Проценты по кредиту: Минфин подтвердил свою позицию (О. Харитонова, "Московский бухгалтер", N 18, сентябрь 2007 г.)

Проценты по кредиту: Минфин подтвердил свою позицию

В конце августа Министерство финансов уделило большое внимание учету процентов по кредитному договору. Данной теме были посвящены письма от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/602 и N 03-03-06/1/603, в которых чиновники напомнили о правилах расчета предельного размера процентов, и письмо от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/577, где говорится о том, нужно ли учитывать проценты в первоначальной стоимости основных средств.

"Предельный" метод расчета

Особенности включения процентов по долговым обязательствам в затраты в целях налогообложения прибыли установлены статьей 269 Налогового кодекса. Они относятся к внереализационным расходам. Однако необходимо помнить, что данные расходы являются нормируемыми. Величина процентов, которую можно учесть в затратах, не должна существенно отклоняться от среднего уровня процентов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение от среднего уровня более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. А сопоставимыми признаются условия, когда обязательства были выданы в той же валюте, на те же сроки, в сравнимых объемах и под аналогичное обеспечение.

Если же подобных сделок у фирмы не было, то предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и 15 процентам - если кредит взят в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК).

Нужно отметить, что фирма вправе выбирать, какой метод расчета предельного размера процентов она будет использовать. Это нужно отразить в учетной политике. Если в ней нет такой информации, то по умолчанию следует применять способ определения по среднему уровню процентов. Если же предприятию выгоднее использовать в этих целях ставку рефинансирования, это необходимо прописать в учетной политике.

Минфин в письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/602 напомнил, какую ставку рефинансирования следует применять при определении предельной величины процентов. Если процент по кредиту остается неизменным в течение всего срока действия договора, нужно использовать ставку Центробанка, действовавшую на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, существующая на дату признания расходов в виде процентов. В этом же письме чиновники рассмотрели ситуацию, когда, согласно кредитному договору, банк вправе изменить первоначально установленную ставку в случае нарушения должником условий контракта. Финансисты указали, что в такой ситуации при расчете предельного размера процентов необходимо брать ставку Центробанка, которая существовала на дату признания расходов в виде процентов. Ее же нужно применять, если кредитное учреждение изменит оговоренную вначале ставку в одностороннем порядке (письмо Минфина от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/603).

В первоначальной стоимости ОС не участвуем

Чуть больше месяца назад Минфин в письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/577 поднял вопрос о том, нужно ли учитывать проценты по договорам кредита в первоначальной стоимости основных средств. В данном документе речь идет об объектах недвижимости. Финансисты указали, что суммы процентов по кредиту компании не должны включать в первоначальную стоимость в целях налогообложения прибыли.

Такая же позиция была высказана в письме Минфина от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/262. В нем чиновники указали, что расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение основного средства, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного статьей 269 Налогового кодекса.

Чтобы учесть суммы процентов в расходах в целях налогообложения прибыли, привлеченные денежные средства должны использоваться для получения дохода в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса. Если, к примеру, фирма взяла кредит, чтобы погасить задолженность по налогу на прибыль, суммы процентов по кредиту нельзя включать в состав затрат, уменьшающих базу по прибыли. Об этом говорится в письме УФНС по г. Москве от 11 декабря 2003 г. N 26-12/69502.

Бухучет: размер не нормируется

В бухгалтерском учете правила отражения информации о полученных займах и кредитах устанавливает ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина от 2 августа 2001 г. N 60н. Сумму долга отражают в момент зачисления денег на расчетный счет в составе кредиторской задолженности (п. 3, 4 ПБУ 15/01).

Что касается процентов, в бухгалтерском учете в отличие от налогового их размер не нормируется. Сумма процентов относится к затратам, связанным с получением заемных средств. Пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что проценты, уплачиваемые фирмой по кредиту (займу), являются прочими расходами. Их отражают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев, а задолженность, для оплаты которой предполагается более 12 месяцев, признается долгосрочной. Фирма-заемщик должна начислять проценты в сроки, установленные договором, но не реже 1 раза в месяц.

Кроме того, к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся курсовые и суммовые разницы по процентам, образующиеся с момента начисления процентов до их погашения (п. 11 ПБУ 15/01). Также в число таких затрат входят дополнительные расходы: на консультационные и юридические услуги, копировально-множительные работы, проведение экспертиз (п. 19 ПБУ 15/01).

Кредит для предоплаты МПЗ

ПБУ 15/01 различает 3 вида использования привлеченных денежных средств: для покупки или строительства инвестиционного актива; предварительной оплаты имущества или выдачи авансов в счет их оплаты; других целей. Порядок учета процентов зависит от целей, для которых компания взяла кредит.

Если фирма использует кредит для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), работ или услуг, суммы процентов следует отнести на увеличение дебиторской задолженности. При поступлении в фирму имущества дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01). Нужно отметить, что этот порядок соответствует правилу, установленному ПБУ 5/01. Данным стандартом предусмотрено, что проценты по кредитам, начисленные до постановки МПЗ на учет, включаются в фактическую себестоимость этих запасов - при условии, если кредит компания взяла для приобретения этих МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).

Инвестиционный актив: проценты - в стоимость

Обратите внимание, что затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к инвестиционным активам, не учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данные расходы в бухгалтерском учете компания должна списывать на стоимость инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/01 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относят объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших затрат на приобретение и (или) строительство. Имейте в виду: указанные объекты, купленные непосредственно для перепродажи, учитывают как товары и к инвестиционным активам не относят.

Данный порядок отражения процентов подтверждает и пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно ему, в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств бухгалтер обязан включать начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам. Правда, есть оговорка - деньги должны быть привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01, задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. В случае, когда кредит используется не для покупки инвестиционного актива или ТМЦ, а для иных целей, сумму процентов следует включать в состав прочих расходов компании.

О. Харитонова

"Московский бухгалтер", N 18, сентябрь 2007 г.