Глава 24 "Единый социальный налог" (Ф.Ф. Кирилов, "Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2007 г.)

Глава 24 "Единый социальный налог"

В основном это технические правки, устраняющие отдельные неточности и противоречия в законодательстве, но есть и существенные изменения.

Так, в целях устранения двойного налогообложения п. 1 ст. 236 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "Не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг".

До внесение данной поправки выплаты и вознаграждения, начисляемые иностранным гражданам, работающим в представительствах российских организаций, находящихся за пределами территории Российской Федерации (включая страны бывшего СНГ) по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, подлежали налогообложению ЕСН в общественном порядке, если только международными договорами (соглашениями) не было предусмотрено иное (разъяснения Минфина России от 15.03.2005 N 03-05-01-04/54, от 02.11.2005 N 03-05-01-04/351).

Фактически при отсутствии международных договоров по данному вопросу это приводит к двойному налогообложению выплат и вознаграждений, начисляемых иностранным гражданам, работающим, в представительствах российских организаций. Помимо ЕСН данные выплаты подлежали налогообложению социальными налогами в соответствии с законодательством страны проживания иностранного гражданина.

Следует иметь в виду, что указанная поправка распространяет свое действие на правонарушения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Обратите внимание: в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу иностранных граждан, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, льгот по ЕСН не предусмотрено.

Уточнена формулировка по объекту налогообложения и суммам, не облагаемым налогом, в отношении крестьянских (фермерских) хозяйств.

Так, согласно действующей редакции абзаца третьего п. 2 ст. 236 НК РФ, из доходов налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием хозяйства.

В то же время в силу подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2007) налогоплательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели, к которым согласно п. 2 ст. 11 НК РФ относятся только главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а не все их члены. Сейчас это противоречие устранено, и в абзаце третьем п. 2 ст. 236 НК РФ речь будет идти об объекте налогообложения, установленном только для глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

Аналогичные изменения внесены в подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Поправка по объекту налогообложения крестьянских (фермерских) хозяйств распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ), а поправка, внесенная в подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, вступает в силу с 1 января 2008 г. (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

В число необлагаемых компенсационных выплат теперь будут включаться суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абзац восьмой подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Очень часто такая компенсация понесенных расходов предусматривается договором подряда (п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ). При этом, по мнению ВАС РФ (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) указанные компенсационные выплаты не подлежат налогообложению ЕСН.

Внесена поправка в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, касающаяся освобождения от ЕСН платежей (взносов), перечисляемых работодателем по договорам добровольного личного страхования работников.

Если ранее не подлежали налогообложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с использованием им трудовых обязанностей, то теперь - суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Таким образом, при применении новой редакции подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не имеет значения, наступил ли страховой случай при исполнении трудовых обязанностей или при других обстоятельствах. В любом случае платежи (взносы) по указанным договорам не подлежат налогообложению ЕСН.

Действующая редакция подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ предусматривает, что льготной в отношении выплат физическим лицам-инвалидам могут воспользоваться только организации любых организационно-правовых форм.

С 1 января 2008 г. это положение распространяется и на других налогоплательщиков-работодателей (индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями).

Поправка, внесенная в п. 1 ст. 241 НК РФ, определяет критерии отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям, для которых установлены пониженные ставки ЕСН.

Дело в том, что в действующей редакции НК РФ данные критерии отсутствуют, что вызывает многочисленные вопросы по применению пониженных ставок налога, а разъяснения Минфина России по этому вопросу носят противоречивый характер (от 18.04.2006 N 03-05-02-03/16, от 03.07.2006 N 03-05-02-04/92, от 02.04.2007 N 03-04-06-02/54).

Теперь законодательно определено, что к сельскохозяйственным товаропроизводителям могут относиться те налогоплательщики, которые отвечают критериям, указанным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Уточнен порядок уплаты ЕСН и авансовых платежей по налогу.

Если сейчас в п. 3 ст. 243 НК РФ указывается, что авансовые платежи должны уплачиваться "в течение отчетного периода" (к которым в силу положений ст. 240 НК РФ IV квартал не относится), то в поправках говорится об уплате авансовых платежей "в течение налогового (отчетного) периода". Таким образом, снимается возникавший на практике опрос о необходимости уплаты авансовых платежей по итогам каждого месяца IV квартала.

Во вторых, в п. 4 ст. 243 НК РФ дополнительно уточняется требование об уплате налога в полных рублях и правила округления, согласно которым сумма менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля. До этого налогоплательщики руководствовались аналогичными положениями п. 2 Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.

Внесены дополнения в п. 8 ст. 243 Кодекса, определяющие обязанность по уплате ЕСН и представлению отчетности обособленными подразделениями организации.

Поправками уточняется, что организации, имеющие обособленные подразделения за пределами Российской Федерации должны уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, и представлять расчеты и декларации по месту своего нахождения.

Установлен срок представления уточненной декларации для налогоплательщиков, уплачивающих налог со своих доходов.

В новой редакции п. 3 ст. 244 НК РФ определено, что уточненная декларация о предполагаемом доходе, которая представляется индивидуальными предпринимателями (включая глав крестьянских (фермерских) хозяйств), адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой, в случае значительного изменения дохода в налоговом периоде должна подаваться в месячный срок после установления или уменьшения дохода.

Внесены уточнения в порядок налогообложения доходов адвокатов.

Во-первых, новой редакцией абзаца четвертого ст. 242 НК РФ определено, что днем фактического получения дохода адвокатами, которые осуществляют профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты им дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Во-вторых, дополнениям в п. 7 ст. 244 НК РФ установлено, что при представлении налоговой декларации адвокаты (за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. справка должна представляться по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой.

В-третьих, дополнениями, внесенными в п. 6 ст. 244 НК РФ, уточняется существующий порядок уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, при котором они применяя ставки, установленные в п. 4 ст. 241 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей. А исчисление и уплата налога коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями производится в порядке. Предусмотренном ст. 248 НК РФ, без применения налогового вычета, с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Ф.Ф. Кирилов

"Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2007 г.