Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2012 г. N 09АП-3517/12

город Москва

15 марта 2012 г.

дело N А40-111005/11-140-454

Резолютивная часть постановления объявлена 14.03.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 15.03.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Е.А. Солоповой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2012

по делу N А40-111005/11-140-454, принятое судьей О.Ю. Паршуковой

по заявлению ООО "Газпром добыча Астрахань", ООО "Пепеляев Групп" (ОГРН, 1023001538460, 414000, Астраханская обл., г.Астрахань, ул.Ленина /Бабушкина, 30/33, строение А )

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Трунтаева К.А. по дов. N 277 от 12.12.2011, Андреева М.В. по дов. N 284 от 12.12.2011, Ильина Л.С. по дов. N 63 от 01.03.2011,

от заинтересованного лица - Рябенко К.И. по дов. N 04-17/01478 от 07.02.2012, Фирсова К.А. по дов. N 04-17/014762 от 10.11.2011;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 01.06.2011 N 11 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.01.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что обществом представлена в инспекцию налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за ноябрь 2010 г. (т. 1 л. 73-87).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 11.04.2011 и, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение от 01.06.2011 N 11 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым отказано в привлечении к налоговой ответственности; предложено уплатить пени по акцизам в размере 725 943,49 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

Решением ФНС России от 15.08.2011 N СА-4-9/13310@ указанное решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в законную силу.

Основанием для начисления пени послужил вывод налогового органа о неполной уплате заявителем суммы акциза на подакцизные товары, за исключением табачных изделий в размере 20 846 988 руб. за ноябрь 2010 г. (по сроку 27.12.2010) в результате неправомерного применения банковской гарантии ввиду ее несоответствия требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ.

Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что представленная заявителем банковская гарантия N 1309-007-Г, выданная филиалом "Газпромбанк" (ОАО) в г. Астрахани, действует с 01.01.2010 по 31.12.2010, в связи с чем не покрывает срок исполнения обязательства для обеспечения которого она выдана, а именно, срок представления документов в течение 180 дней со дня реализации заявителем указанных подакцизных товаров. Следовательно, заявитель не может быть освобожден на основании п. 2 ст. 184 НК РФ от уплаты акциза. 30.12.2010 заявителем в Инспекцию представлена банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-6.3/7904 сроком действия с 01.01.2011 по 31.12.2011. Как следует из содержания абзаца второго данной банковской гарантии, ее действие распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии, то есть в отношении отгрузок, осуществленных в течение 2011 г. Следовательно, на отгрузки ноября 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010 N ГС-6.3/7904 не распространяется. Сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия в размере 110 000 000 руб., с учетом ранее заявленных сумм акциза, не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акцизов и соответствующих пени за ноябрь 2010 г., что является основанием для начисления налоговым органом акциза за проверяемый период.

При этом, налоговым органом установлено подтверждение заявителем факта экспорта бензина автомобильного в количестве 168 400 тонн, сумма акциза 672 253 руб., дизельного топлива в количестве 16 982,100 тонн, сумма акциза 20 174 735 руб. за ноябрь 2010 г., что заявлено в декларациях по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за январь, март и апрель 2011 г. В связи с этим, а также в соответствии с п. 1 ст. 184 НК РФ, заявитель освобождается от налогообложения операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Соответственно, в действиях заявителя отсутствует событие налогового правонарушения, что в силу п. 1 ст. 109 НК РФ является основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом, заявителю начислены пени согласно п. 1 и п. 3 ст. 75 НК РФ.

Данные доводы являлись предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонены по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии.

Данной нормой также установлено, что поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, представляются в налоговый орган в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено единственное требование к банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст.184 НК РФ, - закрепление в ней обязанности банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации товара документов, подтверждающих факт экспорта товара, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.

Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит условия о сроке, на который должна быть выдана банковская гарантия.

Обществом были представлены налоговому органу банковские гарантии N 1309-007-Г-от 31.12.2009, N 1310-003-Г от 30.12.2010 (т. 1 л.д. 88, 89-90):

банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 гарантирует уплату инспекции (Бенефициар) суммы акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром, которые возникли в связи в связи с вывозом, произведенным после 01.01.2010, подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, непревышающую 110 000 000 руб. (...) Настоящая гарантия действует с 01.01.2010 по 31.12.2010;

банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 рублей. (...) Настоящая гарантия вступает в силу с 01.01.2011 и действует по 31.12.2011 (включительно).

Таким образом, из представленных банковских гарантий следует, что банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (т.е. в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ). При этом последовательно представленные банковские гарантии, сроки действия которых пересекаются, обеспечивают соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в ноябре 2010 г.; а также то, что сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за ноябрь 2010 г.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что действие банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии, то есть в отношении отгрузок, осуществленных в течение 2011 г. Следовательно, на отгрузки ноября 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010.

Однако, в банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 закреплено, что ее действие распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза в течение срока действия гарантии. Обязательство заявителя перед инспекцией по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в ноябре 2010 г., возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в ноябре 2010 г., соответствующий срок истекает в мае 2011 г., т.е. в период срока действия гарантии. Именно такое толкование содержания банковской гарантии дано и банком, выдавшим банковскую гарантию (ОАО "Газпромбанк"), который в письме от 15.03.2011 N ГС-63/1259 (т. 1 л. 91) указал, что "настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени (...) в течение срока действия гарантии. Т.е. гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени по отгрузка на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180 дневный срок истекает в 2011 г., в том числе по отгрузкам 2010 г.

Налоговый орган утверждает, что полученное от ОАО "Газпромбанк" письмо не является формой гарантийного документа банка, исходя из своей правовой природы, письмо банка не является дополнением к банковской гарантии и не уясняет положений вышеизложенной банковской гарантии. Порядок изменения и дополнения к банковской гарантии регулируются ГК РФ, которым не предусмотрено внесение в нее изменений, следовательно, исходя из однозначного толкования банковской гарантии, уплата акциза производится за отгрузки 2011 г., иного обществом не подтверждено.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку инспекцией не учтено, что письмо ОАО "Газпромбанка" не изменяет положений банковской гарантии, а позволяет определить волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.

Так, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2011 N 13970/10 (т. 2 л. 3-4) и от 08.07.2008 N 1204/07 (т. 2 л. 5-6). При этом, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при толковании положений договора принял во внимание последующие действия обеих сторон, подтвержденные соответствующими доказательствами, в частности, перепиской сторон.

Таким образом, содержание банковской гарантии должно было быть определено налоговым органом исходя из буквального содержания текста банковской гарантии и с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 г. N ГС-63/1259, в котором прямо указано, что гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени... по отгрузкам 2010 г.

Следовательно, представленные банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.

При этом, банковская гарантия является вспомогательным документом, а не основанием для освобождения налогоплательщика от обложения акцизом подакцизных товаров (таким основанием является представление налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ).

Ее функция заключается исключительно в обеспечении исполнения обязательств налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих экспорт товара, и уплате акциза в случае их непредставления.

Представленные заявителем банковские гарантии соответствующую функцию выполняют, поскольку обеспечивают исполнение обязательства заявителя по представлению документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней со дня совершения операции.

Установление дополнительных требований к банковской гарантии (в том числе по срокам действия банковской гарантии) является незаконным, т.к. по сути, возлагает на заявителя дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.

Довод инспекции о том, что поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок ее действия не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данное утверждение не согласуется с публичными целями банковской гарантии, которые придаются ей налоговым законодательством.

В соответствии со ст. 184 НК РФ банковская гарантия обеспечивает публичные интересы налоговых органов, которые в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, могут с помощью банковской гарантии взыскать суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, с банка, выдавшего гарантию. Обе последовательно сменяющие друг друга банковские гарантии, представленные заявителем, обеспечивали публичные интересы налогового органа и соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 г.

Позиция заявителя подтверждается также сложившейся судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 02.04.2008 N КА-А41/2570-08, от 13.02.2006 N КА-А40/447-06 - т. 2 л.д. 24, 25-26).

Довод инспекции о том, что представленная банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г на сумму 110 000 000 руб. не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акциза и соответствующих пени за ноябрь 2010 г. апелляционным судом отклоняется.

Признается необоснованным расчет, приведенный инспекцией на стр.8 апелляционной жалобы, согласно которому с января 2010 г. по ноябрь 2010 г. остаток по банковской гарантии ежемесячно уменьшается на суммы акциза, соответствующие объемам отгрузки, отраженным в строке 020 раздела 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары.

В данном случае инспекция не учитывает, что в соответствии с условиями банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г обязательство Гаранта перед Бенефициаром, предусмотренное настоящей гарантией, ограничивается суммой, на которую выдана банковская гарантия, и уменьшается по мере осуществления гарантом платежей по настоящей гарантии.

Налоговым органом не представлено доказательств осуществления каких-либо платежей по банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г.

Таким образом, метод определения остатка банковской гарантии, примененный инспекцией, противоречит условиям банковской гарантии. При таких обстоятельствах банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г выполняет свою обеспечительную функцию, поскольку сумма, уплату которой она гарантирует, перекрывает суммы акциза, соответствующие объемам экспортных отгрузок, отраженных в налоговой декларации за август 2010 г.

Заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по акцизу за ноябрь 2010 г. был представлен комплект документов, предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ подтверждающий факт экспорта товара.

Таким образом, на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза был надлежащим образом подтвержден, что отражено в решении инспекции: "ООО "Газпром добыча Астрахань" подтвердило факт экспорта бензина автомобильного в количестве 168 400 тонн, сумма акциза 672 253 руб., дизельного топлива в количестве 16 982,100 тонн, сумма акциза 20174735 руб. за ноябрь 2010 г., что предусмотрено п. 7.1. ст. 198 НК РФ, и освобождается, согласно п. 1 ст. 184 НК РФ от налогообложения операций, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ".

На основании изложенного, заявителем были выполнены предусмотренные ст.ст. 184, 198 НК РФ условия для освобождения от уплаты акциза.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из указанной нормы следует, что пеня начисляется при возникновении у налогоплательщика недоимки.

В соответствии со ст. 11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В данном случае, у заявителя не возникло недоимки. Спорная сумма акциза не была уплачена заявителем в более поздние сроки. Кроме того, у заявителя отсутствовала обязанность по его уплате в силу прямого указания ст.ст. 184, 198 НК РФ, поскольку им были представлены все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт экспорта товара, что инспекцией не оспаривается. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления заявителю пени.

Кроме того, банковская гарантия по экспортным поставкам не является основным условием для освобождения от обложения акцизом. Таким условием является представление полного пакета документов, предусмотренного п. 7 ст. 198 НК РФ.

Данная позиция поддерживается сложившейся судебной практикой (Определение ВАС РФ от 01.12.2009 N ВАС-15721/09 по делу N Ф04-5154/2009(13387-А75-31), Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2011 NКА-А40/59-11, от 22.05.2009 N КА-А40/4415-09 - т. 2 л.д.43-47).

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2012 по делу N А40-111005/11-140-454 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова