Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2012 г. N 19АП-5652/11

город Воронеж

28 февраля 2012 г.

Дело N А35-11066/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 08 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 февраля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" на решение арбитражного суда Курской области от 05.09.2011 по делу N А35-11066/2010 (судья Лымарь Д.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области о возврате налога из бюджета,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Бартеневой Г.С., представителя по доверенности N 285 от 16.11.2011,

от налогового органа: Тюповой С.С., ведущего специалиста-эксперта по доверенности от 11.01.2012; Костюковой Л.В., старшего специалиста 2 разряда по доверенности от 11.01.2012,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" (далее -общество "КСК-АГРО", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнений) об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) произвести возврат имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 23 329 767,81 руб.

Решением арбитражного суда Курской области от 05.09.2011 в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, общество "КСК-АГРО" обратилось с апелляционной жалобой на него (с учетом дополнений), в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого при неполном выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, а также с неправильным применением норм материального права, и просит обязать инспекцию возместить ему налог на добавленную стоимость в сумме 23 329 767,81 руб. путем возврата из бюджета.

В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на ошибочность вывода суда, положенного в основу отказа в удовлетворении заявленных требований, о пропуске им трехлетнего срока для обращения с заявлением о возврате налога из бюджета, исчисляемого с момента уплаты налога на добавленную стоимость.

Как указывает заявитель апелляционной жалобы, право на возврат налога из бюджета в рассматриваемом случае возникло у общества не в результате излишней уплаты налога, а после представления налоговому органу в сентябре 2008 года уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за май и июнь 2006 года, в которых увеличена по сравнению с первоначально сданными декларациями сумма налоговых вычетов в виде налога, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом основанием представления уточненных налоговых деклараций, как указывает общество, послужило представление в 2007 году контрагентами общества - первичных учетных документов по приобретенным у них в 2006 году товарам и сотрудником общества Кузиным И.В. - первичных документов по оформленным им финансово-хозяйственным операциям по приобретенным в 2006 году импортным товарам.

Следовательно, по мнению общества, так как документы, на основании которых у общества могло возникнуть право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2006 год, были представлены обществу только в 2007 году, то этот момент и является действительным временем обнаружения необходимости изменения налоговой базы по налогу и установления факта переплаты налога.

При этом, поскольку право на возмещение сумм налога из бюджета и, следовательно, на возврат данных сумм могло возникнуть у общества только после принятия налоговым органом решений о возмещении (частичном возмещении) налога из бюджета по результатам проведения камеральных поверок уточненных деклараций, то, как указывает общество, момент, с которого оно узнало об имеющемся у него праве на возврат налога из бюджета, должен исчисляться с момента принятия налоговым органом решений о возмещении налога, что произошло в рассматриваемом случае в феврале 2009 года (26.02.2009).

В указанной связи, по мнению общества, так как уточненные налоговые декларации с суммами налога к возмещению из бюджета представлены им налоговому органу с соблюдением трехлетнего срока с момента окончания соответствующих налоговых периодов, налоговым органом указанные декларации приняты, проверены и по ним приняты решения о возмещении налога, то срок на обращение с заявлением о возврате налога из бюджета следует исчислять именно с момента принятия налоговым органом решений о возмещении (частичном возмещении) налога из бюджета, а не с момента уплаты налога, как на это сослался суд в своем решении.

Также общество ссылается в апелляционной жалобе на то, что о размере переплаты ему стало известно лишь после получения акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам N 3202 по состоянию на 01.07.2009, и до указанного момента налоговый орган в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 78 Налогового кодекса не уведомлял налогоплательщика об имеющейся у него переплате по налогу на добавленную стоимость.

Основываясь на изложенном, общество считает, что оно обратилось в арбитражный суд с заявлением о возврате спорной суммы налога в октябре 2010 года в пределах трехлетнего срока с момента, когда ему стало известно о нарушении его прав на возврат суммы переплаты по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый орган возразил против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, считая, что судом при рассмотрении дела были исследованы все доводы налогоплательщика, имеющие значение для правильного рассмотрения спора.

Ссылаясь на положения Налогового кодекса Российской Федерации и сложившуюся судебную практику, налоговый орган указал, что налогоплательщик, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на добавленную стоимость, имеет возможность знать об излишней уплате налога непосредственно в момент уплаты налога, следовательно, в рассматриваемом случае моментом, когда общество узнало о факте излишней уплаты им налога на добавленную стоимость, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненных деклараций.

Следовательно, как считает инспекция, суд области, исчисляя трехлетний срок для обращения с заявлением о возврате из бюджета налога на добавленную стоимость с момента окончания соответствующих налоговых периодов май и июнь 2006 года, правильно установил фактические обстоятельства дела и верно применил нормы права, в связи с чем оснований для отмены обжалуемого налогоплательщиком судебного акта не имеется.

Также налоговый орган указал, что, несмотря на числящуюся в лицевом счете налогоплательщика по учету уплаты налога на добавленную стоимость переплату по налогу, данная переплата не имеет отношения к спорным периодам май и июнь 2006 года, поскольку образовавшаяся за эти периоды переплата уже была зачтена налоговым органом в счет имевшихся у налогоплательщика недоимок по уплате налога либо возвращена налогоплательщику по его заявлениям.

При этом, по мнению налогового органа, в данном случае у него не имелось оснований для принятия решений о зачете и направления их налогоплательщику, поскольку зачеты проводились им внутри одного кода бюджетной классификации.

В связи с этим налоговый орган просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, а решение суда области оставить без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и дополнительных пояснений к ней, отзывов на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, между обществом "КСК-АГРО" и межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области была проведена сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам за период с 01.01.2009 по 30.06.2009, в результате которой выявлено наличие переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 49 793 196,58 руб. и по пеням в сумме 19 156,49 руб. Результаты проведенной сверки оформлены актом сверки N 3202 от 01.07.2009.

В этой связи 17.07.2009 в инспекцию поступило заявление от общества "КСК-АГРО" (вх. N 3956148) о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 23 956 912,95 руб.

Письмом от 30.07.2009 г. (исх. N 08-11/15984) инспекция сообщила о невозможности возврата суммы налога на добавленную стоимость, сославшись на то, что сумма переплаты в карточке лицевого счета по данному налогу не соответствует указанной в заявлении общества сумме. В связи с этим инспекция предложила налогоплательщику на основании пункта 3.2.2 раздела 5 Приказа Федеральной налоговой службы от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446 "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" провести сверку расчетов по налогам, сборам, взносам по форме N 23.

Письмом от 25.11.2009 (вх. N 4415714) налогоплательщик, с учетом результатов проведенных налоговым органом в 2008 году камеральных проверок уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2006 год, по результатам которых инспекцией были вынесены решения о принятии заявленного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость к возмещению, обратился с повторным заявлением с просьбой произвести возврат переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 30 115 461,24 руб.

08.12.2009 межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области в адрес общества было направлено письмо о невозможности возврата суммы налога на добавленную стоимость по причине наличия расхождений между суммой налога, заявленной налогоплательщиком к возврату, и данными карточки лицевого счета налогоплательщика. Указанным письмом инспекция вновь предложила налогоплательщику в порядке пункта 3.2.2 раздела 3 Приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2008 N ММ-3-1/683 "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" провести сверку расчетов по налогам, сборам, взносам по форме N 39-1.

По итогам проведения совместной сверки сторонами был подписан акт N 4793 от 01.04.2010, согласно которому переплата по налогу на добавленную стоимость на указанную дату составила 33 663 618,91 руб., по пеням - 19 156,49 руб.

В связи с тем, что межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость за период с 17.02.2005 по 01.07.2008, по результатам которой были устранены суммы незаконно заявленного к возмещению налога, общество 18.05.2010 (вх. N 4868414) обратилось в инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 500 000 руб.

31.05.2010 по итогам рассмотрения данного заявления, налоговым органом в адрес общество "КСК-АГРО" было направлено письмо (исх. N 08-20/06183) о невозможности возврата сумм налога на добавленную стоимость, указанных в заявлении, так как в нарушение статьи 176 и пунктов 1, 8 статьи 78 Налогового кодекса в указанный период (с 17.02.2005 по 01.07.2008) включены налоговые периоды, по которым истек трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган.

При этом, согласно данным выписки из лицевого счета общества "КСК-АГРО", сумма переплаты по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 31.05.2010 составила 27 367 009,91 руб.

Отказ инспекции возвратить имеющуюся переплату по налогу общество "КСК-АГРО" обжаловало в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, и, указав на наличие у него переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 000 000 руб. и на соблюдение срока давности для обращения с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, просило принять решение о возврате на расчетный счет общества переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 000 000 руб., образовавшуюся за период с 17.02.2005 по 01.07.2008, а именно, за май, июнь, июль, август, сентябрь 2005 года, январь, март, апрель, июнь 2006 года.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 394 от 22.07.2010 апелляционная жалоба общества на действия межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области, связанные с отказом в возврате суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, была оставлена без удовлетворения.

Ссылаясь на наличие переплаты и полагая, что им не пропущен срок исковой давности для возврата суммы переплаты по налогу на добавленную стоимость 24 054 831 руб. за налоговые периоды май, июнь, июль, август, сентябрь 2005 года, январь, март, апрель, июнь, июль 2006 года, общество "КСК-АГРО" обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области произвести возврат имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 24 054 831 руб.

В период рассмотрения дела судом первой инстанции сторонами был подписан акт сверки N 6065 от 10.06.2011, согласно которому переплата по налогу на добавленную стоимость на указанную дату составила 23 329 767,81 руб.

Налогоплательщик с учетом акта сверки уточнил заявленные требования и просил обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области произвести возврат переплаты по налогу в сумме 23 329 767,81 руб., состоящей из переплаты за май 2006 года - 502 620,48 руб. и за июнь 2006 года - 22 827 147,33 руб.

Суд первой инстанции, установив факт переплаты по налогу на добавленную стоимость в указанной сумме, одновременно пришел к выводу, что о ее наличии обществу "КСК-АГРО" должно было стать известно непосредственно в момент предоставления им первичных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды, а не в момент представления уточненных деклараций или составления акта совместной сверки с инспекцией N 3202 от 01.07.2009, и, поскольку в арбитражный суд с заявлением об обязании налогового органа произвести возврат налога в сумме 23 329 767,81 руб. общество обратилось лишь 08.10.2010, отказал ему в удовлетворении требований в связи с пропуском трехлетнего срока на обращение в суд, который, как установил суд, истек 20.10.2009.

Апелляционная коллегия считает указанные выводы суда области ошибочными по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Налоговый кодекс) налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов.

Согласно пункту 9 статьи 7 Федерального закона от 27.06.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со статьями 78 и 79 части первой Налогового кодекса (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Порядок возврата сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, излишняя уплата или излишнее взыскание которых произошли после 01.01.2007, регулируется названными статьями с учетом изменений, внесенных в них с 01.01.2007.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007, устанавливалось, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса).

На основании пункта 7 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2007, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 4 статьи 78 Налогового кодекса, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Пунктом 5 статьи 78 Кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В случае, предусмотренном данным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Исходя из положений пункта 6 статьи 78 Кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм следует, что ими регулируется исключительно порядок зачета или возврата излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога.

При этом условиями проведения зачета или возврата налога в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются: излишняя уплата налогоплательщиком налога; отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида; соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет или возврат налога, исчисляемого с момента уплаты налога.

В соответствии со статьей 58 Налогового кодекса конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

Обязанность по уплате налога, в силу пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- в иных предусмотренных названной нормой случаях.

Вместе с тем, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения у налогоплательщика переплаты по налогу только с фактом его излишней уплаты и не ограничивает регулирование порядка возврата налога из бюджета исключительно статьей 78 Налогового кодекса.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 N 173-О, статья 78 Налогового кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6219/06.

В силу части 1 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разделе III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о возврате налоговых платежей, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о возврате налога, и, исходя из положений статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности статьей 196 Гражданского кодекса устанавливается в три года. Согласно статье 200 Гражданского кодекса течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001 N 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001 N 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Сам по себе факт корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми связана эта корректировка.

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В частности, по общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса, организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектами налогообложения по названному налогу, согласно статье 146 Налогового кодекса, являются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171, пунктов 1, 2 статьи 172 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, на основании на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Теми же нормами Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2006, устанавливалось, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, по общему правилу налогоплательщик, осуществляющий деятельность, являющуюся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, при наличии у него надлежащим образом оформленных документов на приобретение товаров, используемых для осуществления такой деятельности, подтверждающих факт совершения операций по приобретению товаров и содержащих достоверную информацию, вправе уменьшить исчисленные им к уплате в бюджет суммы налога по операциям по реализации товаров на суммы налога, уплаченные либо подлежащие уплате поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных им для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса.

Статьей 163 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) было установлено, что налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи (пункт 1 статьи 163 Кодекса). Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал (пункт 2 статьи 163 Налогового кодекса).

Согласно статье 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.

В силу подпункта 2 пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статья 88 Налогового кодекса обязывает налоговый орган провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

Из содержания данной статьи Налогового кодекса следует, что налогоплательщик не лишен возможности в порядке статьи 81 Кодекса представить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, к которому относятся спорные суммы налоговых вычетов, при условии, что данная уточненная налоговая декларация подана в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса срока - то есть в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10.

На основании пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

При этом пунктом 8 статьи 88 Налогового кодекса предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 88, пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В акте должны быть указаны, в числе прочих, сведения о проверяемой декларации, дате ее представления в налоговый орган и дате начала и окончания налоговой проверки, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением, в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса, налоговым органом выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то, как это следует из пункта 2 статьи 176 Налогового кодекса, решение о возмещении соответствующих сумм налога он обязан принять в течение семи дней по окончании проверки.

Из пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса следует, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (пункт 6 статьи 176 Кодекса).

При этом решение о зачете (возврате) суммы налога, как это следует из пункта 7 статьи 176 Кодекса, принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично) и об этих решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня их принятия (пункт 9 статьи 176 Кодекса). Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Таким образом, наличие у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с превышением суммы налоговых вычетов над суммами налога, подлежащими уплате в бюджет, устанавливается только налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки декларации и указывается им в принятых по результатам проведения данной проверки решениях.

Из изложенных правовых норм следует, что применительно к налогу на добавленную стоимость переплата по налогу может возникнуть у налогоплательщика в силу принятия налоговым органом решения о возмещении налога (полностью или частично), принятого по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в том числе - по результатам проверки уточненной декларации, представленной в срок не позднее трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода.

В этом случае, исходя из вышеизложенных правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, требование о возврате из бюджета возмещенной суммы налога на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.

Данный вывод изложен в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2008 N 5958/08.

Как установлено материалами и дела и подтверждается самим налоговым органом, в 2006-2009 годах обществом "КСК-АГРО" представлялись в инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость с суммами налога, заявленными к возмещению из бюджета.

Кроме того, налогоплательщиком 2007-2008 годах были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации за 2005-2006 годы с суммами налога на добавленную стоимость, заявленными к возмещению, большими, чем ранее отраженные в первичных декларациях, в результате чего образовалась переплата.

Так, 28.10.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за май 2005 года (корректировка N 6), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 22 514 руб.;

- 28.10.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июнь 2005 года (корректировка N 6), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 102 593 руб.;

- 27.06.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июль 2005 года (корректировка N 5), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 157 734 руб.;

- 28.10.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за август 2005 года (корректировка N 7), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 77 072 руб.;

- 28.10.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2005 года (корректировка N 8), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 470 318 руб.;

- 08.05.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 года (корректировка N 4), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 1 383 800 руб.;

- 29.09.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за март 2006 года (корректировка N 3), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 6 947 408 руб.;

- 29.09.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 года (корректировка N 9), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 5 917 176 руб.;

- 29.09.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года (корректировка N 8), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 28 178 229 руб.;

- 29.09.2008 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года (корректировка N 8), согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 25 444 495 руб.

Исходя из установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса предельного трехлетнего срока для представления уточненных деклараций, исчисляемого с момента окончания соответствующего налогового периода, обществом "КСК-АГРО" этот срок не был пропущен в отношении деклараций по налогу на добавленную стоимость, представленных за период июль 2005 года, январь, март, апрель, май, июнь 2006 года.

В этой связи налоговый орган в соответствии с требованиями статей 80 и 88 Налогового кодекса должен был принять данные декларации и провести по ним камеральные проверки.

В материалы рассматриваемого дела налоговым органом представлены акты камеральной проверки, составленные в отношении налоговых деклараций, представленных за четыре налоговых периода - март, апрель, май, июнь 2006 года. По остальным налоговым периодам актов камеральных проверок и решений по ним не имеется, то есть, нарушений в рамках проведенных камеральных проверок за указанные периоды налоговым органом выявлено не было.

Так, по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2006 года, представленной 29.09.2008, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области был составлен акт N 1949 от 19.01.2009, по итогам рассмотрения которого приняты решения:

- N 3 от 26.02.2009 "О частичном возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу возмещен налог в сумме 6 947 379 руб.;

- N 3/1 от 26.02.2009 "О частичном отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым налоговый орган отказал в возврате налога в сумме 29 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 года, представленной 29.09.2008, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области был составлен акт N 1946 от 19.01.2009, по итогам рассмотрения которого приняты решения:

- N 6 от 26.02.2009 "О частичном возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу возмещен налог в сумме 5 915 611,36 руб.;

- N 6/1 от 26.02.2009 "О частичном отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым налоговый орган отказал в возврате налога в сумме 1 564,64 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, представленной 29.09.2008, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области был составлен акт N 1947 от 19.01.2009, по итогам рассмотрения которого приняты решения:

- N 1156 от 26.02.2009 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения";

- N 5 от 26.02.2009 "О частичном возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу возмещен налог в сумме 28 163 308,81 руб.;

- N 5/1 от 26.02.2009 "О частичном отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым налоговый орган отказал в возврате налога в сумме 14 920,19 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года, представленной 29.09.2008, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области был составлен акт N 1948 от 19.01.2009, по итогам рассмотрения которого приняты решения:

- N 1153 от 26.02.2009 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения";

- N 2 от 26.02.2009 "О частичном возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу возмещен налог в сумме 25 437 542,55 руб.;

- N 2/1 от 26.02.2009 "О частичном отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым налоговый орган отказал в возврате налога в сумме 6 953,45 руб.

При этом, согласно пояснениям налогоплательщика, суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению за 2006 год, приходятся на налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а предоставление уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2005 и 2006 годы было вызвано несвоевременным получением обществом "КСК-АГРО" первичных документов, подтверждающих право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Так, налогоплательщик ссылался на то, что на момент заключения контрактов на поставку сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственного оборудования (ноябрь-декабрь 2005 года) общество "КСК-АГРО" не имело производственной базы для размещения поставляемых товаров, поэтому по договоренности с другими предприятиями сельскохозяйственная техника и оборудование направлялись: по контракту Vetrag RU 10002/2005 от 25.11.2005 и по контракту N 482АКО/00000726/01-2006 от 21.11.2006 в п. Иванино Курчатовского района Курской области (грузополучатель - общество с ограниченной ответственностью "Курсксельхозтехника"); по контракту N 482АКО/00000777/02-2006 от 06.12.200 - на ст. Рышково Московской ЖД, Курская обл., по контракту N MG-KSAG/1205/1 от 22.12.2005 - в Краснодарский край, станица Динская и в Челябинскую область, г. Троицк.

Для таможенного оформления товаров обществом "КСК-АГРО" был принят на работу Кузин И.В. на должность менеджера по совместительству с 24.01.2006 по 30.06.2006. Грузовые таможенные декларации на товары при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации менеджером Кузиным И.В. были представлены в бухгалтерию общества "КСК-АГРО" для принятия ввезенных товаров к бухгалтерскому учету только во второй половине 2007 года ввиду поставок товаров в разные места, многочисленных проверок их на соответствие по происхождению товаров, сертификатам качества, подтверждение паспортов сделок, и в связи с большой загруженностью на основной работе и частыми командировками Кузина И.В.

Также налогоплательщик пояснил, что счета-фактуры от российских контрагентов за 2005 и 2006 года были получены несвоевременно в связи с ненадлежащим исполнением контрагентами своих обязательств, а документы из города Троицка поступили к налогоплательщику только в июле 2008 года.

Данные обстоятельства и послужили основаниями для корректировки налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и для представления в 2008 году уточенных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2005 и 2006 годов.

Поскольку согласно требованиям статей 171, 172 Налогового кодекса вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия на учет указанных товаров и при наличии первичных документов, то в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не мог заявить спорные суммы налога к вычету в соответствующие периоды при представлении первичных деклараций, поскольку на тот момент у него отсутствовали первичные документы для подтверждения возмещения.

К тому же, так как право на получение налоговых вычетов и на возмещение, в связи с этим, налога из бюджета возникает у налогоплательщика только после проведения налоговым органом камеральной проверки деклараций, то, соответственно, у общества "КСК-АГРО" не могло возникнуть переплаты до принятия инспекцией соответствующих решений о возмещении суммы налога на добавленную стоимость из бюджета.

Так как решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость за март, апрель, май, июнь 2006 года, из которых общество только и узнало о подтверждении факта задолженности бюджета перед налогоплательщиком, были приняты инспекцией 26.02.2009, то, соответственно, именно эта дата и может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии у него переплаты.

Учитывая, что с заявлением в арбитражный суд Курской области об обязании инспекции возвратить из федерального бюджета сумму переплаты 23 329 767,81 руб. общество обратилось 08.10.2010 (согласно штампу арбитражного суда Курской области на исковом заявлении), то трехлетний срок на обращение в суд, исчисляемый с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (26.02.2009), обществом пропущен не был.

В этой связи судом области неправомерно указано на отсутствие оснований для возврата спорной суммы налога в связи с пропуском срока исковой давности на обращение в суд с соответствующим заявлением, так как такой срок налогоплательщиком пропущен не был.

То обстоятельство, что на лицевом счете общества "КСК-АГРО" по учету уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет числится переплата по налогу на добавленную стоимость, и что данная переплата образовалась, в том числе, в связи с представлением уточненных налоговых деклараций за 2006 год, по которым налогоплательщик предъявил суммы налога на добавленную стоимость к возмещению, налоговым органом не оспаривается.

Необходимо также отметить, что согласно пояснениям налогоплательщика, он до 24.04.2009 не получал от налогового органа уведомлений о переплате, что инспекцией также не оспаривается, и поэтому не имел фактической возможности определить самостоятельно сумму переплаты по налогу на добавленную стоимость.

24.04.2009 обществом "КСК-АГРО" была получена справка N 4390, в которой отражена переплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 50 509 303,47 руб.

После проведения между обществом "КСК-АГРО" и межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам за период с 01.01.2009 по 30.06.2009 был составлен акт N 3202 от 01.07.2009, согласно которому переплата по налогу на добавленную стоимость составила 49 793 196,58 руб.

В связи с наличием у общества "КСК-АГРО" переплаты по налогу на добавленную стоимость, оно неоднократно обращалось в налоговый орган с заявлениями о зачете указанной переплаты в уплату предстоящих платежей по иным федеральным налогам (налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль, единому социальному налогу).

По результатам рассмотрения данных заявлений инспекцией принимались решения о зачете и в адрес общества "КСК-АГРО" направлялись извещения о принятии данных решений.

Согласно выписке операций общества "КСК-АГРО" по расчету с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, составленной по состоянию на 22.09.2010, налоговым органом 28.08.2009 были произведены зачеты из переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты предстоящих платежей по другим налогам на сумму 397 002,05 руб., 24.09.2009 - на сумму 594 263,81 руб., 20.10.2009 - на сумму 577 374,13 руб., 02.11.2009 - на сумму 102 833,28 руб., 09.12.2009 - на сумму 447 225,45 руб., 22.12.2009 - на сумму 153 285,45 руб., 28.01.2010 - на сумму 154 169,98 руб.

Проведение указанных зачетов подтверждается соответствующими решениями о зачете и не оспаривается налогоплательщиком.

Также общество "КСК-АГРО" неоднократно обращалось в налоговый орган с заявлениями о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость на его расчетный счет.

Так, в письме, поступившем в инспекцию 03.07.2009, общество просило вернуть переплату по налогу на добавленную стоимость за 2005-2006 годы в сумме 25 000 000 руб.

Письмом от 17.07.2009 (вх. N 3956148) налогоплательщик просил вернуть сумму переплаты по налогу на добавленную стоимость за 2006-2007 годы 23 956 912,95 руб., в том числе за июнь 2006 года 14 860 162,95 руб. (по сроку уплаты 20.07.2006)

Письмом от 25.11.2009 г. (вх. N 4415714) налогоплательщик просил вернуть сумму переплаты по налогу на добавленную стоимость за 2006 год 30 115 461,24 руб., в том числе за июнь 2006 года 14 860 162,95 руб.

Письмом от 18.05.2010 (вх. N 4868414) налогоплательщик просил вернуть сумму переплаты по налогу на добавленную стоимость 3 500 000 руб. (без указания налогового периода).

Данные заявления были оставлены налоговым органом без исполнения, что подтверждается письмами от 30.07.2009 г. (исх. N 08-11/15984), 08.12.2009, 31.05.2010, в которых инспекция сообщила о невозможности возврата сумм налога на добавленную стоимость.

29.05.2009 общество "КСК-АГРО" обратилось с заявлением (исх. N 125) о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 000 000 руб. (налоговый период переплаты не указан).

В письме от 09.06.2009 общество просило вернуть переплату по налогу в сумме 2 500 000 руб. (налоговый период переплаты не указан).

Решением N 3431 от 17.06.2009 налоговый орган вернул обществу сумму переплаты 3 500 000 руб. и направил в адрес налогоплательщика извещение от 17.06.2009 N 1291 о принятии данного решения о возврате.

Также письмом от 25.09.2009 налогоплательщик просил возвратить сумму переплаты по налогу на добавленную стоимость 11 966 948 руб., образовавшуюся в следующем порядке: 20 974 руб. по сроку уплаты 20.11.2006 (за октябрь 2006 года), 948 857 руб. по сроку уплаты 20.02.2007 (за январь 2007 года), 255 915 руб. по сроку уплаты 20.04.2007 (за март 2007 года), 1 180 908 руб. по сроку уплаты 20.06.2007 (за май 2007 года), 2 283 375 руб. по сроку уплаты 20.07.2007 (за июнь 2007 года), 656 596 руб. по сроку уплаты 20.09.2007 (за август 2007 года), 1 757 руб. по сроку уплаты 20.12.2007 (за ноябрь 2007 года), 2 587 764 руб. по сроку уплаты 21.01.2008 (за декабрь 2007 года), 4 030 802 руб. по сроку уплаты 21.07.2008 (за июнь 2008 года).

Инспекцией по результатам рассмотрения данного заявления 08.10.2009 были приняты следующие решения, которыми произведен возврат налога по заявлению от 25.09.2009 (вх. N 4233664): N 4215 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 2 283 375 руб., N 4216 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 497 416 руб., N 4217 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 757 руб., N 4218 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 86 руб., N 4222 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 34 422 руб., N 4223 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 4 030 802 руб., N 4224 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 2 864 653 руб., N 4219 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 6 647 руб., N 4220 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 159 180 руб., N 4221 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 846 руб., N 4213 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 940 364 руб., N 4214 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 146 486 руб.

О принятии указанных решений инспекция направила в адрес налогоплательщика извещения от 08.10.2009 N N 2686-2697.

Кроме того, инспекцией также был приняты следующие решения о возврате:

- от 18.12.2009 N 4647 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 220 946,59 руб., N 4644 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 907 руб., N 4645 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 759 388,86 руб., N 4646 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 237 532,55 руб., N 4648 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 133 219 руб., N 4649 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 147 006 руб. (по заявлению от 14.12.2009 вх. N 4444161 - налоговый период переплаты не указан);

- от 07.04.2010 N 5076 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 3 500 000 руб. (по заявлению от 29.03.2010 вх. N 4766145 - налоговый период переплаты не указан);

- от 28.06.2010 N 5388 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 19 156,49 руб. (по заявлению от 16.06.2010 вх. N 4928088- налоговый период переплаты не указан);

- от 23.07.2010 N 5513 о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 582 640,53 руб. (по заявлению от 13.07.2010 вх. N 5036318- налоговый период переплаты не указан).

Исходя из указанных в письмах налоговых периодов, налоговым органом при зачетах и возвратах сумм переплат по налогу на добавленную стоимость, суммы переплаты за май и июнь 2006 года учитывались лишь частично, а основная сумма оставалась не исполненной.

При этом указание налогового органа на то, что им самостоятельно осуществлялись зачеты сумм переплат по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды (май, июнь 2006 года) путем проведения зачетов внутри одного КБК в автоматическом режиме не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку доказательств проведения таких зачетов, каковыми, согласно положениям пунктов 7 и 9 статьи 176 Налогового кодекса, являются решение о зачете и уведомление налогоплательщика о проведении зачета, направленное с доказательствами получения его налогоплательщиком, налоговым органом суду не представлено.

Ввиду отсутствия таких решений в отношении сумм переплаты по налогу на добавленную стоимость за май и июнь 2006 года, апелляционная коллегия соглашается с доводами общества "КСК-АГРО" о наличии у него переплаты за указанные периоды.

Как указывает налогоплательщик и подтверждается сверкой расчетов, проведенной между инспекцией и обществом по налогу на добавленную стоимость, общая сумма, подлежащая возмещению обществу "КСК-АГРО" за период 2005-2007 годы, составляла 77 088 996,64 руб. (из них 2 685 867 руб. - за 2005 год, 74 210 162,64 руб. - за 2006 год, 192 967 руб. - за 2007 год); общая сумма зачетов (возвратов), о которых налоговым органом приняты соответствующие решения, составила 53 759 228,83 руб.

В итоге остаток невозвращенной суммы налога на добавленную стоимость составляет 23 329 767,81 руб., в том числе, 502 620,48 руб. - за май 2006 года, 22 827 147,33 руб. - за июнь 2006 года, что подтверждается актом сверки акт N 6065 от 10.06.2011 и выпиской из лицевого счета N 112783 от 07.07.2011.

Налоговым органом указанный расчет налогоплательщика, так же как и факт наличия у него переплаты по налогу в сумме 23 329 767,81 руб., не опровергнут.

При изложенных обстоятельствах сумма переплаты по налогу на добавленную стоимость 23 329 767,81 руб. подлежит возврату обществу "КСК-АГРО".

Поскольку решением арбитражного суда Курской области от 05.09.2011 было отказано в удовлетворении требований общества "КСК-АГРО" об обязании межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области произвести возврат имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 23 329 767,81 руб., то решение суда области подлежит отмене, а апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" - удовлетворению.

При разрешении вопроса о распределении судебных расходов судом апелляционной инстанции установлено, что при обращении с заявлением в суд первой инстанции обществу "КСК-АГРО" было предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, при подаче апелляционной жалобы на судебный акт, принятый по делу об обязании инспекции возвратить переплату по налогу, общество уплатило по платежному поручению N 46 от 27.09.2011 государственную пошлину в сумме 2 000 руб.

Поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.27 Налогового кодекса налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды в качестве истцов и ответчиков, а налогоплательщик при обращении в суд первой инстанции расходов по уплате государственной пошлины не понес, государственная пошлина, подлежащая уплате за рассмотрение дела в суде первой инстанции, распределению не подлежит.

Государственная пошлина в сумме 2 000 руб., уплаченная обществом "КСК-АГРО" по платежному поручению N 46 от 27.09.2011 при обращении в суд апелляционной инстанции, с учетом результатов рассмотрения дела частично - в сумме 1 000 руб. относится на налоговый орган исходя из размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче апелляционной жалобы, установленного подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса, частично - в сумме 1 000 руб. подлежит возврату налогоплательщиту из бюджета как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 150, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" удовлетворить, решение арбитражного суда Курской области от 05.09.2011 по делу N А35-11066/2010 отменить.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области возвратить обществу с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" из бюджета возмещенную сумму налога на добавленную стоимость 23 329 767,81 руб.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Курской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" 1 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Выдать обществу с ограниченной ответственностью "КСК-АГРО" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников