Комментарий к Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону
от 24.07.2007 N 216-ФЗ

Опубликованный закон внес поправки сразу в несколько глав Налогового кодекса. Те или иные изменения затронули практически все основные налоги. В подавляющем большинстве случаев это положительные новшества. Большинство изменений затрагивает НДФЛ. Основное новшество здесь - введение нормативов для суточных. Главное "прибыльное" изменение - увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Поправки внесены и в главу по ЕСН. В частности, пересмотрен порядок расчета налога с выплат по гражданско-правовым договорам. Изменения также затронут налог на имущество и земельный налог.

Закон вступит в силу 1 января 2008 года. Часть поправок будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, а некоторые - с 1 января 2006 года и 1 января 2005 года. Рассмотрим основные изменения, внесенные в НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Пожалуй, наибольшее количество поправок законодатели внесли в главу 23 Налогового кодекса. Уточнен перечень необлагаемых доходов. Дополнен список социальных налоговых вычетов и пересмотрены правила предоставления некоторых из них. Изменен порядок расчета материальной выгоды по займам и уплаты налога с такого дохода. Это далеко не полный список всех нововведений по НДФЛ.

Нормативы для суточных. Основной поправкой, касающейся перечня доходов, освобожденных от НДФЛ, можно считать введение нормативов для суточных. Так, с 1 января 2008 года не будут облагаться суточные в размере 700 рублей за каждый день российской командировки и 2500 рублей - при служебных поездках за границу.

Сейчас пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса предусмотрено освобождение суточных "в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством". Однако проблема в том, что никаких нормативов для целей расчета НДФЛ не существует. Определены лишь нормы, в пределах которых компании могут относить суточные на расходы при расчете налога на прибыль. Напомним: они установлены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Согласно этому документу, норма суточных по России составляет 100 рублей в день. А для заграничных командировок - от 37 до 95 долларов США, (конкретный размер зависит от страны назначения и срока командировки).

Но финансистов нисколько не смущает то, что правительственные нормы разработаны именно для налога на прибыль. По их мнению, с суммы суточных, которая превышает "прибыльные" нормативы, нужно удерживать НДФЛ (письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62). Поддерживают эту позицию и инспекторы (письмо ФНС России от 09.11.2006 N 04-1-02/721).

В то же время Высший Арбитражный Суд в своем решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал, что от налога на доходы физлиц освобождены суточные в пределах норм, установленных самой фирмой. Ведь, согласно статье 168 Трудового кодекса, размер возмещения командировочных расходов определяется коллективным договором или локальным нормативным актом. Но несмотря на это финансовое и налоговое ведомства выпускают прямо противоположные разъяснения. Поэтому фирмы, которые не хотят судебных разбирательств, сейчас предпочитают удерживать НДФЛ с суточных, которые превышают "прибыльные" нормы.

Внесенные поправки положат конец спорам о необходимости удержания НДФЛ с суточных. В следующем году, как и сейчас, работодатели смогут самостоятельно определять размер суточных для сотрудников. Правда, они обязаны будут начислять налог на выплаты, превышающие 700 рублей по российским и 2500 рублей - по зарубежным командировкам.

Льготы по путевкам. Сейчас работодатели могут не удерживать НДФЛ с суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в российские санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (в т.ч. для детей). Но воспользоваться этой льготой можно лишь при соблюдении определенных условий. Во-первых, без удержания налога компенсация может быть выплачена только своим сотрудникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в данной организации. А во-вторых, имеет значение источник выплаты. Помимо компенсаций за счет средств ФСС России не облагаются выплаты, выданные "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций".

Законодатели пересмотрели данные условия. Так, с 1 января 2008 года на необлагаемую компенсацию стоимости путевки смогут рассчитывать и бывшие работники организации, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. Сейчас, как правомерно указала ФНС России в письме от 09.04.2007 N 04-1-06/271, компенсация стоимости путевок бывшим сотрудникам должна облагаться НДФЛ.

Что касается источника выплаты компенсации, то действующая сейчас формулировка, по мнению финансистов, не позволяет применять льготу, если на момент оплаты путевки у фирмы нет нераспределенной прибыли (письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175).

Кроме того, неясно, могут ли сотрудники фирм-"спецрежимников" рассчитывать на компенсацию стоимости путевок без удержания НДФЛ. С одной стороны, налог на прибыль они не начисляют, а значит, и средств, оставшихся после его уплаты, у таких компаний нет. Поэтому они должны удерживать НДФЛ. К такому выводу, например, пришел Минфин России в письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44. Аналогичные разъяснения дают и специалисты УФНС России по г. Москве в письме от 11.04.2007 N 18-11/3/033384. Однако, с другой стороны, в таком случае работники "спецрежимников" окажутся в неравном положении по сравнению с персоналом компаний, которые применяют общую систему налогообложения. Поэтому Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, указал, что "упрощенцы" могут применять льготы при компенсации путевок за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога.

Поправки в кодекс устранили эти проблемы. Так, в следующем году "спецрежимники" на законных основаниях смогут не удерживать НДФЛ при компенсации стоимости путевок за счет средств, полученных от своей деятельности. А фирмам, которые платят налог на прибыль, для применения льготы достаточно будет того, что компенсация не включена в налоговую себестоимость. Кстати, пункт 29 статьи 270 Налогового кодекса расходы на оплату путевок не позволяет учитывать при расчете налога на прибыль.

Новая редакция кодекса позволяет и предпринимателям не удерживать НДФЛ, если затраты на компенсацию путевок не отнесены к расходам по налогу на прибыль. Однако коммерсанты его не платят. Ставить расчет НДФЛ с доходов сотрудников в зависимость от того, кто выступает работодателем, конечно, неправомерно. Но как налоговое и финансовое ведомства станут трактовать данную норму, пока неясно.

Кроме того, в кодексе теперь определено, какие организации являются санаторно-курортными и оздоровительными. К ним относят:

- санатории, санатории-профилактории и профилактории;

- дома и базы отдыха;

- пансионаты;

- лечебно-оздоровительные комплексы;

- санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

НДФЛ с натуральных доходов. Законодатели уточнили, что к доходам в натуральной форме с 1 января 2008 года будут относить товары (работы, услуги), полученные не только безвозмездно, но и на условиях частичной оплаты. То есть продукция, проданная по цене значительно ниже рыночной. В данном случае при расчете налоговой базы нужно будет уменьшать рыночную стоимость товаров (работ, услуг) на сумму частичной оплаты.

Налогообложение материальной выгоды. Если фирма выдала сотруднику займ под низкие проценты или вообще беспроцентный, у него возникает материальная выгода. С этого дохода нужно рассчитать и заплатить НДФЛ. Кто должен это сделать - сотрудник или фирма?

Противоречивость действующих норм Налогового кодекса не позволяет дать однозначный ответ на этот вопрос. С одной стороны, положения статьи 226 обязывают фирму выполнять функции налогового агента, если она является источником дохода. Исходя из этого, финансисты делают вывод, что платить налог с дохода в виде экономии на процентах должна компания, которая выдала заем (см., например, письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/227). А с другой стороны, в статье 212 Налогового кодекса сказано, что определять налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды должен сам налогоплательщик. На этом основании инспекторы дают противоположные разъяснения: организация-работодатель, выдавшая заем, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ, только если заемщик выдаст ей соответствующую доверенность (см., например, письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130).

Со следующего года повода для споров не будет. В статью 212 кодекса внесены поправки, которые обязывают фирму, которая выдала заем, платить НДФЛ с материальной выгоды. Если же компания не может удержать налог, об этом нужно сообщить в налоговую инспекцию.

Кроме того, законодатели изменили порядок расчета материальной выгоды. С 1 января 2008 года, чтобы определить сумму экономии, выплаченные проценты нужно сравнивать с 3/4 ставки рефинансирования, действовавшей на момент их уплаты, а не на момент получения займа, как сейчас.

Доходы в виде экономии на процентах облагаются НДФЛ по ставке 35 процентов. Однако сейчас в отношении материальной выгоды, возникшей по целевым кредитам, полученным и фактически израсходованным на новое строительство или покупку жилья, можно удерживать налог по обычной ставке - 13 процентов. Конечно, при наличии документов, подтверждающих целевое использование. Со следующего года материальная выгода по таким кредитам не будет налогооблагаемым доходом при условии, что заемщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

Социальные вычеты. Поправки, которые касаются социальных вычетов, будут действовать задним числом - начиная с 1 января 2007 года. А значит, уже при составлении декларации за этот год можно будет заявить новый вычет в сумме взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования. Эти договоры могут быть заключены человеком не только в свою пользу, но и в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов.

Для вычетов на обучение, лечение и пенсионное страхование теперь введено единое ограничение. Применять их можно в размере фактически произведенных расходов, но не более 100 000 рублей за налоговый период по всем вычетам в совокупности. В то время как действующей редакцией кодекса максимальный размер вычетов на лечение и обучение установлен в размере 50 000 рублей по каждому из них.

Единый социальный налог

Поправки, которые законодатели внесли в главу 24 Налогового кодекса, выводят некоторые выплаты из-под налогообложения. Так, например, разрешено не начислять ЕСН на доходы иностранного персонала зарубежных подразделений российских фирм. Эта поправка будет действовать задним числом - с 1 января 2007 года.

Кроме того, если сейчас от уплаты ЕСН с не превышающих 100000 рублей доходов инвалидов I, II и III групп освобождены любые организации, то со следующего года эту льготу смогут применять и предприниматели.

Еще одно новшество касается гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг). Выплаты и иные вознаграждения по ним являются объектом налогообложения по ЕСН. Но поскольку помимо собственно вознаграждения такие договоры, как правило, предполагают еще и компенсацию понесенных издержек, возникает вопрос: нужно ли начислять ЕСН на сумму возмещения затрат?

По мнению налогового ведомства, компенсационные выплаты являются дополнительным вознаграждением физическому лицу за работы (услуги), выполненные (оказанные) по гражданско-правовому договору. А значит, с этих сумм следует платить ЕСН (письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294). Согласны с этой позицией и финансисты. Однако Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 высказал иную точку зрения. Компенсация издержек направлена на погашение расходов, которые понес исполнитель в интересах заказчика. А значит, она не может рассматриваться в качестве оплаты работ и услуг.

Законодатели поддержали позицию ВАС РФ. С 1 января 2008 года в статье 238 Налогового кодекса появится новая норма, которая отнесет компенсацию расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по договорам гражданско-правового характера к необлагаемым выплатам.

Есть и другие поправки. Например, со следующего года новая редакция статьи 243 Налогового кодекса обяжет работодателей перечислять ежемесячные авансовые платежи в течение всего налогового периода. Сейчас они должны делать это только в течение отчетных периодов. К ним относятся I квартал, полугодие и 9 месяцев. А вот IV квартал отчетным периодом не является. Поэтому выходит, что в октябре, ноябре и декабре авансы по ЕСН можно не перечислять. Но подавляющее большинство фирм платит авансы и в IV квартале. Как того требуют в своих разъяснениях финансисты.

Кроме того, законодатели установили, что соцналог нужно платить в целых рублях. Напомним, что и сейчас при заполнении декларации и авансового расчета необходимо округлять показатели до полных рублей.

Налог на прибыль

Опубликованный закон не обошел стороной и главу 25 Налогового кодекса. Поправки разнообразны. Рассмотрим основные изменения.

Основные средства. С 1 января 2008 года имущество, стоимость которого не превышает 20 000 рублей, не будет являться амортизируемым. А значит, затраты на его покупку можно будет единовременно включать в материальные расходы. Заметим, что в бухгалтерском учете стоимостный лимит основных средств был увеличен с 10 000 до 20 000 рублей еще в 2006 году. Повышение первоначальной стоимости амортизируемого имущества никак не повлияет на основные средства, которые фирмы начали амортизировать до 1 января 2008 года. Даже если они стоят менее 20 000 рублей, их нужно продолжать амортизировать.

Сейчас в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышает соответственно 300 000 и 400 000 рублей, амортизацию нужно начислять с применения понижающего коэффициента 0,5. Со следующего года стоимость автотранспорта, по которому нужно применять коэффициент, законодатели увеличили в 2 раза. По всей видимости, с 1 января 2008 года компании смогут прекратить применять понижающий коэффициент в отношении легковых автомобилей, стоимость которых окажется меньше 600 000 рублей, а также пассажирских микроавтобусов дешевле 800 000 рублей.

До 10 процентов первоначальной стоимости основных средств фирмы могут списать единовременно. Законодатели уточнили, что данную амортизационную премию следует относить к косвенным расходам. Финансисты давали аналогичные разъяснения и ранее (см., например, письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Централизованная уплата налога. Организации, у которых на территории одного субъекта РФ расположено несколько подразделений, вправе не распределять между ними прибыль. Заплатить весь налог в бюджет данного региона они могут централизованно по месту нахождения одного из подразделений. Фирма должна выбрать ответственное подразделение и сообщить в инспекцию о принятом решении. Поправки устанавливают, что такое уведомление нужно направить до 31 декабря года, предшествующего переходу на централизованную уплату. Сейчас в кодексе сроки не установлены. Однако финансовое ведомство и раньше в своих разъяснениях также указывало, что сообщать о выборе уполномоченного подразделения нужно до начала следующего налогового периода (письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-02/88).

Отметим, что если компания уже уведомляла налоговые органы о переходе на централизованный порядок уплаты налога, то на следующий год подавать повторное уведомление не нужно (письмо ФНС России от 12.12.2006 N 18-5-09/000462).

Расходы на страхование. При расчете налога на прибыль фирмы могут учитывать в качестве расходов на оплату труда затраты на добровольное страхование работников. В частности, суммы платежей по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного работника.

Сумма взносов по таким договорам, которую можно отнести к налоговым издержкам, ограничена. Сейчас лимит составляет 10 000 рублей в год на одного застрахованного сотрудника. С 1 января 2008 года он будет повышен в 1,5 раза. Взносы фирмы смогут включать в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год. Причем данное ограничение нужно будет соблюдать не по каждому работнику в отдельности. Лимит не будет превышен, если отношением общей суммы взносов к числу застрахованных работников будет меньше 15 000 рублей.

Расходы на страхование по общему правилу признаются в том периоде, когда по условию договора были перечислены средства на оплату страховых взносов. Но если договор заключен на срок более одного отчетного периода и предусматривает уплату взноса разовым платежом, расходы необходимо признавать равномерно в течение срока действия договора. То есть, скажем, в случае перечисления взносов тремя частями фирмы сейчас могут относить их на расходы единовременно в момент уплаты. Но со следующего года порядок изменится. При перечислении страховой премии в рассрочку по договорам, которые действуют более одного отчетного периода, затраты нужно будет распределять. Расходы по каждому платежу придется признавать равномерно в течение срока, который соответствует периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Необлагаемые доходы. Комментируемый документ расширил перечень доходов, которые не нужно учитывать при расчете налога на прибыль. Уточнено, что подлежащие вычету суммы НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, не признаются доходом. Напомним: учредитель должен восстановить НДС по передаваемым объектам, а организация, которая получила вклад, может зачесть сумму налога. Доход в виде переданного НДС не возникает. Эта поправка вступает в силу с 1 января 2008 года.

Другое новшество будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Законодатели разрешили не учитывать как доход не только списанную задолженность по налогам (сборам, пеням и штрафам) перед бюджетом, но и долги по уплате взносов (штрафов и пеней) перед внебюджетными фондами. Организации, которым по решению Правительства РФ или в соответствии с законодательством списали "внебюджетную" задолженность, смогут подать уточненные декларации.

Налог на имущество

Законодатели изменили порядок определения среднегодовой стоимости. Чтобы ее посчитать, теперь нужно будет складывать остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода (т.е. на 31 декабря, а не на 1 января следующего года). Полученную сумму нужно разделить на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Такая поправка снимет вопросы, связанные с учетом результатов переоценки основных средств, которые отражают в бухучете на 1 января. Правила подсчета средней стоимости имущества, которую используют при расчете авансов по итогам отчетных периодов, остались прежними.

Другие новшества затрагивают интересы отдельных налогоплательщиков. Так, например, со следующего года будет уточнен порядок расчета налога по недвижимости иностранных компаний. Если право собственности на такое имущество возникает или прекращается в течение года, налог и авансовые платежи нужно будет рассчитывать с учетом специального коэффициента. Он равен отношению числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде. Отметим, что и прежде налоговое ведомство разъясняло, что при заполнении отчетности по налогу на имущество нужно указывать инвентарную стоимость недвижимости, скорректированную на количество месяцев, в течение которых имущество принадлежало фирме (письмо ФНС России от 19.05.2005 N 21-4-04/179).

С 1 января 2008 года будут предусмотрены дополнительные условия применения льготы резидентами особых экономических зон. Такие фирмы в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет смогут не платить по нему налог, если основные средства были не только приобретены (созданы) для деятельности на территории ОЭЗ, но и фактически использовались на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о ее создании.

Кроме того, законодатели прописали в кодексе правила устранения двойного налогообложения. Они будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. А значит, уже при составлении декларации за этот год российские компании смогут зачесть налог на имущество, который они заплатили за рубежом за основные средства, расположенные в иностранном государстве. Для этого вместе с декларацией в инспекцию нужно будет представить заявление и документы, подтверждающие уплату налога, заверенные налоговым органом иностранного государства. Сумма к зачету не может превышать размер российского налога на имущество.

Земельный налог

Со следующего года отчетными периодами по земельному налогу будут I, II и III кварталы, а не I квартал, полугодие и 9 месяцев. Это значит, что при расчете коэффициента К2 количество полных месяцев отчетного периода, в течение которых фирма владела участком, нужно будет всегда делить на 3 (число месяцев каждого отчетного периода).

Кроме того, законодатели определили, как нужно платить налог, если земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований. Сейчас этот вопрос кодексом не урегулирован. Минфин же со своей стороны предлагает платить налог в каждом из них. А налоговую базу при этом определять как долю кадастровой стоимости участка, пропорциональную площади земельного участка, расположенного на территории каждого муниципального образования (см., например, письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-02-07/1-294). Со следующего года этот порядок найдет отражение в кодексе.

В новой редакции статьи 396 Налогового кодекса теперь будет определена дата начала отсчета срока проектирования и строительства, в течение которого по земельным участкам для жилищного строительства используют повышающий коэффициент. Так, коэффициент 2 нужно будет применять в течение трех лет с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок. Напомним, что прежде финансисты разъясняли, что трехлетний срок проектирования и строительства нужно отсчитывать с даты начала работ, связанных с проектированием (письмо Минфина России от 10.05.2007 N 03-05-06-02/41).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.