Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2012 г. NN 20АП-114/12, 20АП-115/12

г. Тула

25 марта 2012 г.

Дело N А68-4766/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 марта 2012 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тиминской О.А.

судей Тимашковой Е.Н., Еремичевой Н.В.,

по докладу судьи Тиминской О.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коротковой Д.И.,

рассмотрев апелляционные жалобы ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 07.12.2011 по делу N А68-4766/2011 (судья Коновалова О.А.), принятое

по заявлению ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" (ОГРН 1027100975538 ИНН 7107002282)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (ОГРН 1047101340000 ИНН 7107054160)

о признании недействительным решения N 4-Д от 30.03.2011 в части,

при участии:

от заявителя: Калинин Д.Ю. - представитель (доверенность N 24 от 10.01.2012), Левин Н.Н. - заместитель главного бухгалтера (доверенность N 58 от 06.02.2012),

от ответчика: Белишев А.Е. - начальник юр. от. Управления ФНС России по Тульской области (доверенность N 02-03/09330 от 29.12.2011), Миляева И.Ю. - начальник отдела выездных налоговых проверок (доверенность N 02-19/02812 от 12.03.2012), Казакова Н.Ю. - заместитель начальника юридического отдела (доверенность N 02-06/00690 от 06.02.2012), Ишутин Р.В.- главный гос. налоговый инспектор (доверенность N 02-19/02812 от 19.04.2011),

установил:

открытое акционерное общество "Центргаз" ОАО "Газпром" (далее - ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 4-Д от 30.03.2011 в части выводов, содержащихся:

в пункте 1.1 на сумму 2 763 228,49 рублей (2008 г.);

в пункте 1.2 в части налогового периода включения суммы 75 106 567 рублей в состав расходов;

в пункте 1.3 на сумму 71 402 620 рублей (2008 г.);

в пункте 1.5 на сумму 2 547 323 руб., в том числе 2008 г. - 1 414 757 рублей, 2009 г. - 1 132 566 рублей;

в пункте 1.6 на сумму 12 000 000 рублей (совет директоров 2008 г.), 3 000 000 рублей (ревизионная комиссия, в т.ч. 2008 г. - 1 500 000 рублей, 2009 г. - 1 500 000 рублей), 21 824 рублей (секретарь совета директоров, в т.ч. 2008 г. - 45 000 рублей, 2009 г. - 176 824 рублей);

в пунктах 1.7.1.1, 1.7.1.3, 1.7.1.4 на сумму 56 865 290 рублей (2008 г.);

в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.);

в пункте 2.2 на сумму 12 852 472 рублей;

в пункте 3.1 на сумму 20 740 рублей (2008 г.);

в пункте 4.2 на сумму 154 090 рублей (в т.ч. 2008 г. 153 960 рублей, 2009 г. - 130 рублей);

в пункте 4.6 на сумму 87 006 рублей (в т.ч. 2008 г. - 50 771 руб., 2009 г. - 36 235 рублей);

в пункте 4.7 на сумму 14 265 рублей (2008 г.),

а также в соответствующей части штрафов и пени;

в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 18 434 901 рублей;

в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 500 рублей;

в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 25 450 рублей (непредставление сведений на 509 человек) (с учетом уточнений).

Решением суда от 07.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся:

в пункте 1.1 на сумму 451 243,4 рублей (за 2008 г.);

в пункте 1.3 на сумму 71 402 620 рублей (2008 г.);

в пункте 1.6 на сумму за 2008 г. - 45 000 рублей, за 2009 г. - 176 824 рублей;

в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.);

в пункте 2.2 на сумму 12 852 472 рублей;

в пункте 4.2 на сумму 154 090 рублей (в т.ч. 2008 г. 153 960 рублей, 2009 г. - 130 рублей);

в пункте 4.6 на сумму 87 006 рублей (в т.ч. 2008 г. - 50 771 руб., 2009 г. - 36 235 рублей);

в пункте 4.7 на сумму 71 рублей (пени),

а также в соответствующей части штрафов и пени;

в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 18 276 256,93 рублей;

в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 500 рублей;

в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 25 450 рублей

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части выводов суда по п.1.3, 2.2, 1.6, 1.7.3, 2.1, 4.6 решения налогового органа, Инспекция подала апелляционную жалобу.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части выводов суда по п.1.7.1.1, 1.7.1.2, 1.7.1.3, 1.7.1.4 решения налогового органа, Общество также подало апелляционную жалобу.

Учитывая, что лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании ч.5 ст.268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта исходя из следующего.

Судом установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, результаты которой отражены в акте от 28.02.2011 N 2-Д.

Инспекцией 30.03.2011 было принято решение N 4-Д о привлечении ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа в размере 15 000 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 34 299 308 рублей, за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 5019 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 49980 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление сведений о выплаченных в 2008 - 2009 г.г. о доходах. Кроме штрафов в решении начислены пени по налогу на прибыль в сумме 169 501 рублей, пени по НДС в сумме 6 952 545 рублей, пени по налогу на имущество в сумме 403 рублей, пени по НДФЛ в сумме 81 125 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 603 516 рублей, по НДС в сумме 12 719 371 рублей, по налогу на имущество в сумме 25 094 рублей, предложено удержать и перечислить НДФЛ в сумме 259 982 рублей.

Решением УФНС России по Тульской области от 20.06.2011 N 80-А решение Инспекции было отменено в части привлечения ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа в размере 15000 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 2 квартал 2008 г. в виде штрафа в размере 15 864 407 рублей.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль по причине отнесения дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО "Центргазпромстрой" к разряду сомнительной, суд первой инстанции правомерно руководствовался статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которой объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая (прибыль) для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Пункты 1 и 3 статьи 266 НК РФ предусматривают, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ; суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

В рассматриваемом случае ОАО "Центргаз" заключило с Подрядчиком ЗАО "ПМК-6-Центргаз" (перерегистрировано в ЗАО "Центргазпромстрой") договоры строительного подряда от 03.01.2003 года N 23, от 15.04.2006 г.. N 1/4-2006, от 01.11.2006 г.. N 1/11-2006, от 01.11.2006 г.. N 1/12-2006.

Одновременно ОАО "Центргаз" осуществило Подрядчику отпуск материалов в рамках внедоговорных поставок.

Поскольку ЗАО "Центргазпромстрой" оплату полученных материалов не произвело, у истца сложилась спорная задолженность, формально соответствующая требованиям, установленным абзацем 1 пункта 1 статьи 266 НК РФ.

Однако для отнесения расходов в состав внереализационных недостаточно только установить их наличие. Как отмечено выше, статья 252 НК РФ предписывает проверить их обоснованность и документальную подтвержденность.

Суд первой инстанции правильно указал, что по правилам ст.486 Гражданского кодекса РФ ОАО "Центргаз" было вправе приостановить дальнейшую передачу товара до полной оплаты всех ранее переданных товаров.

Более того, при одновременном наличии у Общества кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не позволяет в силу положений статьи 266 во взаимосвязи с положениями статьи 252 НК РФ признавать имеющуюся задолженность сомнительным долгом.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Обществом не реализуется предусмотренное статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации право на зачет встречного однородного требования, следовательно, отсутствует деловая цель для формирования резерва по сомнительным долгам с учетом того, что Общество обладает 100 % долей уставного капитала контрагента. Наличие взаимозависимости при постоянных длительных с ним отношениях позволяло налогоплательщику взыскать (погасить) долг с такого контрагента, поэтому задолженность последнего не может быть расценена в качестве сомнительной.

В этой связи расходы на формирование резерва не отвечают требованию экономической оправданности и не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности позволило Обществу фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за спорный налоговый период.

Утверждение истца о необходимости определения сомнительного долга только по каждому конкретному договору исходя из буквального содержания п.1 ст.266 НК РФ, в связи с чем зачет взаимных требований по различным сделкам невозможен, ошибочно.

Требование однородности относится только к предмету требований, но не к основаниям для их возникновения. В пункте 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65), разъяснено, что ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или обязательства одного вида, т.е. для зачета не требуется однородность оснований для возникновения обязательств.

Довод апелляционной жалобы о том, что проведение зачета является правом, а не обязанностью сторон, кроме того, нормами налогового законодательства не установлено ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности при наличии непогашенной перед этим же должником кредиторской задолженности, отклоняется.

При реализации прав должен соблюдаться общий принцип добросовестности (запрет злоупотребления правом).

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Из данной нормы права следует, что субъект предпринимательской деятельности самостоятельно определяет виды и направления своей деятельности.

Вопросы экономической целесообразности по формированию резерва не отнесены к компетенции налогового органа.

В то же время статьей 10 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен запрет на действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

В статье 252 НК РФ также закреплены положения об экономической обоснованности затрат, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. Иное приведет к нарушению конституционных принципов справедливости, юридического равенства и сбалансированности прав и обязанностей.

Учитывая, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.02.10 N 306-О-О по установленному Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации правилу исследование и оценка доказательств по делу - прерогатива суда первой инстанции (статьи 135, 136, 153, 159, 162, 168 и 170), то у Арбитражного суда Тульской области по этому эпизоду имелось достаточно оснований прийти к выводу о неправомерном отнесении дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО "Центргазпромстрой" к разряду сомнительной, и, напротив, исходя из конкретных обстоятельств по эпизоду по ОАО "Южтрубопроводстрой", на который в обоснование противоречивости обжалуемого судебного акта ссылается Общество, признать правильной позицию налогоплательщика.

Так, в своей апелляционной жалобе Инспекция указывает, что согласно акту сверки взаимных расчетов между организациями, подписанного обеими сторонами, задолженность ОАО "Южтрубопроводстрой" перед ОАО "Центргаз" на 31.12.2009 составляет 1 625 856,55 рублей (3051180,0 руб. дебиторская задолженность - 1425324,0 руб. кредиторская задолженность).

Следовательно, обе стороны подтвердили наличие дебиторской и кредиторской задолженностей. В данном случае ОАО "Центргаз" имело право в соответствии со статьей 410 ГК РФ прекратить обязательство зачетом встречного требования и сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности лишь в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность Общества перед тем же контрагентом.

Таким образом, сомнительной дебиторской задолженностью ОАО "Южтрубопроводстрой" может быть признана задолженность в сумме 812 643,0 руб. (просроченная дебиторская задолженность в сумме 2 237 967,0 руб. - кредиторская задолженность в сумме 1 425 324,20 рубля).

Данное обстоятельство является единственным основанием для исключения задолженности из сомнительной.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание выводы налогового органа, отметив, что само по себе наличие встречной задолженности не препятствует включению долга в резерв по сомнительным долгам при условии, что соблюдены положения ст.266 НК РФ.

В ст.266 НК РФ определены условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данные условия ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" выполнены. Доказательств взаимозависимости между заявителем и ОАО "Южтрубопроводстрой" налоговый орган не представил. Сомнений в реальности договорных отношений также не имеется.

Положения Гражданского кодекса Российской Федерации не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

Налоговый орган не вправе определять для налогоплательщика вариант построения хозяйственных отношений и на этом основании делать выводы о необоснованном получении налоговой выгоды.

Расходы соответствуют критериям, установленным в ст.252 НК РФ, экономически обоснованы и документально подтверждены.

В этой связи решение Инспекции в части выводов, содержащихся в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009), правомерно признано недействительным.

Не подлежит удовлетворению апелляционная жалоба ответчика и части доначисления налога на прибыль, связанного с включением в расходы за 2008 и за 2009 выплат секретарю Совета директоров Общества.

Подпункт 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Положением о Совете директоров Общества, утвержденным решением общего собрания акционеров от 20 июня 2008 года (протокол N 23), определен порядок избрания и функции секретаря Совета директоров, а также установлен порядок выплаты вознаграждения и компенсации расходов, связанных с исполнением таких функций.

Подтверждением осуществления функций секретаря являются протоколы заседания Совета директоров, из которых явно следует, что секретарь совета директоров в полном объеме осуществлял возложенные на него функции.

Осуществляя данные функции, секретарь фактически обеспечивала работу Совета директоров, в функции которого в силу Федерального закона "Об акционерных обществах" входит управление обществом.

Взаимоотношения Совета директоров Общества и его секретаря строятся на нормах корпоративного законодательства и не могут регулироваться нормами трудового законодательства.

Кроме того, действующая арбитражная практика классифицирует оказание услуг секретарем Совета директоров исключительно в качестве гражданско-правовых, причем связанных с производственной деятельностью, о чем, в частности, свидетельствует Постановление ФАС ЗСО от 13 февраля 2007 года по делу N Ф04-336/2007(31032-А27-32).

Таким образом, выплаты, произведенные в 2008 - 2009 годах в пользу секретаря Совета директоров признаются налоговыми расходами в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ и без заключения гражданско-правовых договоров.

Довод апелляционной жалобы относительно неуплаты единого социального налога за секретаря совета директоров, отклоняется. Как пояснил представитель истца, налог не был исчислен в связи с ошибкой бухгалтера, производящего исчисление единого социального налога.

В этой связи Общество обязано представить уточненную налоговую декларацию по единому социальному налогу с исправлением этой ошибки.

Что касается доначисления НДФЛ при предоставлении физическим лицам беспроцентного займа, то суд первой инстанции правильно руководствовался статьей 17 Налогового кодекса РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В рассматриваемом случае ОАО "Центргаз" в 2008 году выдало Куценко Сергею Юрьевичу целевой беспроцентный денежный займ в размере 2 000 000,0 руб. по договору займа от 25.01.2008 г.. N 4-274-10 на приобретение жилья. Срок возврата займа по Договору - до 30.12.2017 года. Возврат заемных средств произведен в течение 2008-2009 г.г. в сумме 350 476,2 руб. (в 2008 г. - 196 190,48 руб.; в 2009г. - 154 285,72 рублей).

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, не рассчитывалась. НДФЛ с материальной выгоды не исчислялся и не удерживался.

Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008 составила 144 930,98 руб., за 2009 - 103 492,2 рубля.

При таких обстоятельствах Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом в нарушение статьи 210, статьи 212 НК РФ не включены в доход Куценко С.Ю. за 2008-2009 гг. суммы материальной выгоды, возникшей в виде экономии на процентах по Договору и в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 224, статьи 226 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц по ставке 35% с суммы дохода в виде материальной выгоды по Договору.

Занижение налога на доходы физических лиц за 2008-2009 гг. составило 86 948 руб., в том числе: 2008 год - 50 726 руб., 2009 год - 36 222 руб.

Аналогично в 2008 году ОАО "Центргаз" выдало Поповицкой Л.М. целевой беспроцентный денежный займ в размере 60 000,0 руб. по договору займа от 21.10.2008 г.. N 12 для ремонта квартиры. Срок возврата займа по Договору - до 31.01.2009 года. Возврат заемных средств производился в течение 2008 - 2009 гг. в сумме 60 000,0 руб. (в 2008 г.. - 55 000,0 руб.; в 2009 г.. - 5 000,0 рублей).

Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008 г.. составила 601,64 руб., за 2009 г.. - 36,7 рублей.

В силу статей 209, 210, 212 Налогового кодекса РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, подлежит обложению НДФЛ.

Вместе с тем, не определен порядок исчисления налога ввиду отсутствия даты получения дохода, что позволяет сделать вывод об отсутствии одного из элементов налогообложения.

Так, в соответствии с пп.1 п.2 ст.212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп.1 п.1 названной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых (на дату заключения договора с Куценко) и двух третьих (на дату заключения договора с Поповицкой) действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В абзаце втором пункта 2 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды (пп.3 п.1 ст. 223 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не определяет дату получения дохода в том случае, если проценты по займу отсутствуют, а определяет дату получения дохода как дату выплаты процентов, что в данном случае не может быть применено ввиду отсутствия такой даты.

В силу п.7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При применении названной нормы необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Суд первой инстанции правомерно воспользовался сравнительным анализом редакций НК РФ, действовавших в проверяемый и предшествующий ему периоды: в редакции, действовавшей до 01.01.2008 г., подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ было установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.

Указание на то, что дата фактического дохода должна определяться не реже одного раза в налоговый период, позволяла определять экономию на процентах на дату окончания налогового периода.

В редакции, действующей после 01.01.2008 г., то есть в спорный период, дата получения фактического дохода по беспроцентному займу не определена и нет оснований для определения ее один раз в год либо на дату возврата долга.

Между тем, как неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, налог может считаться законно установленным, только если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности (Постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П и от 27 мая 2003 года N 9-П). При этом необходимо ясное и непротиворечивое урегулирование законом всех существенных элементов налогообложения, к которым пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации относит порядок и сроки уплаты налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П).

Ссылка налогового органа на статью 809 Гражданского кодекса РФ, определяющую порядок начисления процентов по договору займа, неправомерна. По правилам п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Глава 23 Налогового кодекса РФ отсылки к Гражданскому кодексу РФ не содержит.

Более того, судом принято во внимание, что Куценко уволился 30.06.2009 г., а следовательно, с 01.07.2009 г. никаких начислений, удержаний и выплат данному работнику общество не производит, т.е. обязанности уплачивать НДФЛ за бывшего работника у налогового агента на основании ст.226 НК РФ не имеется.

При таких обстоятельствах доначисление НДФЛ обоснованно признано незаконным.

Также апелляционная коллегия соглашается и с выводами суда первой инстанции в отношении п.п. 1.3 и 2.2 решения Инспекции.

По мнению налогового органа, Обществом в нарушение п.1 ст.252 НК РФ завышены за 2008 год расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, на пересчет стоимости материалов. В нарушение пункта 2 статьи 171, статьи 172 НК РФ ОАО "Центргаз" ОАО "Газпром" необоснованно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость со стоимости пересчета материалов (труб), переданных на давальческой основе.

В ходе рассмотрения дела Обществом был представлен пакет документов, подтверждающий то, что пересчет стоимости выполненных работ за период с 1 января 2007 года по 25 декабря 2008 года по объекту строительства "Северо - Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг произошел путем:

- увеличения общей стоимости работ по договору на коэффициент пересчета базовых цен;

- дополнения перечня работ за счет увеличения видов прочих расходов, в том числе:

затрат, связанных с осуществлением работ вахтовым методом;

затрат на перевозку рабочих основного производства и машинистов;

затрат, связанных с перебазированием строительной техники. В акте проверки и в оспариваемом решении Инспекция ссылается на то, что нарушение установлено ею только при проверке:

договоров от 10 августа 2006 года N 77-06 и от 27 сентября 2006 года N 247-П-06,

накладных на отпуск материалов на сторону по форме М-15,

журналов-ордеров,

отчетов о расходе основных материалов по форме М-29,

актов сверки поставки оборудования и материалов,

расчета стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года,

справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3,

реестров актов о приемке выполненных работ,

таблицы пересчета стоимости выполненных работ.

Фактически же доначисление сумм налогов проведено Инспекцией на основании данных, полученных из Таблицы пересчета стоимости выполненных работ, составленной за период с 1 января 2007 года по 25 декабря 2008 года по объекту строительства "Северо - Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Из указанной Таблицы пересчета в Приложение N 3 к акту проверки были перенесены соответствующие строки, касающиеся изменения стоимости труб.

Однако остальные первичные документы, которые представлялись Обществом в ходе проверки и материалы дела, а именно: акты выполненных работ и справки о стоимости материалов, опровергают цифровые данные, которые содержатся в представленном Инспекцией пересчете.

По правилам ст.54 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В статье 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Министерством финансов СССР утверждена Инструкция от 08.03.1960 N 63 по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, содержащая состав типовых регистров единой журнально-ордерной формы счетоводства. В Инструкции в качестве бухгалтерских регистров названы журналы-ордера и вспомогательные ведомости.

Пересчет стоимости выполненных работ, на основании которого налоговый орган производит доначисление налога на прибыль, не входит в указанный перечень регистров.

Более того, этот документ представляет собой управленческий расчет, содержащий сведения по ряду накладных расходов, которые не никак не могут формировать покупную стоимость материалов, поскольку представляют собой иные виды работ и затрат. Данные накладные расходы исходя из принятого порядка определяются и рассчитываются по нормативам пропорционально соответствующим основным (базовым) затратам и в последующем полученные значения распределяются по элементам видов расходов. Таким образом, по отдельным элементам затрат, представленным в аналитической таблице, устанавливается особый порядок формирования их стоимости (в долевом соотношении от основных затратных величин).

При этом значения показателей, указанные в аналитической таблице, не соответствуют величинам аналогичных показателей, приведенных в документах, подписанных Сторонами договора при проведении расчетов.

Учитывая сказанное, расчет ответчика, основанный на документе, который не является первичным документом, т.к. не имеет необходимых для этого реквизитов;

не является приложением к договору N 77-06 и не использовался сторонами при проведении расчетов;

показатели которого не соответствуют и не основываются на показателях первичных документов, используемых сторонами договора при проведении расчетов (форма КС-3), нельзя признать обоснованным.

По пересчету прочих затрат (сумма 41 368 820,0) на коэффициент 1,08586215 суд отмечает, что сумма прочих расходов в размере 41 368 820 рублей взята налоговым органом из графы 17 Таблицы пересчета "Прочие, не относимые к СМР" по строке "Всего по пересчету". Вместе с тем графа 17 Таблицы пересчета определяется как итоговая сумма значений показателей, исчисленных как произведение графы 14 "Итого по главам 1-8" на базовую нормативную ставку расходов в 1,648%, состоящую из суммы ставок:

1,128% - затраты на вахтовый метод;

0,373% - перевозка работников на расстояние свыше 3 км;

0,147%. - перебазировка техники.

Как видно из данного расчета, применение коэффициента пересчета стоимости работ по данной строке графы 17 Таблицы пересчета не предусмотрено.

Следовательно, утверждение налогового органа о наличии повторного применения коэффициента не основано на фактических доказательствах и документах.

В отношении расчета удорожания стоимости работ, основанного на сравнении стоимости строительных работ, предъявленных Обществом Заказчику (ООО "Орион - Строй"), со стоимостью аналогичных работ, оплаченных Обществом ЗАО "Центргазтрубопроводстрой" (Подрядчик), суд приходит к выводу о недопустимости подобной методики расчета, когда используются несопоставимые значения: удорожание стоимости фактически выполненных работ (т.е. расходов), вызванное инфляционными процессами, с величиной, определенной путем суммирования стоимости доходов, полученных от ведения деятельности, и стоимости прочих расходов, проиндексированных на уровень инфляции.

Довод апелляционной жалобы о неправомерности принятия судом первой инстанции документов, не представленных проверяющим, отклоняется.

Во-первых, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Во-вторых, Инспекции в ходе проверки Обществом были представлены первичные документы, опровергающие выводы об обоснованности доначисления спорных сумм налога. Дополнительно же Обществом представлялись лишь расчеты, обобщающие и систематизирующие первичные документы.

В апелляционной жалобе налогового органа также содержится требование об отмене решения суда в части применения ст.ст.112, 114 НК РФ. Ответчик считает, что произведенное судом уменьшение размера штрафов в 100 раз не отвечает принципу соразмерности ответственности совершенному противоправному деянию и нарушает публичные интересы государства.

В то же время Инспекцией не учтено разъяснение, изложенное в пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а именно: если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность, в силу прямого указания статьи 71 АПК РФ, принадлежит суду независимо от того, заявляла ли об этом заинтересованная сторона.

Снижая размер штрафных санкций, суд учел в качестве обстоятельств, смягчающих вину Общества, признание вины, отсутствие ущерба для бюджета по налогу и т.п.

Таким образом, усмотрев в рассматриваемом случае смягчающие ответственность Общества обстоятельства, суд обосновал причины уменьшения штрафа, т.е. им были соблюдены нормы процессуального права, регламентирующие оценку доказательств по делу.

Как отмечено выше, исследование и оценка доказательств по делу - прерогатива суда первой инстанции. В силу положения части 1 статьи 270 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет обоснованность обжалуемого судебного акта лишь в той мере, в какой это необходимо для проверки соответствия проверяемого акта нормам материального и процессуального права.

Судом первой инстанции полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, которым дана верная правовая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, не выявлено.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера, т.е. 1000 рублей для юридических лиц (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139 "О внесении изменений в информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

При подаче апелляционной жалобы Обществом была уплачена госпошлина в размере 2000 руб., в связи с чем 1000 рублей подлежат возврату заявителю из федерального бюджета в порядке пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ как излишне уплаченные.

Руководствуясь ст.ст. 269 п. 1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 07.12.2011 по делу N А68-4766/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить Открытому акционерному обществу "Центргаз" ОАО "Газпром" (300024, г. Тула, ул. Менделеевская, 11, ОГРН 1027100975538 ИНН 7107002282) из федерального бюджета 1000 руб. госпошлины по апелляционной жалобе, излишне уплаченной по платежному поручению от 10.01.2012 N 9.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч. 1 ст. 275 АПК РФ.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

Е.Н.Тимашкова Н.В. Еремичева