Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2012 г. N 13АП-12054/11

г. Санкт-Петербург

16 марта 2012 г.

Дело N А56-73753/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 марта 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Некрасов В.К., доверенность от 20.12.2010

от ответчика (должника): Шишлова Л.Ю., доверенность от 14.03.2012 N 05-08-01/05221, Афонский Д.С., доверенность от 23.01.2010 N 05-08-01/01098, Шехмаметеев Т.К., доверенность от 08.11.2011

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12054/2011) Межрайонной ИФНС России N 7 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.05.2011 по делу N А56-73753/2010 (судья Рыбаков С.П.), принятое

по заявлению ООО "Омега-Премиум"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Омега-Премиум" (место нахождения: 197374, Санкт-Петербург, ул. Школьная, дом 75, ИНН 7825682082; далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу (место нахождения: 190068, Санкт-Петербург, наб. Канала Грибоедова, дом 133; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2010 N 20-12/31405.

Решением от 23.05.2011 суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда первой инстанции от 23.05.2011 по настоящему делу отменить и принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что задолженность общества является контролируемой, а, следовательно, расчет предельного размера процентов, относимых на расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, должен осуществляться с учетом положений пункта второго статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Определением от 01.09.2011 суд апелляционной инстанции на основании пункта первого части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) приостановил производство по делу до принятия и размещения судебного акта Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А27-7455/2010 в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Определением от 13.02.2012 апелляционный суд по ходатайству сторон возобновил производство по настоящему делу в связи с устранением обстоятельств, послуживших его приостановлению.

В связи с заменой состава рассмотрение апелляционной жалобы инспекции в судебном заседании от 15.03.2012 в соответствии со статьей 18 АПК РФ начато сначала.

В судебном заседании представитель инспекции доводы по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Общества с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организация, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки инспекция составила акта от 02.09.2010 N 20/30 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 30.09.2010 N 20-12/31405 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 48 280 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Этим же ненормативным актом налоговый орган начислил заявителю 19 334 пеней за несвоевременную уплату названного налога, а также предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 1 200 554 руб.

Налогоплательщик обжаловал названное решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу.

Решением от 13.12.2010 N 16-13/41359 управление оставило ненормативный акт нижестоящего налогового органа без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью решения инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, согласился с позицией налогового органа о том, что числящаяся у заявителя задолженность перед обществами с ограниченной ответственностью "Восток-Авто", "Галант-Авто", "АЦ Русь-Авто" в силу статьи 269 НК РФ является контролируемой. Вместе с тем, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что в рассматриваемом случае приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников этих сделок. Как указал суд первой инстанции, проценты, выплачиваемые по договорам займа аффилированным лицам - российским организациям с участием капитала организации Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством о налогах и сборах России, то есть в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ. По мнению суда, применение пункта второго статьи 269 НК РФ к заявителю как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр (компания "Харикейн Сторм Лимитед"), по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер. При этом дискриминация заключалась бы в том, что если уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то такие правоотношения не охватывались бы действием спорной нормы, независимо от аффилированности займодавца и общества.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, считает судебный акт подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

При таких обстоятельствах в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных им в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2009 году общество (заемщик) имело долговые обязательства перед ООО "Восток-Авто" по договору займа от 02.12.2008 N 02/12/08-3, перед ООО "Галант-Авто" по договору займа от 29.01.2009 N 29/01/09-3 и перед ООО "АЦ Русь-Авто" по договорам займа от 18.12.2007 N 18/12/07, от 25.12.2008 N25/12/08.

Оспаривая законность принятого инспекцией решения, налогоплательщик ссылается на отсутствие доказательств, свидетельствующих о наличии как самой аффилированности, так и иных признаков, позволяющих квалифицировать спорную задолженность в качестве контролируемой применительно к пункту 2 статьи 269 НК РФ.

Отклоняя указанную позицию заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно представленным в материалы дела выпискам из Единого государственного реестра юридических лиц 100% доля участия по состоянию на 31.12.2009 в уставном капитале как заемщика, так и заимодавцев принадлежит ООО "Группа компаний Мега-Авто", 99% уставного капитала которого, в свою очередь принадлежат ООО "Монтаж-Строй" и 1% Компании "Нессоман Холдинге Лимитед". При этом 99% уставного капитала ООО "Монтаж-Строй" принадлежат Компании "Харикейн Сторм Лимитед" и 1% Компании "Нессоман Холдинге Лимитед".

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

В настоящем споре, материалами дела подтверждается, что доля косвенного участия Компании "Харикейн Сторм Лимитед" (99%) через последовательность - ООО "Монтаж-Строй" (99%) - ООО "Группа компаний Мега-Авто" (100%) в ООО "Омега-Премиум" (заемщик) составляет 98% (99% * 99% * 100%).

Из материалов дела также следует, что ООО "Группа компаний Мега-Авто" является 100% учредителем как налогоплательщика, так и его займодавцев - обществ "Восток-Авто", "Галант-Авто", "АЦ Русь-Авто" (заимодавцы), а потому доля косвенного участия Компании "Харикейн Сторм Лимитед" в указанных организациях также составляет 99%. Следовательно, верным является вывод суда первой инстанции о том, что в силу статьи 20 НК РФ общества "Восток-Авто", "Галант-Авто" и "АЦ Русь-Авто" (заимодавцы) и Компания "Харикейн Сторм Лимитед" взаимозависимы по отношению к друг другу.

Вместе с тем, как правильно указал суд, поскольку такое понятие как аффилированные лица налоговым законодательством не предусмотрено, то в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ применению подлежат положения соответствующей отрасли права.

Исходя из статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", раскрывающей определение "аффилированные лица", под ними подразумеваются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К числу таких лиц законодатель отнес тех, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Проанализировав вышеприведенные нормативные положения, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что для целей налогообложения аффилированными лицами признаются и взаимозависимые, так как в обоих случаях они имеют возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11, установленное в пункте втором статьи 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьями 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией 15.11.1995 (далее - Соглашение от 15.11.1995), и Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998 (далее - Соглашение от 05.12.1998), вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Апелляционная инстанция поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что в рассматриваемой ситуации имеет место аффилированность по цепочке группы российских организаций, принадлежащих иностранной компании: "Харикейн Сторм Лимитед" - 99% в ООО "Монтаж-Строй" - 99% в - ООО "Группа компаний Мега-Авто" - по 100% в ООО "Восток-Авто", ООО "Галант-Авто" и ООО "АЦ "Русь-Авто".

При таких обстоятельствах суд правомерно квалифицировал числящуюся в спорный период у налогоплательщика задолженность по договорам займа, заключенным с обществами "Восток-Авто", "Галант-Авто" и "АЦ Русь-Авто" в качестве контролируемой.

Доводы общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, не опровергают установленные судом первой инстанции фактические обстоятельства спора в названной части, подтвержденные материалами, ввиду чего подлежат отклонению.

Вместе с тем, апелляционная инстанция считает ошибочным вывод суда о том, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ к заявителю как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр (компания "Харикейн Сторм Лимитед"), по сравнению с другими российскими юридическими лицами носило бы дискриминационный характер.

Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Статьи 24 соглашения от 05.12.1998 направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

В официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статьи 9 соответствующих соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Апелляционный суд считает ошибочной позицию суда первой инсатнции относительно распространения на заявителя по настоящему спору положений пунктов 4 статей 24 соглашений, в соответствии с которыми предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Данная правовая позиция приведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 и в силу пункта 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам" является обязательной при рассмотрении настоящего дела.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения инспекции 30.09.2010 N 20-12/31405 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Оспариваемое решение налогового орган вынесено в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ, не нарушает нормы соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим отмене.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.05.2011 по делу N А56-73753/2010 отменить.

В удовлетворении требований отказать.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева