Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2012 г. N 09АП-1620/12

г. Москва

6 марта 2012 г.

Дело N А40-67788/11-140-297

Резолютивная часть постановления объявлена 28.02.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.03.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Т.Т. Марковой, Л.Г.Яковлевой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.11.2011 по делу N А40-67788/11-140-297, принятое судьей О.Ю. Паршуковой по заявлению Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (ОГРН 1027700132195, 117997, Москва г., Вавилова ул., 19) к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Паршина О.А. по дов. от 08.02.2012 N 295-Д, Пастухов И.Н. по дов. от 08.02.2012 N 294-Д, Захаренков А.В. по дов. от 31.03.2011 N 01-1/333,

от заинтересованного лица - Осипова А.А. по дов. от 28.02.2012, Овчиникова Н.Ю. по дов. от 27.01.2012, Герус И.Н. по дов. от 21.11.2011 N 09-17/34979,

УСТАНОВИЛ

Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации (далее - банк, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения от 31.12.2010 N 414 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных п. 1 решения УФНС России по г. Москве от 25.03.2011 N 21-19/028522; решений о зачете от 08.04.2011 NN 945, N 946, от 11.04.2011 NN 973, 974, 594, 596, 953, 954-956, 997-999.

Решением суда от 30.11.2011 требования налогоплательщика удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, за исключением части, касающейся пунктов 4, 6, 7 решения инспекции.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против доводов жалобы, считая решение суда законным и обоснованным.

Законность и обоснованность принятого судом решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 03.12.2010 N 285 (т. 2, л.д. 56-91) и с учетом письменных возражений налогоплательщика (т. 2, л.д. 1-51) вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010 N 414 (т. 5, л.д. 4-156).

В соответствии с названным решением заявителю предложено уплатить в бюджет недоимку в общей сумме 101 703 579,06 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в соответствующие бюджеты в общей сумме 99 817 416,69 руб., НДС - 1 886 162,37 руб. (пункты 2, 5.1 резолютивной части решения с учетом п. 3 данной части решения); пени по состоянию на 31.12.2010 за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет г. Москвы, в сумме 362 888,6 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ (за исключением г. Москвы), НДС - 280 281,66 руб., НДФЛ - 2 105 665,9 руб., налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию и перечислению налоговыми агентами, 829 885,66 руб. (пункты 4, 5.3 резолютивной части решения); штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет г. Москвы, в сумме 10 508 716,26 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ (за исключением г. Москвы); штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 2 339 397,21 руб., за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ - 7 318 475 руб. (пункты 1, 5.2 резолютивной части решения).

Заявитель обжаловал решение инспекции в УФНС России, решением которого от 25.03.2011 N 21-19/028522 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена в части уменьшения суммы пени, начисленной по решению за несвоевременную уплату (перечисление) НДФЛ, в остальной части решение оставлено без изменения и вступило в силу (т. 2, л.д. 104-121).

Решение исполнено в полном объеме путем проведения инспекцией зачетов начисленных по решению налогов, пени, штрафа в счет имеющейся у банка переплаты.

В судебном порядке заявитель обжаловал решение инспекции с учетом изменений, внесенных п. 1 решения УФНС России по г. Москве от 25.03.2011 N 21-19/028522; а также решения о зачете.

П.п. "а" п. 1 решения инспекции (п. 2.1.1 акта).

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что банком занижен внереализационный доход за 2007 г. на сумму 298 195 855,51 руб. в связи с тем, что часть суммы взысканной по решению суда неустойки по кредитному договору банком не была учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.

Данный довод был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно им отклонен.

Как установлено материалами дела, решением арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 по делу N А41-К1-1414/07 с заемщика банка - ООО "В.А.В.С." взыскано 4 183 992 284 руб., в том числе неустойка в сумме 625 424 789, 96 руб. Решение суда вступило в законную силу 29.05.2007.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, признается датой признания доходов.

Согласно регистру налогового учета доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных и (или) иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба Сбербанку России за 3 квартал 2007 г. указанная сумма неустойки - 625 424 789, 96 руб. учтена банком в составе доходов при налогообложении прибыли за 2007 г. Данная сумма отражена банком в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г.

Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Банк обратился также в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО "В.А.В.С." об обращении взыскания на заложенное имущество, решением которого от 23.08.2007 по делу N А41-К1-1445/07 обращено взыскание на заложенное имущество на сумму 923 620 645,47 руб.

Судебные решения по аналогичным требованиям вынесены в пользу банка также в отношении других заемщиков банка.

Инспекция на основании анализа этих судебных решений выбрала решение по иску банка к ООО "В.А.В.С." и, указав, что максимальная сумма неустойки по кредитному договору, подлежащая уплате должником на основании этого решения суда составляет 923 620 645,47 руб., сделала вывод, что банком занижены внереализационные доходы на величину, равную разнице между максимальным размером штрафа, подлежащим уплате должником на основании вступившего в силу решения суда от 23.08.2007, и суммой штрафа в размере 625 424 789,96 руб., подлежащей уплате заемщиком на основании решения Арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 по делу N А41-К1-1414/07, отраженной банком в составе внереализационных доходов за 2007 г. на сумму 298 195 855,51 руб. (923 620 645,47 - 625 424 789,96).

Данный вывод налогового органа является необоснованным.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде "подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

В соответствии с правовой позицией Конституционным судом РФ, изложенной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, законно установленным налогом может являться только тот налог, все существенные элементы которого определены законом: только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и решить вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).

Исходя из указанной правовой позиции, включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм, отраженных в судебных решениях, может считаться законно установленным только тогда, когда это прямо предусмотрено конкретной нормой законодательства о налогах и сборах.

В силу указания п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 3 ст. 250 НК РФ используются термины "должник", "штрафы, пени". Поскольку указанные термины являются терминами гражданского законодательств и специального содержания этих терминов в НК РФ не установлено, то при применении норм законодательства о налогах и сборах они могут пониматься только в том понимании, какое им дано гражданским законодательством.

В соответствии с ч. 1 ст. 307 ГК РФ должником является лицо, обязанное совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие.

В соответствии с ч. 1 ст. 330 ГК РФ "неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства". Закон подчеркивает, что именно должник как лицо, участвующее в основном обязательстве, несет обязанность по уплате неустойки в случае ненадлежащего исполнения основной обязанности.

В пункте 3 ст. 250 НК РФ говорится не просто о решении суда, устанавливающего факт наличия обязательства по выплате штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств: законодатель четко определил, что внереализационным доходом могут быть признаны только те суммы санкций за нарушение договорных обязательств, которые на основании решения суда подлежат выплате должником, как стороной соответствующего основного обязательства.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в определении от 21.04.2009 N ВАС-2019/09, постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде неустойки с датой вступления в законную силу решения суда именно о взыскании этих сумм.

Предлагаемая же налоговым органом трактовка положений п. 3 ст. 250 НК РФ, при которой значение для определения налоговой базы по налогу на прибыль имеют не только судебные акты по основному обязательству, но и судебные акты по обязательствам, обеспечивающим основное, означает экономически необоснованное увеличение налогового бремени.

Решение суда об обращении взыскания на предмет залога не является решением о взыскании денежной суммы, а содержит предписание о принудительной продаже имущества.

Ссылка инспекции на то, что в рамках исполнительного производства залогодатель именуется должником, не имеет правового значения.

Собственником заложенного имущества до момента его продажи остается залогодатель независимо от того, у кого имущество находилось. Следовательно, у залогодержателя не возникает объекта обложения налогом на прибыль.

В определении ВАС РФ от 24.10.2008 N 9564/08 разъяснено, что во взаимоотношениях налогоплательщиков внереализационные расходы, признаваемые в силу положений названной главы одним из них, являются внереализационными доходами другого налогоплательщика (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 НК РФ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08 разъяснено, что из системного анализа норм главы 25 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого.

Поскольку у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога и расходы в виде убытков от исполнения обязанности по договору поручительства, то до момента фактической реализации заложенного имущества облагаемого дохода у должника возникнуть не может, вне зависимости от наличия вступившего в законную силу судебного решения.

При этом доход от реализации заложенного имущества признается должником -собственником имущества не на дату вступления в законную силу решения суда, а на дату реализации этого имущества (при методе начисления п. 3 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, у кредитора объект налогообложения прибыли возникает только в случае перечисления организатором торгов суммы, превышающей сумму санкций, ранее отраженных кредитором по правилам пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в соответствии с текстом решения суда о ее взыскании с основного должника. Дата включения в доходы такой суммы превышения определяется по правилам п. 1 ст. 271 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признано, что под соответствующим вступившим в законную силу решением суда, о котором говорится в п. 3 ст. 250 НК РФ, следует понимать исключительно решение о взыскании санкций за неисполнение договора с основного должника, о которых говорится в ч. 1 ст. 171 АПК РФ.

Кроме того, как обоснованно указывает налогоплательщик, в оспариваемом решении инспекции отсутствует нормативное обоснование избранного налоговым органом подхода, согласно которому в случае наличия нескольких судебных актов, фиксирующих различные размеры задолженности перед банком, в состав внереализационных доходов подлежит включению именно наибольшая из сумм задолженности.

Таким образом, является обоснованным вывод суда о том, что оспариваемое решение в части пп. "а" п. 1 является незаконным, поскольку не основано на нормах НК РФ.

П.п. "б" п. 1 решения инспекции.

Инспекция указывает, что по состоянию на 01.10.2007 банком сформирован резерв по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в сумме 625 424 789, 96 руб., подлежащей уплате заемщиком по кредитному договору на основании решения Арбитражного суда Московской области от 28.04.2007 по делу N А41-К1-1414/07, в результате чего не уплачен налог в сумме 150 101 949, 59 руб.

В обоснование указанного вывода налоговый орган ссылается на положение п. 1 ст. 266 НК РФ о том, что долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией, указывает, что оценочных требований и ограничений по отношению к обеспечению данная статья не содержит.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что судом первой инстанции правомерно отклонен данный вывод инспекции как основанный на неверном толковании содержания нормы п. 1 ст. 266 НК РФ, а также сделанный без учета особенностей правового регулирования деятельности кредитных организаций.

Вопросы формирования банками-налогоплательщиками резервов, имеющих значение для определения их налоговых обязательств по уплате налога на прибыль урегулированы в ст. 266 НК РФ, а также в ст. 292 НК РФ. Содержание пунктов 2 и 3 ст. 292 НК РФ о списании с балансов банков безнадежной задолженности указывает на системную связь этих статей. Из абзаца второго п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что в тех случаях, когда задолженность отвечает как критериям ст. 266, так и критериям ст. 292 НК РФ, резерв должен формироваться только в соответствии с положениями ст. 292 НК РФ.

Одним из критериев признания задолженности сомнительной в соответствии со ст. 266 НК РФ является обеспеченность задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией.

Понятие обеспеченности залогом, поручительством, банковской гарантией не раскрыто в НК РФ, в связи с чем в силу положений п. 1 ст. 11 НК РФ должно устанавливаться правоприменителем исходя из положений отраслевого законодательства, в данном случае законодательства, регулирующего банковскую деятельность.

В соответствии с положениями ст. 2 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" от 02.12.1990 N 395-1 правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.

Статьей 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" от 10.07.2002 N 86-ФЗ определено, что Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для всех участников правоотношений.

В целях обеспечения финансовой устойчивости кредитных организаций Банком России принято Положение от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П). В пункте 6.1 данного Положения (в редакции, действовавшей в 2007, 2008 гг.) Банк России установил, что под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим положением.

Пункты 6.2 и 6.3 Положения устанавливают, что обеспеченной ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения. В пунктах 6.5, 6.6 Положения прямо определено, что если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.

Таким образом, системное толкование норм законодательства указывает на то, что в соответствии с правилами банковского регулирования задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада).

Если при определении того, обеспечена ли задолженность перед банком, не учитывать системную связь положений ст. ст. 266 и 292 НК РФ, то для банка, выдавшего клиенту кредит под обеспечение, покрывающее как сумму кредита, так и суммы процентов и санкций, задолженность по невозврату кредита должна будет рассматриваться как необеспеченная в силу положений банковского законодательства об учете реальности предоставленного обеспечения, а сумма процентов и санкций - обеспеченной в силу формального понимания нормы ст. 266 НК РФ в связи с наличием обеспечительного договора. Такой подход не может являться соответствующим требованиям законности.

В связи с изложенным при проверке правильности формирования банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства.

Конституционный Суд РФ в ряде постановлений указывал, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (постановления от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П).

В определении от 18.04.2006 N 87-О Конституционный Суд РФ указал, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Эта правовая позиция подтверждена Конституционным Судом РФ также в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 25.01.2007 N 60-О-О, от 25.01.2007, от 25.01.2006 N 83-О-О, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 16.10.2007 N 635-О-О, от 24.01.2008 N 33- О-О).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях от 25.12.2006 ФАС МО N КА-А40/12374/06, от 15.10.2009 N КА-А40/10929-09, от 01.09.2010 N КА-А40/9754-10, от 06.05.2011 N КА-А41/3783-11, определениях ВАС РФ от 16.05.2007 N 3894/07 и от 15.11.2010 N ВАС-15407/10, постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 10312/06.

При проведении проверки налоговому органу банком предоставлены документы, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности. Также налоговому органу предоставлены и документы, подтверждающие то, что задолженность в виде неустойки не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога и ипотеки, в том числе и документы, подтверждающие наличие или окончание исполнительного производства о взыскании задолженности с поручителей, залогодателей ООО "В.А.В.С.", ликвидацию части поручителей по завершении процедур банкротства, действие процедуры банкротства в отношении других поручителей, залогодателей.

Кроме того, поскольку в соответствии с положениями ст. 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, банк уже в сентябре 2006 г. имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением ООО "В.А.В.С." своих обязательств по погашению кредита и по уплате процентов (в связи с этими фактами 25.10.2006 ООО "В.А.В.С." вручено требование о досрочном возврате кредита, которое в свою очередь также не было удовлетворено). Это свидетельствует о том, что к моменту формирования банком по состоянию на 01.10.2007 резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в размере 625 424 789,96 руб. прошло уже более 365 дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги. В связи с этим фактом в силу пункта 6.6 Положения N 254-П имевшиеся у банка договоры залога и поручительства к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали задолженность ООО "В.А.В.С." перед банком в виде неустойки и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений ст. 266 НК РФ.

Таким образом, является законным и обоснованным вывод суда о том, что доводы налогового органа о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. на сумму 625 424 789,96 руб. и завышении внереализационных доходов за 2008 г. на сумму 625 424 789,96 руб. не соответствуют законодательству, поскольку основаны на неправильном толковании норм НК РФ и сделаны без проверки фактического наличия обеспечения задолженности ООО "В.А.В.С." в виде неустойки.

Пункты 2 и 3 мотивировочной части решения инспекции.

Инспекция указывает, что в нарушение положений ст. 266 НК РФ в 2007-2008 гг. банком уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму резерва по сомнительным долгам, созданного по задолженности по процентам, неустойке по кредитным договорам, обеспеченным договорами залога, ипотеки и поручительства, завышены внереализационные доходы на сумму восстановленных резервов.

Данные нарушения привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. в сумме 25 620 364, 96 руб. и к завышению внереализационных доходов за 2008 г. на сумму 25 603 158, 78 руб. (п. 2); к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. в сумме 38 322 674, 81 руб., за 2008 г. на сумму 79 387 366, 94 руб. (п. 3).

Инспекция указывает, что документов, подтверждающих прекращение обеспеченных залогом (поручительством) обязательств, банком не представлено, следовательно, задолженность заемщиков по спорным кредитным договорам являлась обеспеченной; документы об окончании процедуры исполнительного производства и возращении исполнительного документа в связи с невозможностью взыскания не относятся к документам, подтверждающим прекращение обязательств по обеспечению; в течение срока предъявления исполнительного листа имущественное положение поручителей может измениться, и вывод об отсутствии обеспечения задолженности является преждевременным; ссылка суда на определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 является несостоятельной, поскольку фактические обстоятельства по делу, по которому данное определение вынесено, существенно отличаются от настоящего, так как сумма долга признана нереальной ко взысканию после истечение срока предъявления исполнительного листа на исполнение.

На основании изложенных доводов инспекция пришла к выводу, что, получив документы об окончании исполнительного производства, банк неправомерно посчитал, что обеспечение отсутствует, не убедившись надлежащим образом, что сумма нереальна ко взысканию.

Данные доводы инспекции были предметом рассмотрения суда первой инстанции и, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно им отклонены.

Из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении проверки не принимал мер к проверке реальности обеспечения по кредитным договорам на момент создания резервов.

Как обоснованно указывает налогоплательщик, анализируя п. 1 ст. 266 НК РФ, инспекция под обеспечением понимает лишь действующий договор залога (поручительства), а не фактическую обеспеченность обязательства на момент создания резерва по сомнительным долгам.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией заявителя о том, что задолженность признается сомнительной, если на момент создания резервов она была фактически не обеспечена, то есть не существовало уверенности в возможности погашения задолженности за счет обеспечивавших ее лиц.

Из текста п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что ссудная и приравненная к ней задолженность банков, не погашенная в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, хотя и полностью соответствует критериям для признания ее сомнительным долгом, в качестве такого долга в целях налогообложения не признается. Такая задолженность банков рассматривается в ст. 292 НК РФ как основание для формирования резерва на возможные потери по ссудам. Такие резервы формируются в порядке, установленном Центральным баком России, в частности в проверяемые налоговые периоды, в порядке, установленном Положением от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". При формировании резервов на возможные потери по ссудам размер отчислений в них также зависит от того, имеет ли задолженность обеспечение или нет.

Таким образом, для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией задолженности ст. 292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке ст. 266 НК РФ.

При оценке задолженностей перед банком как одним и тем же налогоплательщиком критерии определения, обеспечена ли задолженность залогом, поручительством, банковской гарантией или нет, должны применяться системно, одинаково при применении как ст. 292, так и ст. 266 НК РФ.

Иное истолкование означало бы, что в отношении операций, связанных с одним и тем же кредитным договором одного и того же налогоплательщика, имеющего специальную правоспособность, можно было бы применять различные истолкования положений законодательства об обеспечении обязательств.

Из приложения N 1 к оспариваемому решению следует, что из исследованных налоговым органом более чем 1000 договоров только в 52-х случаях заключались договоры залога и в 6-ти случаях - договоры ипотеки. Аналогичная статистика прослеживается и в приложении N 2 к оспариваемому решению (залог в качестве возможного обеспечения указывался в п.6.2.1. и 6.3.1. положения N 254-П).

Как правильно установил суд первой инстанции, налоговым органом не было предпринято действий для исследования вопросов о том, соответствовали ли заключенные договоры залогов и ипотеки требованиям пунктов 6.2 и 6.3 положения N 254-П и не имелось ли на момент формирования банком резервов по сомнительным долгам, указанных в приложениях N 1 и N 2 к решению, обстоятельств, указанных в пунктах 6.5 и 6.6 положения N 254-П, то есть. обстоятельств, при возникновении которых ставится вопрос, были ли кредитные договоры обеспечены залогами и ипотекой.

В соответствии с положением от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" в редакции, действовавшей в 2007 г., договоры поручительства с физическими лицами не являлись обеспечением выданных ссуд.

Помимо изложенного об отсутствии реального обеспечения свидетельствовали, в том числе, и документы о невозможности принудительного взыскания таких задолженностей в силу смерти поручителей, установления фактов неподписания договоров поручительства, отсутствия денежных средств и имущества, на которое можно было бы обратить взыскание (судебные акты, постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства).

Например, в отношении Балашихинского ОСБ N 8038 Среднерусского банка инспекцией не учтено, что наличие договоров поручительства не свидетельствовало об обеспеченности задолженности по следующим причинам: судебными актами установлены факты смерти поручителя и/или незаключения договоров поручительства (в отношении поручителей Буканова Б.В., Александрова С.С. за должника Феоктистову Л.М., в отношении поручителей Рожковой Н.С., Корневой Н.С. за должника Родин В.Н.); постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание (в отношении всех иных поручителей).

Указанные документы в ходе налоговой проверки заявителем инспекции представлялись.

В отношении иных отделений банка налоговый орган также не принял во внимание наличие постановлений судебных приставов о прекращении исполнительного производства по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание (в отношении поручителей) и иных документов, указывающих на отсутствие обеспечения долгов.

Правомерность отнесения банком документов, подтверждающих окончание исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания по причине отсутствия имущества и отсутствия информации о месте нахождения поручителя, к документам, свидетельствующим об отсутствии реальной возможности взыскания с поручителей долга, то есть о фактическом отсутствии обеспечения, подтверждается: оспариваемым решением, в котором инспекция на основании указанных документов признала часть долгов безнадежными и подлежащими списанию в расходы; письмами Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352, от 22.10.2010 N 03-03-05/230; письмами УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.2@, 22.03.2011 N16-15/026843@; постановлениями ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А45-44/2011, ФАС СКО от 11.07.2011 NА53-19887/2010; постановлениями ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, от 22.07.2008 N КА-А40/6358-08, от 07.05.2008 N КА-А40-3514-08, от 22.11.2007 N КА-А40/11780-07.

Как следует из перечисленных писем и судебных актов, арбитражные суды, вышестоящий налоговый орган, Минфин России признают постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства основанием для признания долга невозможным к взысканию и списание его на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, как отмечено в письме Минфина России от 22.10.2010 N 03-03^05/230 в случае погашения долга, признанного ранее безнадежным, денежными средствами или иным имуществом, полученное имущество включается налогоплательщиком в состав облагаемых доходов, поэтому для бюджета ущерба не возникает.

Налоговый кодекс обязывает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки выявлять все обстоятельства, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Материалы выездной налоговой проверки свидетельствуют, что при ее организации налоговый орган не определил надлежащим образом круг вопросов, имеющих правовое значение для выявления фактов нарушений законодательства о налогах и сборах при исчислении сумм налога на прибыль с учетом положений ст. 266 НК РФ и применения санкций за их нарушение.

В частности, налоговым органом не учтено, что неправильное формирование резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода не может повлечь неправильного исчисления сумм налога в случаях, когда на конец этого налогового периода учтенная при формировании такого резерва задолженность отвечала признакам, необходимым для признания такой задолженности безнадежной.

Об этом свидетельствует тот факт, что в акте проверки не имеется ни одного указания на принятие мер к выявлению таких обстоятельств. При этом в решении указывается, что инспекция по результатам рассмотрения возражений банка на акт проверки по части задолженности признала ее безнадежной именно на основании постановлений судебных приставов об окончании исполнительного производства.

В то же время, имея в своем распоряжении все предоставленные банком документы, в том числе и копии документов судебных приставов-исполнителей об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания, налоговый орган в отношении остальных должников по кредитным договорам не дал оценки этим фактам на предмет установления безнадежности долга и возможности его списания в проверяемом периоде.

Таким образом, сомнительная спорная задолженность на конец 2007 г., 2008 г. из сомнительной перешла в безнадежную, по причине получения по основному должнику акта государственного органа - постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Такое толкование п. 2 ст. 266 НК РФ применяется как органами исполнительной власти (письма УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026843@ и от 13.04.2011 N 16-15/035618.2@ "О признании в целях налогообложения прибыли задолженности безнадежной"; письма Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352, от 22.10.2010 N03-03-05/230) так и в судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, от 22.07.2008 N КА-А40/6358-08, от 07.05.2008 N КА-А40-3514-08, от 22.11.2007 N КА-А40/11780-07).

Таким образом, наличие у налогоплательщика постановления об окончании исполнительного производства в отношении должника по кредиту в связи с отсутствием у последнего имущества, на которое может быть обращено взыскание, принятого на основании ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", свидетельствует, что дебиторская задолженность такого должника является безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ и учитывается при исчислении налога на прибыль по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с истолкованием положения п. 2 ст. 266 НК РФ, изложенным в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, списание безнадежного долга на расходы должно происходить именно в том налоговом периоде, в котором возникли основания для признания этого долга безнадежным.

На конец 2007 и 2008 гг. в отношении указанных в приложениях к оспариваемому решению должников по кредитам банк имел в своем распоряжении постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в связи с невозможность взыскания по причине отсутствия денежных средств и иного имущества, на которое возможно обратить взыскание.

Следовательно, сомнительные долги, по которым в 2007-2008 гг. банком созданы резервы, в конце указанных налоговых периодов согласно п. 2 ст. 266 НК РФ из категории сомнительных уже перешли в категорию безнадежных и банк имел право и обязанность учитывать их при исчислении налога на прибыль в качестве убытков по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом безнадежные долги могли списываться либо за счет созданного резерва, либо непосредственно, если такой резерв не создавался.

Так, например, в приложении N 2 к оспариваемому решению в строках со 165 по 181 отражены сведения о необоснованном, по мнению налогового органа, формировании резервов по сомнительным долгам в части задолженности по процентам клиентов Балашихинского ОСБ N 8038 Среднерусского банка. Однако налоговым органом при проведении проверки проигнорирован тот факт, что задолженность, образовавшаяся в связи с неисполнением указанными физическими лицами (должниками) кредитных договоров, на конец 2007 г. уже перешла в категорию безнадежной.

Это подтверждается тем, что в отношении самих основных должников Балашихинское ОСБ N 8038 Среднерусского банка получило постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание, что в

силу п. 2 ст. 266 НК РФ, с учетом судебной практики и разъяснений Минфина России, является основанием для признания долгов безнадежными. Налоговому органу указанные документы представлены вместе с возражениями на акт проверки.

Налоговый орган также не принял во внимание имевшиеся у других отделений банка постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в отношении основных должников по причине отсутствия денежных средств и имущества, на которое возможно было обратить взыскание, что прямо указывает на безнадежность задолженности и, как следствие, необходимость списания ее в 2007 г., 2008 г. на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций в качестве убытков.

Постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства в отношении должников предоставлены налоговому органу (перечень документов, прилагаемых к возражениям), однако налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки "статус" задолженности на конец проверяемых налоговых периодов не устанавливал.

При этом утверждение инспекции о непредставлении банком документов, подтверждающих безнадежность задолженности, по которой образованы резервы по сомнительным долгам, опровергается имеющимися материалами выездной налоговой проверки.

Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства является надлежащим основанием для списания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Данный вывод, соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал ошибочными доводы инспекции о неприменимости данного определения к обстоятельствам спора по настоящему делу (стр. 16-17 решения).

Доводы жалобы о том, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению, являются необоснованными, поскольку возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2011 по делу N А40-792/11-91-4.

П. 5 решения (стр. 74-81, т. 5, л.д. 94-101).

Налоговый орган пришел к выводу, что банком занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что в нарушение п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 НК РФ дополнительно к цене реализуемой услуги по открытию сделки РЕПО им не предъявлена к оплате соответствующая сумма НДС.

Как установлено материалами дела, между банком и ОАО "ГНК" заключен договор купли-продажи ценных бумаг с обязательством обратной купли-продажи от 22.02.2007 N 3739. По условиям договора в рамках первой части указанной сделки ОАО "ГНК" обязуется предоставить банку обыкновенные акции ОАО "Газпром", а банк обязуется произвести выкуп данных акций не позднее одного рабочего дня после даты зачисления ценных бумаг на счет депо банка в депозитарии и при условии поступления платы за открытие сделки РЕПО в размере 0,1 процента от стоимости первой части сделки РЕПО (п. 2.1.1 договора РЕПО). Вторая часть сделки РЕПО предполагала обратный выкуп акций ОАО "ГНК" у банка.

Таким образом, по первой части сделки РЕПО у банка возникает встречное обязательство перед ОАО "ГНК" по выкупу акций только после передача акций и зачисления платы за открытие сделки РЕПО.

За открытие сделки РЕПО 22.07.2007 кредитовым авизо со счета клиента, открытого в банке, списан плата в сумме 10 478 679,85 руб.

В этот же день платежным поручением N 001-265136 банк исполнил свои обязательства по первой части сделки РЕПО и перечислил на счет клиента сумму по первой части РЕПО в размере 10 478 679 851,68 руб.

По данным бухгалтерского учета банка плата за открытие сделки РЕПО отнесена 22.02.2007 на счет доходов N 70107*17205* "Комиссия, полученная по другим операциям". В налоговом учете данная плата учтена банком единовременно в полном объеме в простом регистре налогового учета доходов (РНУ-4) за 1 квартал 2007 г. и отражена в составе выручки от реализации по строке 010 приложения 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г.

Плату за указанное действие банка налоговый орган квалифицирует как комиссию банка по сделке купли-продажи ценных бумаг, размер которой установлен в п. 2.1.1 договора купли-продажи ценных бумаг.

Инспекция считает, что действия банка по открытию сделки РЕПО не являются банковской операцией, в связи с чем на основании положений п. 5 ст. 38, пп. 12 п. 2 и пп. 3 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ не освобождаются от обложения НДС, соответственно, плата за открытие сделки РЕПО подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Данные доводы налогового органа были предметом исследования суда первой инстанции и правомерно им отклонены.

Пунктом 5 ст. 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Системное толкование указанных положений позволяет сделать вывод о том, что какая-либо деятельность может быть признана услугой для целей налогообложения при условии, что одно лицо потребляло результаты деятельности, осуществляемой другим лицом и такое отношение одного лица к результатам деятельности другого согласовано между ними в качестве услуги.

Как следует из спорного договора купли-продажи ценных бумаг, внесение платы за открытие сделки РЕПО наравне с передачей ценных бумаг входило в обязанности продавца по первой части РЕПО (ОАО "ГНК"), исполнение которых порождало для банка одно единственное встречное обязательство по выкупу данных ценных бумаг. Никаких иных действий, которые могли бы быть квалифицированы как реализация услуги в смысле п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно договору РЕПО банк в интересах продавца по первой части РЕПО не осуществлял.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что факт выплаты банку платы за открытие сделки РЕПО не может быть квалифицирован как "реализация услуги" в смысле п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 282 НК РФ в целях применения НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ (для банков - в соответствии со ст. 290 НК РФ), - если такая разница положительная.

По п. 2 ст. 162 НК РФ суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), не учитываются для целей исчисления НДС.

В период, в котором совершена сделка (февраль 2007 г.), операции купли-продажи ценных бумаг освобождались от налогообложения НДС на основании п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, соответственно и все суммы, связанные с оплатой ценных бумаг, не облагались НДС.

Согласно разъяснениям Минфина России, относящимся к 2007 г., в целях применения гл. 21 НК РФ операции РЕПО с ценными бумагами всегда квалифицировались как операции по продаже-покупке ценных бумаг (основание - понятие операций РЕПО, приведенное в ст. 282 НК РФ) и освобождались от НДС (письма от 13.04.2006 N 03-03-02/84, от 18.12.2007 N 03-03-05/272, от 02.12.2008 N 03-07-05/49, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/44).

Как следует из пунктов 2.1.1, 2.2.1 договора РЕПО, плата за открытие сделки РЕПО является обязательным условием совершения сделки РЕПО в целом, конечным результатом которой являлся выкуп акций у банка продавцом акций по первой части РЕПО и получение банком дохода в виде разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО, поэтому она не может рассматриваться в отрыве от самой сделки РЕПО, а, следовательно, является суммой, полученной в счет увеличения доходов по сделке РЕПО, которая не должна облагаться НДС на основании норм пп. 12 п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 162 НК РФ.

Довод инспекции о том, что плата за открытие сделки РЕПО подлежит обложению НДС, основанный на том, как банк учитывал в бухгалтерским и налоговом учете плату за открытие сделки РЕПО и доход от сделки РЕПО, не основан на нормах гл. 21 НК РФ, поскольку гл. 21 НК РФ предусматривает налогообложение операций в зависимости от их экономического и правового содержания, а не в зависимости от того, как они отражены в налоговом или бухгалтерском учете налогоплательщика.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что при совершении банком сделки РЕПО получена положительная разница. Это означает, что для банка совершенная сделка являлась размещением привлеченных денежных средств. В связи с этим плату за открытие сделки РЕПО можно отнести к плате за резервирование ресурсов для использования в рамках операции РЕПО, поскольку привлечение ресурсов осуществляется банком на платной основе, поэтому он может устанавливать плату за отвлечение финансовых ресурсов из оборота до совершения сделки по приобретению ценных бумаг в рамках сделки РЕПО. Операции банков по привлечению и размещению денежных средств согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ также освобождаются от налогообложения НДС как вид банковских операций.

П. 8 решения инспекции (п. 6 акта).

Инспекция указывает, что при выплате доходов Дерюгину И.Е. банком не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 22 613 руб. Банк привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 522,6 руб., ему начислены пени в сумме 6 725 руб.

Как установлено материалами дела, решением мирового судьи судебного участка N 261 района Люблино ЮВАО г. Москвы от 11.04.2008 и дополнительного решения этого же судьи от 30.04.2008 с банка в пользу гр. Дерюгина И.Е. взысканы 181 839,84 руб. и 11 388,54 руб.

Инспекция указывает, что из решений мирового судьи следует, что причитающиеся Дерюгину И.Е. суммы определены судом на основании расчетов банка, представленных в суд, которые представляют собой вознаграждения по итогам работы, уменьшенные на сумму НДФЛ, подлежащего удержанию заявителем как налоговым агентом в соответствии со ст. 226 НК РФ.

Из этого налоговый орган делает вывод, что перечисление банком на основании решений суда денежных средств в пользу Дерюгина является выплатой дохода, то есть событием, при наступлении которого согласно пунктам 4 и 6 ст. 226 НК РФ возникает обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет исчисленной суммы НДФЛ. Неисполнение банком этой обязанности является основанием для применения в отношении него положений ст. ст. 75, 123 НК РФ.

Данные доводы инспекции были предметом исследования суда первой инстанции и, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно им отклонены.

В соответствии с п. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному соблюдению на всей территории Российской Федерации.

Ссылаясь на приведенную норму, банк приводит обоснованные доводы о том, что, если при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с него, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, если она не производит какие-либо иные выплаты налогоплательщику. В этом случае налоговый агент обязан в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Налогоплательщик обоснованно указывает на то, что ни в резолютивной части названных судебных решений, ни в исполнительных листах, вынесенных на их основании, суд не выделял суммы НДФЛ, подлежащие удержанию с Дерюгина И.Е., в силу чего чем удержание банком НДФЛ с присужденных судом сумм привело бы к нарушению ст. 13 ГК РФ в связи с неполным (частичным) исполнением судебных актов.

Банком начислялись в пользу гр. Дерюгина И.Е. исключительно суммы, указанные в судебных актах. Позиция налогового органа о том, что банк должен был бы проводить начисления в соответствии с положениями внутрибанковских документов, не основана ни на тексте судебных актов, ни на нормах законодательства об исполнении судебных решений.

Учитывая, что банком иных денежных выплат, кроме выплат по решению суда, Дерюгину И.Е. не производилось, что не отрицается инспекцией, у банка отсутствовала реальная возможность удержать НДФЛ с денежных средств, причитающихся Дерюгину И.Е.

Инспекция также приводит довод о том, что некорректное отражение заявителем данных о доходах Дерюгина И.Е. за 2008 г. привело к вменению Дерюгину И.Е. излишних налоговых обязательств в размере 22 220,00 руб., в то время как определенная в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах сумма НДФЛ с доходов Дерюгина И.Е. составила 22 613,00 руб. и должна была быть перечислена банком в бюджет в день фактической выплаты доходов Дерюгину И.Е.

Данный довод инспекции также отклоняется судом как не соответствующий фактическим обстоятельствам.

В справке формы 2-НДФЛ за 2008 г. в отношении Дерюгина И. Е., представленной банком 21.03.2009 в налоговый орган, отражены сведения о фактически полученных данным лицом доходах в соответствии с решением суда: вознаграждение по итогам работы за 2006 г. в сумме 51 189,71 руб., премия за январь 2007 г. - 14 790 руб., за февраль 2007 г. - 14 790 руб., за март 2007 г. - 14 790 руб., за первый квартал 2007 г. - 46 980 руб.; сумма за ежегодный отпуск - 8 788,54 руб.; суммы индексации денежных сумм в размере 16 995,61 руб. и государственной пошлины в размере 2 600,00 руб.

В эту справку не включены выплаченные Дерюгину И. Е. суммы, не подлежащие налогообложению, а именно: 20 304,52 руб. - компенсация за несвоевременную выплату заработной платы; 2 000 руб. - компенсация морального вреда.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что банк не имел реальной возможности произвести удержание НДФЛ в отношении Дерюгина И.Е., в связи с чем привлечение банка к ответственности по ст. 123 НК РФ и начисление ему пени является незаконным.

Выводы суда соответствуют разъяснениям, данным в письме Минфина России от 19.0 6.2009 N 03-04-06-01/141 и письме УФНС РФ по г. Москве от 03.07.2009 N 20-15/3/068512.

П. 1 резолютивной части решения (т. 5, л.д. 119) налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль Налоговый орган привлек банк к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет г. Москвы организации в виде штрафа в сумме 10 508 716, 26 руб. и штраф за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ (за исключением г. Москвы), который должен быть начислен налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений банка.

Суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в указанной части недействительным.

Событие налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, заключается в неуплате или неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Как правильно установлено судом первой инстанции, доначисление оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль является незаконным.

Соответственно, факт неуплаты налога как основание привлечения к налоговой ответственности отсутствует.

Кроме того, в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган не оспаривает наличие у банка переплаты по налогу на прибыль как на дату возникновения обязанности по уплате данного налога, так и на дату изготовления акта проверки и вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки. Размер переплаты значительно превышал сумму недоимки по налогу на прибыль.

Налоговым органом самостоятельно произведены зачеты переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты доначисленных по решению налогов, пени, штрафов.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, следовательно, обязанность по уплате налога на прибыль в силу ст. 45 НК РФ банком фактически исполнена.

При таких обстоятельствах состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, а именно - возникновение у банка задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) отсутствует, поскольку установленное налоговой проверкой занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога на прибыль. Соответственно, решение в части привлечения банка к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль является незаконным.

Изложенные выводы соответствуют правовой позиции ФАС Московского округа, изложенной в постановлениях от 05.08.2009 N КА-А40/7285-09 по делу N А40-29725/08-90-77, от 20.07.2011 N КА-А40/5574-11 по делу N А40-52472/10-4-287, от 15.07.2011 N КА-А40/6173-11-2 по делу N А40-52607/10-90-299.

Обжалуемые заявителем решения инспекции о зачете приняты во исполнение оспариваемого решения. Приводя к выводу о незаконности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для взыскания налогов (пени, штрафа) путем проведения зачетов в счет переплаты по налогам, имеющейся у банка и незаконности решений о зачетах.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием для отмены принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм материального и процессуального права судом не допущено.

Решение суда законно и обосновано.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.11.2011 по делу N А40-67788/11-140-297 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Л.Г.Яковлева