное отнесение Банком сверх норм, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, внереализационных расходов, определенных налоговым органом как проценты и суммовые разницы, по долговым обязательствам, возникших в связи с изменением курса доллара США в сторону уменьшения на дату погашения Банком своих векселей, предъявленных к погашению ООО "Поинт" и ООО "Транспортно-экспедиторская компания "Дальрегионтранс".

АКБ "Приморье" обжаловало решение налогового органа в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, которое своим решением N 13-11/188 от 18.04.2011 оставило решение N 14/44 от 18.02.2011 без изменения.

Требованием N 12301 от 21.04.2011 Инспекция предложила банку в срок до 13.05.2011 перечислить в бюджет доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы. Указанное требование было исполнено Банком.

Не согласившись с решением налогового органа от 18.02.2011 N 14/44 в части доначисления к уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 19 576 911,00 руб., соответствующих пеней и штрафа, Банк обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в жалобе, коллегия апелляционной инстанции находит решение суда подлежащим изменению в части, а апелляционную жалобу ОАО АКБ "Приморье" -подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Согласно статье 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, между Банком и ООО "Поинт" был заключен договор N 232-В от 17.11.08., по которому Банк обязался выдать простой вексель серии ПВ-04 N 000846 с номиналом в иностранной валюте 7 315 600,00 дол. США по процентной ставке 8 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 18.05.2009", а общество - перечислить цену векселя в течение одного банковского дня в рублях по курсу ЦБ РФ на дату заключения договора (27,3386 руб.), что составляет 199 998 262,16 руб. Согласно п. 2.5 договора Банк выплачивает вексельную сумму (и проценты на неё) только в валюте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа.

Полученный ООО "Поинт" по акту приёма-передачи от 17.11.2008 вексель был оплачен в тот же день с рублёвого счёта общества.

Вексель был предъявлен ООО "Поинт" досрочно 03.02.2009. В связи с изменение курса доллара США в сторону увеличения на дату погашения векселя (36,1767 руб. за 1 дол. США) Банк выплатил обществу 264 654 266,52 руб. Разницу в размере 67 106 394,65 руб. (264 654 266,52 - 199 998 262,16), а также проценты по векселю в сумме 4 517 527,07 руб., всего 69 173 531,43 руб. были отнесены Банком в состав внереализационных расходов, в том числе в 2008 году - 2 076 136,78 руб., в 2009 году - 67 106 394,65 руб.

Между Банком и ООО "Манчжурия" были заключены договоры N 209-В от 30.11.2006, N 210-В от 08.12.2006 и N 219-В от 19.02.2007, по которым Банк обязался выдать обществу следующие простые векселя:

- от 30.11.2006 серии ПВ-4 N N 000707, 000708, 000709 номиналом по 500 000,00 дол. США, 500 000,00 дол. США и 469 000, 00 дол. США соответственно по процентной ставке 11 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 03.12.2007";

- от 08.12.2006 серии ПВ-4 N 000711 номиналом 120 000,00 дол. США по процентной ставке 9,0 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 10.12.2007";

- от 19.02.2007 серии ПВ-4 N 000751 номиналом 1 268 000,00 руб. по процентной ставке 8,5 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 21.02.2008",

а общество - перечислить цену векселей в течение одного банковского дня в рублях по курсу ЦБ РФ на дату заключения договора (26,3147 руб., 26,1917 руб., 26,2358 руб.), что составляет 38 656 294,30 руб., 3 143 004,00 руб. и 33 266 994,40 руб. соответственно, всего 75 066 292,70 руб.

Согласно п. 2.4 договора Банк выплачивает вексельную сумму (и проценты на неё) только в валюте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа.

Полученные ООО ""Манчжурия" по актам приёма-передачи от 30.11.2006, от 08.12.2006 и от 19.02.2007 векселя были оплачены в тот же день с рублёвого счёта общества.

Перечисленные векселя были погашены 04.08.2009 путём заключения Банком и ООО "Транспортно-экспедиторская компания "Дальрегионтранс" соглашения N 238-в о новации векселей. Согласно указанному соглашению обязательства по векселям, выданным ООО "Манчжурия" заменены на обязательства по следующим векселям:

- серии ПВ-04 N N 00854 - 00859номиналом по 500 000,00 дол. США по процентной ставке 8,0 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 03.08.2010";

- серии ПВ-4 N 000862 номиналом 277 692,58 дол. США по процентной ставке 8,0 % со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 03.08.2010";

- серии ПВ-4 N 000863 номиналом 4 425 825,88 дол. США беспроцентный со сроком погашения "по предъявлении".

В связи с изменение курса доллара США в сторону увеличения на дату погашения векселей Банк по данным налогового учёта отнёс в состав внереализационных расходов 57 995 008,13 руб., определенных налоговым органом как суммовые разницы.

Указанный подход коллегия признает неправомерным.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств при выдаче векселя, сумма по которому выражена в иностранной валюте.

Коллегия отклоняет довод налогового органа о том, что спорная сумма является суммовой разницей, поскольку не соответствует определению суммовой разницы, установленному в п.п.5.1 п.1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов учитывается отрицательная суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Исходя из смысла ст. 815 Гражданского кодекса РФ, простой вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Перечисленные Банком векселедержателям по предъявленным векселям денежные средства, являются привлеченными денежными средствами, за пользование которыми Банку необходимо уплатить проценты и при предъявлении векселей к погашению возвратить привлеченные средства.

В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст.ст. 140, 141 и 317 Гражданского кодекса РФ.

Из изложенного следует, что для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении и возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникшая разница не будет являться суммовой.

Кроме того, коллегия считает, что спорные суммы не являются процентами по долговым обязательствам, в связи с чем при учете таковой не может быть применена ст. 269 НК РФ.

Согласно п.3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Ст. 269 НК РФ регулирует особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, указанная норма кодекса не может применяться к курсовой разнице в заемном обязательстве, выраженном в иностранной валюте.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что касается довода об отсутствии экономической обоснованности сделки то коллегия отклоняя данный довод, учитывает следующее.

Согласно п. 1.1.2. Инструкции Банка России N 124-И от 15.07.2005 г.. "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" расчет чистых позиций также включаются балансовые активы и пассивы, внебалансовые требования и обязательства в рублях, величина которых зависит от изменения установленных Банком России соответствующих курсов иностранных валют по отношению к рублю (далее - курс иностранных валют) и (или) цен на драгоценные, в которых рассчитываются чистые позиции.

Указанные балансовые активы и пассивы, внебалансовые требования и обязательства включаются в расчет чистых позиций в следующем порядке: балансовые активы и пассивы, внебалансовые требования и обязательства в рублях переучитываются в иностранную валюту или драгоценный металл, от которых зависит их величина, по соответствующему курсу иностранных валют или по соответствующей учетной цене на драгоценные металлы на дату расчета лимитов открытых валютных позиций; полученная величина суммируется с балансовыми активами и пассивами, внебалансовыми требованиями и обязательствами, выраженными в той же иностранной валюте или в том же драгоценном металле, от изменения курса которой или учетной цены которого соответственно зависит величина балансовых активов и пассивов, внебалансовых требований и обязательств в рублях".

Указанный вексель включался Банком в расчет открытой валютной позиции по доллару ПИЛ, переоценивался в балансе на отдельно выделенные счета доходов - в случае падения курса, и расходов - в случае роста курса доллара США.

Данный факт Налоговым органом опровергнут не был.

Кроме того, банк был проверен Банком России в спорный период (поручение на проведение проверки от 02 февраля 2009 года), которой не было установлено нарушений в указанной части. Так, в акте региональной комплексной проверки было отражено, что соблюдение лимитов открытой валютной позиции и достоверность отчетов об ОВП в целом по кредитной организации и по головному офису проверены на отчетные ежемесячные даты проверяемого периода (01.01.2008-26.03.2009). При этом показатели ОВП не превышали лимиты, установленные Банком России, и лимиты, установленные кредитной организацией.

Кроме изложенного следует учитывать положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ устанавливают требования о взаимосвязи произведенных затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, применительно ко всем видам расходов, перечисленным в главе 25 НК РФ, что также согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-ОП, и правовой позицией Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", и постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

При этом Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 31.10.2011 года по делу N А51-8257/2011 отменить в части отказа признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому району г. Владивостока от 18.02.2011 года N 14/44 и требование от 21.04.2011 года N 12301 в части доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 12921343 рублей 31 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Требование открытого акционерного общества АКБ "Приморье" в указанной части удовлетворить.

В остальной части решение Арбитражного суда Приморского края по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Т.А. Солохина

Судьи

Г. М. Грачёв А. В. Пяткова