Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2012 г. N 09АП-36894/11

г. Москва

07 марта 2012 г.

Дело N А40-94475/11-115-295

Резолютивная часть постановления объявлена "28" февраля 2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме "07" марта 2012 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О. Окуловой, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарями И.С. Забабуриным, Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2011 г.. по делу N А40-94475/11-115-295, принятое судьей Л.А. Шевелевой по заявлению Закрытого акционерного общества "Синтерра" ОГРН (1027739680022), 109147, г. Москва, ул. Воронцовская, д. 35Б, корп. 3 о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 ОГРН (1047707041975), 123308, г. Москва, Маршала Жукова пр-т, д. 1 от 31.12.2010 N 15

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Солянко П.Б. по дов. N 39 от 03.02.2012; Конарева А.А. по дов. N 292 от 01.09.2011

от заинтересованного лица - Тё Е.А.по дов. N 58-05-10/008668 от 12.07.2011, Ваш Э.Л. по дов. N 58-05-10/014100 от 11.11.2011, Овчар О.В. по дов. N 05-05/002069 от 21.02.2012

УСТАНОВИЛ

Решением от 21.11.2011 г.. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Закрытым акционерным обществом "Синтерра" требования в полном объеме, решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 31.12.2010 N 15 признано недействительным. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Закрытое акционерное общество "Синтерра" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части удовлетворения заявленных Закрытым акционерным обществом "Синтерра" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 31.12.2010 N 15 в части пункта 1.2 указанного решения (пункт 2.2.2 Акта) не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Синтерра" по результатам которой составлен Акт от 02.12.2010 г. N 17 и с учетом возражений налогоплательщика, вынесено оспариваемое решение о привлечении ЗАО "Синтерра" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 15 от 31 декабря 2010 года. Согласно указанному решению обществу доначислены налог на прибыль в сумме 163 739 832,79 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 13 549 654,42 руб., а также начислены пени в размере 296 757,87 руб. и штраф в размере 2 145,44 руб. Решением ФНС России по апелляционной жалобе (т. 2, л.д. 1-66), указанное решение оставлено без изменения, а жалоба общества без удовлетворения. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение налогового органа является действительным в части пункта 1.2 решения (пункт 2.2.2 Акта) по следующим основаниям. В указанном пункте решения налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель необоснованно применял в периоды 2007, 2008 годов повышающий коэффициент 2 к основной норме амортизации (к2).

Согласно пункту 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом налогоплательщик может использовать названный коэффициент, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Таким образом, данная норма Кодекса устанавливает правило, в соответствии с которым налогоплательщик, использующий оборудование в условиях агрессивной среды, либо, использующий его более интенсивно, то есть в режиме повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент в отношении этих амортизируемых основных средств. Критерием отнесения оборудования к данной категории, помимо эксплуатации в агрессивных средах, является его (оборудования) интенсивная эксплуатация. В данном случае Кодекс использует термин "повышенная сменность", то есть эксплуатация оборудования в режиме отличном от нормального. Вместе с тем положения Кодекса не содержат норм, однозначно определяющих, какой режим работы основных средств является режимом работы в условиях повышенной сменности (нормальной сменности). В свою очередь при использовании линейного метода начисления амортизации норма амортизации основного средства определяется на основании срока его полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г.. N 1. В соответствии с письмом Минэкономразвития России от 20.03.2007 г.. N Д19-284 при подготовке Классификации, сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более.

Вместе с тем согласно упомянутому письму Минэкономразвития России в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может. Круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным) так и непрерывным. При этом, по общему правилу, налогоплательщик должен представитель документы, обосновывающие право на применение упомянутого коэффициента 2, поскольку на нем лежит бремя доказывания обоснованности и правомерности отнесения на затраты расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В данном случае заявителем представлена уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. в которых произведен перерасчет амортизации к увеличению в связи с применением повышающего коэффициента 2 к основной норме амортизации по волоконно-оптическим линиям связи (ВОЛС), кабельным линиям связи (КЛС), Телекоммуникационному оборудования. Сумма увеличения амортизации по объектам основных средств, в отношении которых ЗАО "Синтерра" применило в течение 2007-2008 г.г. специальный коэффициент 2, составила 663 182 932, 26 руб. В обоснование данного обстоятельства заявителем представлены документы, перечень и реквизиты которых указанны в обжалуемом решении суда первой инстанции. Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, эти документы не могут быть признаны в качестве подтверждающих право на применение повышающего коэффициента 2 к основной норме амортизации (к2), поскольку они (документы) являются односторонними, то есть оформленными самим заявителем.

Суд апелляционной инстанции полагает, что при отсутствии нормативного регулирования режима эксплуатации оборудования заявителя, указанный режим устанавливает завод - изготовитель. В данном случае из материалов оспариваемого решения налогового органа следует, что все производителя используемого заявителем оборудования в ответе на запросы Инспекции указали, что нормальным режимом работы для этого оборудования является круглосуточный режим эксплуатации. К аналогичному вывод пришла эксперты Московского технического университета связи и информатики Алексеев Е.Б. и Климов Д.А. Однако суд перовой инстанции не принял во внимание результаты экспертизы по надуманным основаниям, которые не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации или установленной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебной практике.

В свою очередь суд первой инстанции обосновал свои выводы содержанием писем Минфина России и Минсвязи России, которые, по мнению суда апелляционной инстанции, нельзя рассматривать в качестве нормативных актов устанавливающих порядок применения упомянутого коэффициента в конкретных условиях. Названные письма являются ответами на частные запросы и отражают личное мнение конкретного должностного лица. Указанные письма не прошли регистрацию в Минюсте России, не носят нормативный характер, в связи с чем, для целей налогообложения, не могут рассматриваться в качестве официальной позиции указанных Министерства.

Также ошибочным является ссылка суда первой инстанции на положения Трудового кодекса Российской Федерации, поскольку названный Кодекс регулирует трудовые отношения, а используемое в нем понятие "сменность" применимо не к оборудованию а к физическому лицу.

Выводы суда первой инстанции, основанные на исследовании технических условий, с учетом понятий "наработка на отказ", "резервирования "жесткого" диска рабочей станции" и иных специальных терминов не свидетельствует об обоснованности позиции налогоплательщика. Отклонив по надуманным основаниям выводы упомянутой экспертизы, суд первой инстанции, не обладая специальными познаниями в данной отрасли, взялся оценивать техническую пригодность оборудования для использования в том, или ином режиме работы.

В данном случае суд апелляционной инстанции исходит из того, что использование заявителем упомянутого оборудования носит разрешительный характер, порядок использования которого подлежит соответствующему контролю со стороны уполномоченных государственных органов. Следовательно, характер и режим эксплуатации этого оборудования определен, в том числе и нормативно. Вместе с тем заявителем доказательств этому не представлено. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных Закрытым акционерным обществом "Синтерра" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 31.12.2010 N 15 в части пункта 1.2 указанного решения (пункт 2.2.2 Акта) подлежит отмене.

В остальной части решение суда является обоснованным и правомерным по следующим основаниям.

Довод налогового органа о допущенных судом первой инстанции процессуальных нарушениях отклоняется, поскольку основан на положениях проекта постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Из материалов дела следует что Общество ходатайствовало о приобщении к материалам дела в суде первой инстанции письменных пояснений от 17.10.2012 года, в тексте которых изложено ходатайство о приобщении представляемых в обоснование своих требований и возражений документов к материалам дела. При этом заявитель в обоснование правомерности удовлетворения данного ходатайства обоснованно ссылается на положения пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г.. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации". С учетом позицией сторон суд первой инстанции приобщил к материалам дела представленные заявителем документы, о чем вынес протокольное определение.

Пункт 1.1 Решения (п.2.2.1. Акта).

По данному пункту решения инспекция пришла к выводу о том, что заявитель неправомерно включил в состав текущих расходов в 2007-2008 годов затраты на проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств в размере 10 934 751,63 руб., в том числе в 2007 г. - 4 426 944,38 руб., в 2008 г. - 6 507 807,25 руб. При этом налоговый орган со ссылкой на положения пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации полагает, что данные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых проводилась упомянутая экспертиза, поскольку эти расходы являются расходами по доведению основных средств заявителя до состояния, в котором они пригодны для использования. По мнению суда апелляционной инстанции, указанный вывод Инспекции является неправомерным по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае затраты по проведению экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств не могут быть признаны в качестве затрат, связанных с сооружением амортизируемого имущества, его изготовлением, доставке и доведению до состояния, в котором данное имущество пригодно для использования. Таким образом, в первоначальную стоимость основных средств, включаются лишь расходы по оплате таких действий, которые непосредственно влияют на техническое состояние основных средств, а не на тестирование либо экспертную оценку этих технических средств, что имело место в данном случае. Оказание услуг по проведению экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств не оказывает непосредственного воздействия на техническое состояние, либо качество приобретенного оборудования и не приводит к изменению их характеристик. В этой связи отклоняется ссылка налогового органа на положения Федерального закона "О Связи", согласно которому запрещено использование основанных средств без проведения экспертизы электромагнитной совместимости. С учетом изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств является условием получения разрешения на использование радиочастот, то есть условием осуществления обществом текущей хозяйственной деятельности по оказанию услуг связи.

Пункт 1.3 Решения (п.2.3.1 Акта).

По данному пункту решения инспекция пришла к выводу о том, что заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов документально не подтвержденные затраты за 2008 г. в сумме 9 911 042, 99 руб. в рамках договора купли - продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г. и дополнительного соглашения N 1 от 14.11.2008 г.

Инспекция пришла к такому выводу в связи с отсутствием у Общества документов, подтверждающих наличие оснований для удержания ОАО "Ростелеком" из обеспечительного платежа по договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г. сумм компенсаций за наличие у ОАО "РТКомм.РУ" не зачтенного налога на добавленную стоимость по - приобретенным ценностям в обозначенном условиями договора размере и неликвидных активов. Из пункта 3.5.5 договора купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г. следует, что Продавец (ЗАО "Синтерра") заявляет и гарантирует Покупателю (ОАО "Ростелеком"), что до 28 февраля 2009 года будут соблюдаться дополнительные гарантии Продавца, закрепленные в порядке, установленном пунктом 9.4 Договора. Разделом 9 Договора предусмотрено проведение экспертизы деятельности ОАО "РТКомм.РУ" юридическими, финансовыми и техническими консультантами Покупателя. В соответствии с пунктом 9.4 Договора по результатам проведения экспертизы стороны договорились закрепить дополнительные гарантии Продавца в связи с выявленными в результате проведения экспертизы рисками в отношении деятельности ОАО "РТКомм.РУ" путем подписания дополнительного соглашения. Согласно пункту 7.2 договора купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г.., в случае нарушения гарантий, предусмотренных пунктом 3.5, предусматривается удержание Покупателем соответствующей суммы убытков из суммы обеспечительного платежа. По результатам проведения экспертизы деятельности ОАО "РТКомм.РУ" 14 ноября 2008 г. между обществом и ОАО "Ростелеком" было подписано дополнительное соглашение N 1 к договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г. Данное дополнительное соглашение подписано в целях закрепления дополнительных гарантий Продавца в соответствии с п.9.4 договора купли-продажи акций. В соответствии с пунктом 3.4 дополнительного соглашения N 1 Продавец согласился с тем, что при перечислении Обеспечительного платежа Покупатель удержит из суммы Обеспечительного платежа следующие суммы:

- 8 854 889,96 рублей в качестве компенсации за наличие у ОАО "РТКомм.РУ" в нарушение гарантии по п.3.3.5 Договора незачтенного НДС по приобретенным ценностям в обозначенном размере.;

- 1 056 153,03 рублей в качестве компенсации за наличие у ОАО "РТКомм.РУ" в нарушение гарантии по п.3.3.13 Договора неликвидных активов в обозначенном размере.

В этой связи ОАО "Ростелеком" перечислило ЗАО "Синтерра" платежными поручениями N 242 от 11.04.2008 и N 126 от 17.11.2008 сумму за вычетом санкции за нарушение обязательств Продавца по договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N774-08-4 от 27.06.2008 в размере 9 911 042,99 руб., что подтверждается карточкой счета 76.7 ЗАО "Синтерра" по контрагенту "Ростелеком" по договору купли-продажи акций, в которой отражены все взаиморасчеты. Таким образом, определенные пунктом 3.4 дополнительного соглашения N1 суммы компенсаций представляют собой санкции за нарушение обязательств Продавца по договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N774-08-4 от 27.06.2008 г.

В апелляционной жалобе Инспекция с учетом подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса указывает, что для признания штрафов, пеней в составе расходов необходимо либо решение суда, либо документы, подтверждающие факт нарушения договорных обязательств должником и признание данного обстоятельства. Данный довод отклоняется, по следующим основаниям.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Таким образом, для учета расходов в виде санкций за нарушение обязательств в составе расходов для целей налогообложения прибыли, документом, подтверждающим данные расходы и являющимся основанием для осуществления таких расходов, является вступившее в законную силу решение суда либо документ, содержащий признание соответствующих санкций должником. В рассматриваемой ситуации таким документом является собственно дополнительное соглашение N 1 от 14.11.2008 г., которым должник (ЗАО "Синтерра") признает размер санкций за нарушение гарантий по договору купли-продажи акций. При этом документы, содержащие подтверждение факта нарушения гарантий по договору, могли являться лишь основанием для подписания дополнительного соглашения N1. Данные документы могли быть исследованы сторонами на момент подписания дополнительного соглашения, однако их предоставление Продавцу не предусмотрено условиями договора и дополнительного соглашения. Более того, с момента подписания дополнительного соглашения наличие либо отсутствие документов, подтверждающих факт нарушения гарантий, более не имело правового значения, т.к. сам по себе факт наличия подписанного дополнительного соглашения N1 является основанием для выплаты санкций обществом и, следовательно, для признания соответствующих расходов. Таким образом, оправдательным документом, подтверждающим понесенные расходы в соответствии со ст.252 НК РФ, является именно дополнительное соглашение N1. Наличие у ЗАО "Синтерра" иных подтверждающих документов не предусмотрено договорными отношениями последнего с ОАО "Ростелеком" и не является обязательным с точки зрения законодательства о налогах и сборах.

При этом является неправомерным довод налогового органа о том, что для признания штрафов, пеней в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником, поскольку основанием для признания внереализационного расхода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора, что соответствует подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Довод инспекции о необоснованности решения суда, поскольку неоценена переписка Общества с ОАО "Ростелеком" за 2010 год также отклоняется, поскольку указанная переписка 2010 года не влияет на сформированную налоговую базу 2008 года. Решение о признании санкции было принято в 2008 году и закреплено дополнительным соглашением в 2008 году. Данные обстоятельства влияли на формирование налоговой базы 2008 года.

Также отклоняется требование налогового органа о документальном подтверждении тех обстоятельств, которые явились основанием для принятия решения о признании обществом санкций по договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г., поскольку это является требованием о подтверждении целесообразности принятого обществом в связи с осуществлением хозяйственной деятельности решения.

Сложившаяся судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Для принятия затрат в целях налогообложения прибыли достаточно того, что при их осуществлении планировалось в будущем получить доход либо избежать возникновения убытков При этом является обоснованным включение в состав внереализационных расходов санкций даже в том случае, когда соответствующие санкции не предусмотрены условиями заключенных договоров, поскольку у налогового органа права проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2010 г. N13640/09).

В данном случае введение налоговых санкций по договору купли-продажи акций ОАО "РТКомм.РУ" N 774-08-4 от 27.06.2008 г. обусловлено необходимостью достижения между сторонами соглашения об условиях сделки, направленной на получение обществом дохода от продажи акций ОАО "РТКомм.РУ", следовательно, данные расходы непосредственно связаны с деятельностью, имеющей своим результатом получение дохода, т.е. являются экономически оправданными. С учетом изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что расходы Общества по выплате компенсационных платежей в адрес ОАО "Ростелеком" в сумме 9 911 042,99 руб. в 2008 г.. являются документально подтвержденными, поскольку осуществлены на основании дополнительного соглашения, содержащего признание обществом суммы санкций за нарушение обязательств по договору, а также экономически обоснованными, поскольку предусмотрены договором купли-продажи и непосредственно связаны с получением обществом дохода от продажи акций ОАО "РТКомм.РУ".

Пункт 1.4 Решения (п.2.5.1 Акта)

В данном пункте решения Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса, необоснованно принял к вычету суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся на общехозяйственные расходы в доле, относящейся к необлагаемым налогом операциям. В этой связи обществу доначислен налог на добавленную стоимость в общей сумме 13 549 654, 42 руб., в том числе: Август 2007 г. - 89 219, 83руб.; Ноябрь 2007 г. - 4 052 685,44руб., итого 2007 г. - 4 141 905, 27руб. и 2 квартал 2008 г. - 3 183 539, 97руб.: 4 квартал 2008 г.- 6 224 209,18 руб., итого 2008 г.- 9 407 749,15 руб. Данный вывод также отклоняется по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает критериев отнесения тех или иных расходов к расходам, связанным либо не связанным с совершением конкретных операций, связь расходов с совершением конкретных операций на основании пункта 1 статьи 54 Кодекса должна определяться на основании данных бухгалтерского учета.

В данном случае осуществленные обществом в августе, ноябре 2007 г., 2 и 4 кварталах 2008 г. операции, отнесенные к необлагаемым НДС операциям, включают в себя получение процентов по займам, ценным бумагам и депозитам, получение средств в погашение векселя, реализацию ценных бумаг и прав требования, вытекающих из договора займа. Иные не облагаемые НДС операции, в частности, операции в рамках обычной хозяйственной деятельности, обществом в спорные периоды не совершались. Указанные операции являются операциями с финансовыми вложениями в соответствии с пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н. Данное ПБУ устанавливает особый порядок учета операций с финансовыми вложениями, отличный от учета доходов и расходов при производстве и реализации товаров (работ, услуг). Так, к затратам, учитываемым при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, относятся

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Согласно пунктам 35, 36 ПБУ 19/02 расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений, учитываются в составе прочих расходов организации, которые, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, учитываются на счете 91, а не в составе общехозяйственных расходов. Следовательно, действующими правилами бухгалтерского учета установлен такой порядок формирования стоимости ценных бумаг, который исключает возникновение у налогоплательщика расходов на приобретение товаров (работ услуг), который можно было бы рассматривать как используемые для осуществления и облагаемых и необлагаемых налогом операций. Таким образом, отсутствуют основания рассматривать расходы, понесенные обществом в качестве общехозяйственных, как расходы, связанные с совершением операций с финансовыми вложениями.

При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что в соответствии с уставом ЗАО "Синтерра" инвестиционная деятельность является одним из видов деятельности общества. Операции с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями не относятся к основным видам деятельности общества, что подтверждается данными Приложения N 20 к Акту, из которого видно, что операции по реализации финансовых вложений не совершаются обществом на регулярной основе. При этом отсутствие связи между общехозяйственными расходами и совершаемыми обществом время от времени операциями с финансовыми вложениями подтверждается тем, что отсутствуют существенные колебания общехозяйственных расходов по налоговым периодам, зависящие от того, совершались ли обществом в соответствующем периоде указанные операции.

Довод Инспекции о том, что приобретение и продажа 100% доли уставного капитала другой организации является процессом долгим, многоступенчатым и требующим достаточно большого количества временных и трудовых затрат, которые, соответственно, влекут за собой несение косвенных расходов организацией, не может служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции по следующим основаниям. Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не выявлено каких-либо конкретных расходов общества, понесенных в связи с совершением операций с финансовыми вложениями, относящийся к которым налог на добавленную стоимость неправомерно принят обществом к вычету. Ни в Акте, ни в Решении не опровергнуто утверждение Общества о том, что все понесенные Обществом в соответствующие налоговые периоды общехозяйственные расходы, НДС по которым принят к вычету, связаны исключительно с основной хозяйственной деятельностью общества, облагаемой НДС.

Кроме того, в данном случае у Общества также отсутствует обязанность по распределению сумм входного НДС в силу положений пункта 4 статьи 170 Кодекса, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять указанные положения пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Поскольку расходы, связанные с приобретением, обслуживанием и реализацией финансовых вложений, не являются расходами на производство товаров (работ, услуг), и учитываются обособленно от расходов на производство, то доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в данном случае равна нулю, следовательно, общество вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса о распределении сумм входного НДС. С учетом изложенного названные положения Кодекса подлежат применению только к учету НДС по операциям, связанным с производством товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, и не могут быть применены к отношениям по совершению сделок с финансовыми вложениями.

В отношении принятия к вычету налога на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года налоговым органом сделан вывод о необходимости распределения налога на добавленную стоимость в связи с совершением Обществом оплаты приобретенных акций ЗАО "Петерстар" векселем ЗАО "Линком" (копия договора купли продажи акций ЗАО "ПетерСтар" от 02.11.2007 между ЗАО "Синтерра" и компанией "ПайсизИнвестментс Лимитед", копия дополнительного соглашения N 2 от 14.12.2007 к договору купли продажи акций ЗАО "ПетерСтар" от 02.11.2007, копия договора цессии от 22.12.2008 между ЗАО "Синтерра" и ЗАО "ПетерСтар", копия акта приема-передачи векселей в оплату по договору купли продажи акций ЗАО "ПетерСтар" от 02.11.2007 между ЗАО "Синтерра" и компанией "ПайсизИнвестментс Лимитед", копия акта приема-передачи векселя ЗАО "Линком" ЗАО "Синтерра", копия Переводного векселя ЗАО "Линком".

По мнению налогового органа, передача векселя в данном случае является необлагаемой НДС операцией, что влечет обязанность общества по ведению раздельного учета НДС. Данный довод отклоняется, поскольку заключенная обществом с Компанией "ПайсизИнвестментс Лимитед" сделка была направлена на приобретение акций ЗАО "Петерстар", а вексель ЗАО "Линком" в данном случае выступал не товаром, а средством платежа. Если же вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 Кодекса.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции в указанных частях является законным и обоснованным, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит за исключением пункта 1.2 решения (пункт 2.2.2 Акта).

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11 2011 г.. по делу N А40-94475/11-115-295 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения заявленных Закрытым акционерным обществом "Синтерра" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 31.12.2010 N 15 в части пункта 1.2 указанного решения (пункт 2.2.2 Акта).

Отказать Закрытому акционерному обществу "Синтерра" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 31.12.2010 N 15 в части пункта 1.2 указанного решения (пункт 2.2.2 Акта).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько