План счетов для целей составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО (С. Модеров, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2007 г.)

План счетов для целей составления
финансовой отчетности, соответствующей МСФО

Плана счетов в международных стандартах финансовой отчетности как такового не существует. Однако бухгалтеры и специалисты в области финансового учета при необходимости разрабатывают собственные модели планов счетов, которые могли бы удовлетворять информационным потребностям формирования отчетности, соответствующей МСФО. Другими словами, план счетов для МСФО разрабатывается компанией самостоятельно с учетом возможности ведения бухгалтерского учета по применимым для компании стандартам и интерпретациям МСФО.

Можно сказать, что план счетов для МСФО не отличается принципиально от российского. Счета отражают 5 известных всем бухгалтерам элементов финансовой отчетности - активы, обязательства, капитал, доходы, расходы. Среди особенностей можно выделить дополнительные счета по таким разделам бухгалтерского учета, которые могут не встречаться в национальном учете. Например, зачастую отдельные счета вводят для отражения накопленных убытков от обесценения по основным средствам или нематериальным активам (данные счета являются пассивными и выполняют функцию регулирования (снижения) балансовой стоимости основных счетов, в рассматриваемом случае - счетов основных средств и нематериальных активов). Счета финансовых активов и обязательств могут разбиваться на несколько счетов, учитываемых по-разному в соответствии с МСФО, например, может быть введен счет по учету финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости. В данном случае технически удобно переносить изменение справедливой стоимости таких финансовых инструментов на отчет о прибылях и убытках.

Для столь непривычных для российских бухгалтеров инвестиционной собственности и активов, предназначенных на продажу, также могут быть заведены отдельные счета. Данные элементы финансовой отчетности рассматриваются в МСФО 41 "Инвестиционная собственность" и в МСФО (IFRS) 5 "Необоротные активы, предназначенные для продажи".

В отношении логики построения планов счетов российским бухгалтерам рекомендуется либо расширять российский план счетов для целей МСФО, либо использовать общепринятые международные практики формирования планов счетов. Согласно последним план счетов повторяет собой формируемые формы финансовой отчетности - баланс и отчет о прибылях и убытках. Во многих случаях счета имеют численное обозначение, содержащее более двух знаков, например пять или шесть. Зачастую вводятся некие счета, которые в дальнейшем никогда не будут содержать данные в денежном эквиваленте, а будут служить лишь для удобства программистов при формировании отчетов. Например, в компьютер вводятся номер счета и название счета "Внеоборотные активы", при этом данный счет будет попадать в баланс только в качестве названия соответствующего раздела.

Рассмотрим возможные варианты решения задач российских бухгалтеров, создающих или модернизирующих план счетов для целей ведения финансового учета, из которого в дальнейшем удобно будет получать финансовою отчетность, соответствующую МСФО.

Необходимо отметить, что для получения отчетности западными бухгалтерами не используется информация о "корреспонденции счетов". Все финансовые отчеты построены таким образом, что там задействованы только входящие и исходящие сальдо, а также свернутые обороты (без разделения на дебетовый и кредитовый). В то же время в большом количестве российских финансовых отчетов используются обороты по корреспондирующим счетам "с кредита ... счета в дебет ... счета".

Западная практика ведения учета допускает применение нескольких счетов в бухгалтерской записи (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России запись имеет установленный вид: "дебет ... счета, кредит ... счета". Поэтому часто в западных бухгалтерских книгах невозможно выделить корреспондирующие счета.

Структура российского Плана счетов такова:

I раздел: Внеоборотные активы (счета 01-09)

II раздел: Производственные запасы (счета с 10-19)

III раздел: Затраты на производство (счета 20-39)

IV раздел: Готовая продукция и товары (счета 40-49)

V раздел: Денежные средства (счета 50-59)

VI раздел: Расчеты (счета 60-79)

VII раздел: Капитал (счета 80-89)

VIII раздел: Финансовые результаты (счета 90-99)

Забалансовые счета (счета с 001 по 011)

Хотелось бы отметить тот факт, что в разделе "Финансовые результаты" находятся счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", которые к собственно финансовым результатам (т.е. итогам деятельности компании за отчетный период) никакого отношения не имеют.

Для построения отчетности по МСФО можно воспользоваться российским Планом счетов. Однако следует учитывать, что план счетов западных стран строится на ином, функциональном подходе. Этот метод базируется на дефинициальных (не путать с дифференциальными) финансовых уравнениях:

Активы = Обязательства + Капитал + (Доходы - Расходы);

Капитал (или "Чистые активы") = Активы - Обязательства;

Дебет = Кредит.

Графически этот подход проиллюстрирован на рис. 1.

/-------------------\                          /-------------\                  /------------------\

|(I)                |             /------------|(II)         |         /-------|(V)               |

|Внеоборотные активы|             |            |Запасы       |         |        | Денежные средства|

\-------------------/             |            \-------------/         |        \------------------/

        |     /------------------/                                    |                  |

  |                                                   /--------------/                  

  |  /-------------\                           /-----------------\              /------------------\

  |  |(III)        |                           |(IV)             |              |(VI)              |

  |  | Производство|--------------------------|Готовая продукция|              |      Расчеты     |

  |  \-------------/                           \-----------------/              \------------------/

  |                                                                                       |

  |                                                                                       

/----------\                                                                 /---------------------\

|(VII)     |                                                                 |(VIII)               |

| Капитал  |----------------------------------------------------------------|Финансовые результаты|

\----------/                                                                 \---------------------/

Рис. 1

Перед тем, как формировать план счетов, необходимо рассмотреть основные принципы его построения, т.е. план счетов должен:

обеспечить простое построение основных финансовых отчетов;

быть настолько гибким, чтобы иметь возможность расширяться в будущем в связи с изменением структуры или бизнеса компании;

обеспечить достаточную детализацию для построения основных финансовых и управленческих отчетов.

Чтобы упростить заполнение финансовых отчетов, план счетов можно составить так:

в первой части перечислить все балансовые счета (так называемые постоянные счета) в том порядке, в каком они указаны в балансовом отчете: активы, капитал, обязательства;

во вторую часть поместить счета прибылей и убытков ("временные счета", которые открываются в начале финансового года и закрываются в его конце).

При указанном построении плана счетов представление о балансе и отчете о прибылях и убытках компании можно будет получить сразу после распечатки оборотно-сальдовой ведомости или пробного баланса (trial balance). Отметим, что таким способом построены планы счетов большинства западных компаний.

Как правило, нумерация в плане счетов позволяет упорядочить счета по определенному принципу. В иллюстративном раскрытии МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" статьи перечисляются в порядке увеличения ликвидности (аналогично российской практике). С учетом изложенного план счетов может быть построен, например, следующим образом:

1ХХХ - Внеоборотные активы ;

2ХХХ - Оборотные активы;

3ХХХ - Капитал;

4ХХХ - Долгосрочные обязательства;

5ХХХ - Краткосрочные обязательства;

6ХХХ - Доходы;

7ХХХ - Расходы;

8ХХХ - Счета управленческого учета;

9ХХХ - Забалансовые счета.

В приведенном примере счета, начинающиеся на 1, 2, 3, 4 и 5, являются балансовыми счетами и расположены в порядке, повторяющем балансовый отчет МСФО.

Счета, начинающиеся с цифр 6 и 7, - это счета доходов и расходов.

Возможно перечисление этих временных счетов в том порядке, в каком они указаны в отчете о прибылях и убытках:

61ХХ - Доходы от реализации;

62ХХ - Себестоимость реализации;

71ХХ - Коммерческие и административные расходы;

72ХХ - Прочие доходы;

73ХХ - Прочие расходы;

74ХХ - Налог на прибыль;

75ХХ - Чрезвычайные прибыли и убытки.

На рис. 2 приведена иллюстрация взаимоувязки российского и "западного" планов счетов.

/--------------------------------------\                    /--------------------------------------\

|       Российский План счетов         |                    |         "Западный " план счетов      |

|                                      |                    |                                      |

|                                      |                    |                                      |

|01 Основные средства                  |-------------------|123 Основные средства                 |

|02 Амортизация основных средств       |-------------------|124 Амортизация                       |

|                                      |                    |                                      |

|                                      |                    |                                      |

|                                      |         /---------|231 Расчеты с заказчиками             |

|                                      |         |  /------|241 Авансы выданныечиками             |

|50 Касса                              |---------+--+------|261 Касса                             |

|51 Расчетные счета                    |---------+--+------|262 Расчетный счет                    |

|                                      |         |  |       |                                      |

|60 Расчеты с поставщиками             |------------+------|521 Расчеты с поставщиками            |

|62 Расчеты с покурателями и заказчика-|-------------------|531 Авансы полученные                 |

|ми                                    |                    |                                      |

\--------------------------------------/                    \--------------------------------------/

Рис. 2

Основные выводы, которые можно сделать из сравнительного анализа планов счетов:

они имеют разную структуру: российский План счетов имеет блочную нумерацию (0х - внеоборотные активы, 2х - производство и т.д.), а план счетов для МСФО построен в следующем порядке: сначала идут балансовые счета в порядке возрастания ликвидности, а затем - счета прибылей и убытков;

в плане счетов для МСФО все счета являются либо активными, либо пассивными, активно-пассивные счета отсутствуют;

одному счету в российском Плане счетов могут соответствовать несколько в плане счетов для МСФО, и наоборот.

С. Модеров,

руководитель отдела финансового учета по международным стандартам

Института проблем предпринимательства (Санкт-Петербург)

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2007 г.