Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2012 г. N 17АП-1412/12

г. Пермь

16 марта 2012 г.

Дело N А50-15992/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 марта 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Шевцова Александра Юрьевича (ОГРНИП 305591110500044, ИНН 591109268908) - Суворов Е.В., паспорт 5700 280628, доверенность от 24.12.2010;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю (ОГРН 1045901447525, ИНН 5911000117) - Реутова Е.В., удостоверение УР N 349814, доверенность от 10.01.2012,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя индивидуального предпринимателя Шевцова Александра Юрьевича

на решение Арбитражного суда Пермского края от 22 декабря 2011 года

по делу N А50-15992/2011,

принятое судьей Дубовым А.В.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Шевцова Александра Юрьевича

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю

о признании решения недействительным,

установил:

Индивидуальный предприниматель Шевцов Александр Юрьевич обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением (с учетом уточнения предмета заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю от 02.03.2011 N 12.97 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год в связи с непринятием в состав расходов затрат в сумме 4 202 172,81 руб., соответствующих пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН за 2009 год в связи с непринятием в состав расходов 2 103 666,57 руб., соответствующих пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам в сумме 78 657 руб., соответствующих пени и штрафов по ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 22.12.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно доначисления НДФЛ и ЕСН за 2009 год, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с непринятием в состав расходов 2 103 666,57 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату НДФЛ в сумме превышающей 30 000 руб., за неполную уплату ЕСН в сумме превышающей 10 000 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН для лиц производящих выплаты физическим лицам в виде штрафов в сумме превышающей 6 000 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ в виде штрафов в сумме превышающей 3 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований о доначислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год в связи с непринятием в состав расходов затрат в сумме 4 202 172,81 руб., ЕСН за 2008-2009 годы в сумме 78 657 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в данной части.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что налоговый орган неправомерно не принял в состав профессиональных вычетов затраты в размере стоимости товара, реализованного Предпринимателем участникам товарищества, поскольку он вправе реализовывать товар по закупочным ценам. Кроме того, доход от реализации указанного товара учтен при исчислении налоговых обязательств. Также, по мнению налогоплательщика, выводы суда о том, что целью перевода его работников к ИП Шевцовой А.В. являлось получение необоснованной налоговой выгоды, бездоказателен, так как фактически работники осуществляли функции в отношении двух работодателей, между которыми достигнуто соглашение об оформлении трудовых взаимоотношений в отношении одного из них.

Представитель налогоплательщика поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа возразил против позиции Инспекции по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда в оспариваемой части является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены решения в оспариваемой части в силу следующего.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Шевцова А.Ю., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 02.03.2011 N 12.97, в том числе о доначислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год в связи с непринятием в состав расходов затрат в сумме 4 202 172,81 руб., ЕСН за 2008-2009 годы в сумме 78 657 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 29.04.2011 N 18-22/103 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение Инспекции, в том числе в указанной части незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН за 2008 год в сумме 4 202 172,81 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы посредством необоснованного отнесения в состав профессиональных вычетов расходов на приобретение товара в рамках договора простого товарищества.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что спорные расходы не отвечают критериям, определенным в ст. 252 НК РФ.

Выводы суда являются верными.

Из материалов дела следует, что ИП Шевцов А.Ю. в период с 01.01.2007 по 31.12.2009 осуществлял оптовую и розничную торговлю продуктами питания.

При этом, предпринимательская деятельность осуществлялась налогоплательщиком, в том числе, в рамках договоров простого товарищества N 1 от 01.10.2007, N 2 от 01.01.2008, N 1/2 от 26.01.2008, N 1 от 01.02.2008, N 1/1 от 02.07.2008, N 1/1 от 01.01.2009. В 2008 г.. ведение учета имущества товарищей было возложено на налогоплательщика.

Согласно ч.ч. 1 и 2 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (ч. 2 ст. 1043 ГК РФ).

В соответствии с ч. 2 ст. 1044 ГК РФ в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

В силу ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Таким образом, при заключении договора простого товарищества должны быть решены, в том числе вопросы денежной оценки вкладов, порядок ведения общих дел, ведения раздельного учета доходов и покрытия расходов.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что раздельный учет доходов и расходов от самостоятельной предпринимательской деятельности и деятельности в рамках договоров простого товарищества налогоплательщиком надлежащим образом не велся, размер денежных вкладов в рамках договоров простого товарищества не определялся, оценка неденежных вкладов не производилась, акты сверок расчетов с товарищами не составлялись, документов, подтверждающих получение доходов от совместной деятельности не представлено.

При этом, из анализа движения денежных средств по расчетному счету Предпринимателя и кассовых документов установлено, что денежные средства от участников товарищества за период с 01.01.2008 по 31.12.2008 налогоплательщику не поступали.

Согласно п/п 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

В силу п/п 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету.

Объектом обложения ЕСН согласно п. 2 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, указанных для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, понесены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, документально подтверждены, а их оценка должна выражаться в денежной форме.

В ходе проверки налоговым органом установлено и заявителем не отрицается, что часть приобретенного в 2008 году товара (на сумму 4 202 172,81 руб.) передана участникам товарищества.

Налоговым органом проанализировано движение товара, взаимоотношения сторон и установлено, что данные расходы на приобретение товара не могут быть учтены в составе профессиональных вычетов индивидуального предпринимателя.

Данный вывод налогового органа обоснованно поддержан судом первой инстанции.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества. По положениям пункта 3 этой статьи участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

В соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Министерства финансов России от 24.11.2003 N 105н, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Следовательно, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан понесенные расходы учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета раздельно в зависимости от их направленности (самостоятельная или деятельность простого товарищества).

Из протокола опроса предпринимателя от 25.01.2011 г.. следует, что за счет средств товарищей им от своего имени приобретался товар, который впоследствии распределялся между товарищами по договоренности (л.д. 104-109 т.7). Опрошенная в качестве свидетеля участник товарищества Шиляева С.П. пояснила, что приобретение товара осуществлялось за счет средств товарищей, при этом причиной приобретения товара в рамках договора простого товарищества являлась скидка, предоставляемая при получении товара (л.д. 111-117 т.7).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что плательщиком в состав профессиональных вычетов включены расходы по оплате товара за Гардт А.В. по договору простого товарищества от 01.01.2007 г.. в сумме 689 815,51 руб., за Шиляева Е.А. - в сумме 2 342 497,89 руб., за Шиляеву С.П. по договору от 26.01.2008 - в сумме 1 169 589,41 руб.

Приобретенный товар передан товарищам на указанную сумму без увеличения цены.

В соответствии с требованиями ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Таким образом, при отсутствии доказательств получения какого-либо дохода в рамках совместной деятельности товарищей понесенные плательщиком расходы могут быть расценены как убытки, что влечет невозможность их учета в силу прямого запрета законодателя.

Ссылка налогоплательщика на то, что вышепоименованные расходы являются его расходами в рамках основной деятельности, не связанной с деятельностью в рамках простого товарищества, во внимание не принимается, поскольку противоречит первичным документам и иным доказательствам, представленным в материалы дела.

Довод налогоплательщика о том, что он вправе реализовывать товар по закупочным ценам, подлежит отклонению, поскольку указанное обстоятельство само по себе не явилось основанием для отказа во включении расходов в состав профессиональных налоговых вычетов. Факт передачи товара участникам простого товарищества по цене его приобретения является лишь одним из доказательств транзитного движения товара и осуществления спорной операции в рамках простого товарищества, что исключает возможность принятия расходов для уменьшения доходов самого предпринимателя.

При этом, не принимается во внимание ссылка Предпринимателя на отражение соответствующего дохода при исчислении налоговых обязательств, так как указанные обстоятельства противоречат представленным в материалы дела доказательствам: доход в налоговую базу не включен как самим налогоплательщиком, так и не доначислен по результатам проверки Инспекцией ввиду отсутствия факта реализации товара и поступления выручки, а также учета вклада товарищей в качестве выручки.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что представленные в материалы дела доказательства не подтверждают осуществление предпринимателями деятельности в рамках простого товарищества: отсутствуют доказательства объединения вкладов и ведения общих дел. Фактически налогоплательщик с использованием денежных средств, переданных ему иными предпринимателями, от своего имени приобретал более крупные партии товара, получая при этом скидку у продавца, в последующем товары передавались данным лицам на сумму, ранее полученную предпринимателем.

Следовательно, выводы суда о том, что спорные расходы в сумме 4 202 172,81 рубля не отвечают критериям, предусмотренным ст. 220, 252, 278 НК РФ, являются верными.

Решение суда в названной части отмене не подлежит.

Основанием для принятия решения в части доначисления ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам в сумме 78 657 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, послужили выводы налогового органа о занижении заявителем налоговой базы в связи с использованием схемы ухода от налогообложения ЕСН путем перевода своих работников к индивидуальному предпринимателю Шевцовой А.В., применяющей упрощенную систему налогообложения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции исходил из наличия в действиях Предпринимателя признаков недобросовестности.

Выводы суда являются правомерными.

Материалами дела подтверждено, что работники налогоплательщика: Кылосова О.Н., Месхишвили Е.А., Наумова Ю.В., Наумова А.Л., Шевелева Л.Л., Юферева О.М., Ярославцева Л.И., на основании личных заявлений с 01.12.2008 переведены на работу к индивидуальному предпринимателю Шевцовой Анастасии Викторовне.

При этом, налогоплательщик ИП Шевцова А.В. являются взаимозависимыми лицами, поскольку состоят в браке.

Предприниматель являлся плательщиком ЕСН, так как применял общий режим налогообложения, ИП Шевцова А.В. плательщиком ЕСН не является ввиду применения упрощенной системы налогообложения.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что перевод сотрудников осуществлялся по инициативе заявителя, сотрудники приняты ИП Шевцовой А.В. на те же должности, порядок выплаты заработной платы и график их работы не изменились, они продолжали выполнять свои трудовые функции на прежних рабочих местах, в том числе, подписывая товарные накладные и товарные чеки ИП Шевцова А.Ю.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что деятельность взаимозависимых лиц направлена на неправомерное уменьшение налогового бремени налогоплательщика путем уклонения от уплаты единого социального налога, поскольку ИП Шевцова А.В. в проверяемом периоде применяла упрощенную систему налогообложения, освобождающую от уплаты ряда налогов, в том числе единого социального налога.

Единственной целью заключения перевода работников являлось уменьшение налогового бремени Предпринимателя, являющегося плательщиком ЕСН.

Поскольку произведенные в отношении этих работников выплаты, являются оплатой труда работников налогоплательщика, следовательно, эти средства в соответствии со ст. 236 НК РФ являются объектом налогообложения единым социальным налогом, который подлежит исчислению и уплате именно налогоплательщиком.

Доводы заявителя апелляционной жалобы на то, что указанные работники были переведены к Шевцовой А.В. в связи с заключением налогоплательщиком и Шевцовой А.В. договора о совместной деятельности от 01.01.2009 г.., согласно которому на нее возложены обязанности по ведению общих дел товарищей, во внимание не принимаются, поскольку лишь подтверждают направленность действий участников сделки на минимизацию налогового бремени.

Абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в частности, установлено, что плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса под российской организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи простое товарищество, являющееся объединением лиц (товарищей) для осуществления совместной деятельности, не признаваемое юридическим лицом, не может выступать самостоятельным плательщиком ЕСН.

Как указано выше, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате в том числе ЕСН.

Таким образом, выплаты, которые производятся предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, в пользу физических лиц по трудовым договорам за осуществление работ, оказание услуг, выполняемых по договору простого товарищества, не подлежат налогообложению ЕСН.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом перевода работников к иному предпринимателю, при рассмотрении настоящего дела не установлено.

Кроме того, работники были переведены к Шевцовой А.В. 01.12.2008 г.., в то время как договор простого товарищества с указанным лицом заключен 01.01.2009 г..

При этом судом апелляционной инстанции отмечается, что при разрешении спора суд первой инстанции оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Исходя из изложенного, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006, налогоплательщик использовал противозаконную схему получения налоговых преимуществ, в связи с чем, суд первой инстанции обоснованно признал, что выводы налогового органа о неправомерной неуплате единого социального налога в сумме 78 657 руб. являются правильными и подтверждаются материалами дела.

Решение суда в данной части также отмене не подлежит.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствует.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на подателя жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Пермского края от 22 декабря 2011 года по делу N А50-15992/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева