г. Москва |
|
12 апреля 2012 г. |
Дело N А40-71213/11-90-305 |
Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 12 апреля 2012 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области
на решение Арбитражного суда г. Москвы
от 31.01.2012 по делу N А40-71213/11-90-305,
принятое судьей Петровым И.О.
по заявлению Закрытого акционерного общества "Первая Ипотечная Компания -Регион" (ОГРН 1027700214189), 141800, Московская обл, Дмитровский р-н, Дмитров г, Профессиональная ул, 4
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (ОГРН 1047702060075), 129110, Москва г, Гиляровского ул, 47, 3
о признании частично недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Катаев А.Ю. по дов. N 174 от 21.11.2011, Миронов А.К. по дов. N181 от 28.12.2011, Вербовой СВ. по дов. N 183 от 28.12.2011
от заинтересованного лица - Пашковская Ю.С. по дов. N 03-11/00237 от 29.03.2012, Руднева Н.Б. по дов. N 02-18/01526 от 26.12.2011, Баженов А.Я. по дов. N02-18/01521 от 26.12.2011
УСТАНОВИЛ
ЗАО "ПИК-Регион" обратилось в суд с заявлением о признании недействительными:
- решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Московской области N 09-23/6 от 30.03.2011 г.. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК Ф за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 33 681 429 руб., начисления пени по НДС в сумме 79 667 214 руб., доначисления недоимок по налогу на прибыль в сумме 23 313 844 руб., НДС в сумме 216 980 416 руб., предложения внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, уменьшить убыток по акциям за 2009 год на сумму 59 020 490 руб.,
требования N 993 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа" выставленного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Московской области по состоянию на 17.06.2011 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 23 313 844 руб., НДС в сумме 216 980 416 руб., пени по НДС в сумме 79 667 214 руб., штрафа по НДС в размере 33 681 429 руб.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ПИК - Регион" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 г.
По результатам проверки был составлен Акт от 04.03.2011 г. N 09-21/05 и вынесено Решение от N 09-23/6 от 30.03.2011 г., которым заявителю доначислен налог на прибыль за 2009 г. в сумме 25 731 067 руб., налог на добавленную стоимость за 2007-2009 гг. в сумме 391 818 169 руб., налог на имущество за 2007 - 2009 гг. в сумме 2 624 687 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 26 000 руб., налог на прибыль организаций с доходов иностранной организации в сумме 259 643 руб.
Кроме этого, указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации на общую сумму 56 565 257 руб., начислены пени за нарушение сроков уплаты сумм доначисленных налогов на общую сумму 106 860 347 руб. Также заявителю предложено внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет в части уменьшения убытка по акциям на сумму 59 020 490 руб.
В рамках исполнения Решения (том 1 л.д. 30) инспекция направила в адрес заявителя Требование N 993 (том 1 л.д. 62) об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.06.2011 с предложением уплатить задолженность в срок до 07.07.2011 г..
По результатам рассмотрения поданной обществом апелляционной жалобы на указанный ненормативный акт Управлением ФНС России по Московской области было принято Решение N 16-16/06729 от 10.06.2011 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения (том 27 л.д. 37).
В обоснование требования об уменьшении убытка от операций с ценными бумагами (том 1 л.д. 30) инспекция ссылается на то обстоятельство, что общество занизило цену реализации акций. Инспекция полагает, что в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату обращении на нее взыскания).
По мнению инспекции, применяемый в статье 280 Кодекса термин "дата совершения сделки" соответствует дате обращения взыскания на ценную бумагу как на предмет залога.
Поскольку на день обращения взыскания на акции минимальная цена, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг (80,61 руб.), превышала цену их реализации (68, 81 руб.), инспекция определила финансовый результат по минимальной цене акций на организованном рынке ценных бумаг.
На основании указанного мнения инспекция пришла к выводу о завышении обществом убытка от операций с ценными бумагами за 2009 год на сумму 59 020 490 руб.
Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда полностью, однако не приводит никаких доводов о несогласии с решением суда в части признания недействительным предложения внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, уменьшив убыток по акциям за 2009 год на сумму 59 020 490 руб. В заседании суда апелляционной инстанции данные доводы также не приведены.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части
Как следует из фактических обстоятельств дела, общество 11 сентября 2009 года заключило договор процентного займа с Компанией "СЕЙДЖА ИНВЕСТОС ЛТД" (Британские Виргинские острова). По указанному договору Компания "СЕЙДЖА ИНВЕСТОС ЛТД" предоставила Обществу заем в размере 222 950 000 рублей сроком на 7 дней (том 1 л.д. 109-112).
Для обеспечения исполнения договора займа сторонами также 11 сентября 2009 года был заключен договор залога акций ОАО "Группы Компаний "ПИК" в количестве 3 259 000 шт. (том 1 л.д. 113-117), в соответствии с которым (пункты 1.2., 1.4.) в случае невозврата займа заимодавцу передаются заложенные акции, погашая всю сумму долга (сумму займа и начисленные проценты).
В налоговом учете стоимость заложенных акций была отражена в размере 2 427 955 000 руб., в соответствии с договором от 16.01.2008 г., заключенным со Сбербанком РФ (цена за одну акцию - 745 руб.).
23 сентября 2009 года, в связи с невозвратом займа, на акции было обращено взыскание со стороны Компании "СЕЙДЖА ИНВЕСТОС ЛТД", что подтверждается отчетом депозитария - ЗАО "Банк ЖилФинанс" (том 1 л.д. 121). Сумма погашенного долга составила 224 248 219,18 руб., соответственно указанная сумма является ценой реализации всех акций, цена реализации одной акции составляет 68,81 руб. (224 248 219,18 / 3 259 000).
В результате указанных операций в налоговой декларации по налогу на прибыль общество отразило убыток в сумме 2 203 706 781 руб. (224 248 219,18 - 2 427 955 000).
В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В то же время Налоговым кодексом РФ заложена система контроля цены реализации ценных бумаг, согласно которой при расчете налога на прибыль установленная сторонами цена реализации применяется в том случае, если она соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При этом указано: "В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора".
Из подписанного 11.09.2009 года обществом и Компанией "СЕЙДЖА ИНВЕСТОС ЛТД" договора залога акций (том 1 л.д. 113-117) следует, что стороны определили все существенные условия выбытия (передачи) акций, в том числе и порядок определения цены, в соответствии с которым переданные акции погашают всю сумму долга, включая начисленные проценты (п. 1.4. договора). Следовательно, на дату заключения договора и следует сравнивать цену реализации акций с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг.
Довод инспекции о том, что цена реализации акций была определена 23.09.2009 года, т.е. только в день обращения взыскания на акции, правомерно не был принят судом первой инстанции.
Размещение информации о максимальной и минимальной ценах сделок с ценными бумагами, цене одной ценной бумаги осуществляется ЗАО "Фондовая биржа ММВБ".
Биржей на дату 11.09.2009 в течение торгового дня зарегистрирована средняя цена сделок с акциями ОАО "Группа Компаний "ПИК" - 64, 88 руб. Минимальная и максимальная цены указанных акций зафиксированы на уровне 62,61 руб. и 65, 7 руб., соответственно (том 25 л.д. 33).
Из указанной информации следует, что цена реализации акций в размере 68,81 руб. выше минимальной цены указанных акций, зафиксированных организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Тот факт, что на дату обращения взыскания на акции (23.09.09) минимальная цена реализации ценных бумаг на организованном рынке была выше, чем на дату заключения договора залога (11.09.09г.), правового значения не имеет, так как положения п. 5 ст. 280 НК РФ связывают дату определения минимальной цены не с переходом права собственности, а с датой заключения договора, в котором определены условия передачи ценной бумаги.
Довод инспекции о том, что под датой совершения сделки в данном случае следует понимать дату обращения взыскания на акции, как противоречащий смыслу п. 5 ст. 280 НК РФ, раскрытому в Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 ноября 2004 г. N 8971/04 не принимается судом (том 1 л.д. 140).
Как указал ВАС РФ, сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, " направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.
Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в упомянутом абзаце путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом указанного пункта, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.
При заключении 11.09.2009 года договора залога (том 1 л.д. 113-117) стороны связали себя гражданско-правовыми обязательствами, в том числе и порядком определения цены передачи акций в случае неисполнения обществом обязательства по возврату займа. Акции поступили в залог Компании "СЕЙДЖА ИНВЕСТОС ЛТД" и после заключения договора не могли быть реализованы на организованном рынке по рыночной цене. Следовательно, из смысла п. 5 ст. 280 НК РФ сравнение фактической цены реализации акций должно осуществляться на дату заключения договора залога, поскольку только тогда общество могло продать акции на организованном рынке ценных бумаг по рыночным ценам.
Кроме того, предлагая обществу уменьшить убыток на сумму 59 020 490 руб., инспекция ошибочно исходит из того, что размер убытка исчислен обществом из учета цены реализации акций в размере 62,5 руб., что видно из расчета налогового органа: (2 203 706 781 - (3 259 000 шт. * (80,61 - 62,5) на стр. 3 Решения (том 1 л.д. 30).
Однако указанный вывод противоречит фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что цена реализации акций составила 68,81 руб.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно посчитал, что по рассматриваемому эпизоду инспекция необоснованно предложила уменьшить убыток от реализации акций на сумму 59 020 490 руб.
Судом установлено, что в обоснование доначисления налога на прибыль в размере 23 313 844 руб. в соответствии с подпунктом Б пункта 2 описательной части решения в связи с включением обществом в состав внереализационных расходов убытков по безнадежному долгу по векселям инспекция ссылается на то, что общество неправомерно отнесло указанные убытки к расходам в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ, а не применило положения ст. 280 НК РФ. При этом инспекция не оспаривает как сам факт осуществления обществом расходов на приобретение векселей, так и их экономическую обоснованность.
По мнению инспекции, списание балансовой стоимости векселей является операцией по их реализации или иному выбытию, следовательно, общество не вправе учесть расходы на приобретение векселей в порядке ст. 265 НК РФ. Инспекция пришла к выводу о завышении обществом внереализационных расходов в 2008 году на сумму 261 000 000 руб. Поскольку в 2008 году у общества имелась прибыль от операций по реализации ценных бумаг в размере 144 430 781 руб., инспекция уменьшила указанную прибыль на сумму убытка по векселям (144 430 781 руб. - 261 000 000 руб.). Оставшаяся сумма в размере 116 569 219 руб. квалифицирована инспекцией как убыток от реализации векселей, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год (п. 10 ст. 280 НК РФ). Так как обществом в 2008 году получен убыток по основной деятельности, инспекция уменьшила его на 116 569 219 руб. Перенесенный на 2009 года убыток 2008 года соответственно был также уменьшен на 116 569 219 руб., что привело к доначислению налога на прибыль за 2009 год в размере 23 313 844 руб. (стр. 7 Решения).
Доводы инспекции не соответствуют положениям статьи 280, 265, 266 НК РФ и выводам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 (том 1 л.д. 134-136). Как следует из фактических обстоятельств дела, общество 30.06.2004 заключило с ЗАО "АРТЭКСИМ" договор мены векселей N 02/04 (том 27 л.д. 48), в соответствии с которым обменяло собственные простые векселя на простые векселя ООО "ЛАНТЭЛ" на сумму 515 386 434 руб. с целью оптимизации расчетов с контрагентами и с ООО "ЛАНТЭЛ", с которым налогоплательщик совместно инвестировал в строительство жилых домов в Красногорском районе Московской области.
При проведении обществом плановой (при составлении бухгалтерской отчетности за 2008 год) инвентаризации финансовых вложений была выявлена неоплата части векселей, выданных ООО "ЛАНТЭЛ" в сумме 261 000 000 руб. При этом векселедатель - ООО "ЛАНТЭЛ", отказался оплачивать векселя в связи с истечением срока предъявления их к платежу (том 27 л.д. 51). Списание просроченной дебиторской задолженности является обязанностью организации. Несвоевременное списание дебиторской задолженности приводит к искажению бухгалтерских данных. В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34-н, в том же периоде дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна быть списана на убытки предприятия.
В связи с истечением срока исковой давности указанная задолженность была списана в учете и отражена заявителем в качестве расхода по правилам статьи 265 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 год.
В соответствии со ст. 815 ГК РФ, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341), простой вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму.
Согласно ст.ст. 70, 78 Положения о переводном и простом векселе, исковые требования, вытекающие из простого векселя против векселедателя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Векселя 000 "ЛАНТЭЛ" (том 27 л.д. 52-54) подлежали оплате по предъявлении, но не ранее 31.12.2004. Следовательно, срок исковой давности по векселям истек в налоговом периоде 2008 года. В связи с истечением срока исковой давности у общества образовалась безнадежная к взысканию задолженность.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, в связи с истечением срока исковой давности и возникновением безнадежного долга общество правомерно учло расходы на приобретение векселей в составе внереализационных расходов по пп.2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Довод инспекции о необходимости учета убытков, полученных по неоплаченным векселям в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, следует признать ошибочным. В пункте 2 ст. 280 НК РФ момент определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами обусловлен возникновением факта реализации (выбытия) ценной бумаги. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Пункт 25 ПБУ 19/02 выбытием финансовых вложений (ценных бумаг) признает погашение, продажу, безвозмездную передачу, передачу в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачу в счет вклада по договору простого товарищества.
Между тем, при списании балансовой стоимости векселей не происходит ни их реализация (право собственности не переходит к другому лицу), ни погашение, ни иные факты, связанные с выбытием. Поскольку векселя не были реализованы, не выбывали, то положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы.
Аналогичная позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008 в отношении списания акций ликвидированной организации (том 1 л.д. 135). В указанном Постановлении ВАС РФ разъяснил, что при списании балансовой стоимости акций "не произошло ни реализации, ни иного выбытия ценных бумаг, в связи с чем положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы". Ссылка инспекции на то, что указанная правовая позиция не относится к настоящему делу несостоятельна. В статье 280 НК РФ речь идет о ценных бумагах безотносительно к их виду (акции, векселя или др.). Следовательно, позиция ВАС РФ и в отношении списания векселей была бы аналогичной. Кроме того, ВАС РФ рассматривал вопрос соотношения понятий "списания с баланса" и "выбытия" ценных бумаг и пришел к выводу, что это не одно и то же. По мнению ВАС РФ, при списании ценных бумаг с баланса не происходит их выбытия, а, следовательно, нет оснований для применения ст. 280 НК РФ. Причина списания (ликвидация организации или истечение срока исковой давности) правового значения не имеет.
Правомерность признания безнадежным непогашенного долга по векселю и включения его в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ подтверждена также постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, а также постановлением ФАС Московского округа от 20.04.2010 N КА-А40/3699-10 по делу N А40-158970/09-33-1273 (том 1 л.д. 137-139). Нельзя признать обоснованным утверждение инспекции об отсутствии доказательств, подтверждающих предъявление векселедателю векселей к платежу. Представленное в материалы дела письмо ООО "ЛАНТЭЛ" N 263/4 от 31.12.2008 г. (том 27 л.д. 51) как раз подтверждает, что векселя были предъявлены, но векселедатель отказался их оплачивать в связи с пропуском срока исковой давности. Непредставление указанного документа в период проведения проверки не может быть принято во внимание в связи с тем, что в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, частью 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, суд первой инстанции принял и оценил документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Не имеет правового значения для квалификации в качестве внереализационных расходов, и то, что векселедержатель не осуществил нотариальный протест векселя в неплатеже, так как законодательство не предусматривает, что отсутствие протеста векселя в неплатеже лишает вексель свойства подтверждения наличия долга векселедателя перед векселедержателем, а погашение требования, вытекающего из простого векселя, не обусловлено наличием протеста (ст.ст. 70, 78 Положения о переводном и простом векселе). По смыслу статей 265, 266 НК РФ непринятие налогоплательщиком мер по взысканию дебиторской задолженности не лишает его права включить дебиторскую задолженность во внереализационные расходы по истечении срока исковой давности, поскольку для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция неправомерно доначислила обществу налог на прибыль в размере 23 313 844 руб.
По пункту 5 описательной части оспариваемого Решения (пункт 2.2 акта N 09-21/5 выездной налоговой проверки от 04.03.2011) инспекция в жалобе указывает, что в отношении признания недействительным доначисления НДС в размере 31 789 945 руб. решение суда первой инстанции необоснованно, так как не установлено, что спорные суммы относятся к налоговой базе за 2004, 2005, 2006 год.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П разъяснил, что в соответствии с частью 1 статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Инспекцией выездная налоговая проверка общества проводилась за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Как следует из представленных в материалы дела договоров долевого участия в инвестиционной программе, передаточных актов (тома 2 - 23, т. 24 л.д. 73) и расшифровок операций по реализации (т. 25 л.д. 31-50, т. 26 л.д. 1-82) передача спорных имущественных прав происходила в периодах 2004-2006 годов.
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы является день исполнения обязательства должником. В рассматриваемом случае момент определения налоговой базы совпадает с датой подписания передаточных актов (том 5 л.д. 1, 9, 22, 30, 37, 45, 53, 61, 69, 76, 82, 91, 99, 108, 115, 122, 129, 136, 143; том 4 л.д. 3, 10, 17, 24; том 3 л.д. 8, 15, 22 и др.) между обществом и контрагентом по договору долевого участия в инвестиционной программе.
В связи с тем, что все представленные передаточные акты, сформировавшие спорную сумму налоговой базы за январь 2007 года в размере 208 400 756 руб. (расчет т.24 л.д.74-91), датированы 2004-2006 г.г., налоговый орган в нарушение требований п. 8 ст. 167 НК РФ произвел доначисление НДС за январь 2007 года, при этом начисление налога за 2004 - 2006 годы, то есть за пределами срока проверки 2007-2009 гг., нарушает положения статьи 89 НК РФ.
Довод жалобы налогового органа о законности включения в налоговую базу суммы в размере 208 400 756 руб. по причине внесения самим налогоплательщиком изменений в регистры бухгалтерского учета подлежит отклонению.
Инспекцией не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие учет налогоплательщиком указанной суммы, относящейся к реализации 2004-2006 годов, в налоговой базе по НДС за январь 2007 года; налоговый орган признает, что налоговая декларация за январь 2007 года с учетом спорной суммы НЕ представлялась. Произведенная обществом корректировка показателей бухгалтерского учета не освобождает инспекцию от обязанности проверить расчет налоговой базы в ходе выездной налоговой проверки на соответствие первичным учетным документам в четком соответствии с требованиями законодательства, в т.ч. п. 4 ст. 89 НК РФ. Доказательств в опровержение имеющихся в материалах дела договоров и передаточных актов инспекцией не представлено.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом незаконно доначислен НДС в размере 31 789 945 руб. (208 400 756* 18/118) и соответствующие пени в сумме 15 842 784 руб.
Также является недействительным требование инспекции (п. 5 Решения) о доначислении по операциям реализации имущественных прав НДС в размере 156 338 785 руб., пени 46 683 639 руб. и штрафа 26 518 403 руб. в связи с неправильным расчетом налоговой базы при передаче имущественных прав.
Судом первой инстанции установлено неправомерное доначисление инспекцией в соответствии с пунктом 5 Решения НДС в сумме 156 338 785 руб. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки рассчитала налоговую базу по операциям передачи имущественных прав с нарушением положений норм главы 21 НК РФ: определила налоговую базу по НДС как разницу между стоимостью, по которой общество передавало имущественные права, и расходами на их создание (пункт 3 статьи 155 НК РФ), при этом определяла разницу отдельно по каждому договору (операции) (расчеты приведены в т. 25 л.д.24-25, 31-150, т. 26 л.д. 1-82), а НЕ в целом по всем договорам (операциям), подлежащим налогообложению за соответствующий налоговый период. Различия в подходах к расчету налоговой базы за оспариваемые периоды 2007-2009 годов сформировали спорную сумму НДС - 156 338 785 руб., подлежащего уплате в бюджет с операций по передаче имущественных прав.
Суд первой инстанции установил, что подход налогового органа не соответствует ст. 52-54, п. 1 и 2 ст. 153, п. 3 ст. 155, п. 4 ст. 166 НК РФ и признал обоснованным определение разницы (налоговой базы) между всеми доходами и всеми расходами по передаче имущественных прав в целом по всем договорам (операциям), подлежащим налогообложению по п.З ст. 155 НК РФ в рамках одного налогового периода.
Положениями п. 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных нормами главы 21 НК РФ. Так пунктом 3 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 153 НК РФ при применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Пунктом 4 ст. 164 НК РФ для операций, указанных в п. 3 ст. 155 НК РФ, предусмотрена единая специфическая (расчетная) ставка 18/118.
Следовательно, налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома (помещения в них, гаражи) определяется суммарно по всем таким сделкам, совершенным в рамках одного налогового периода. В отношении передачи имущественных прав суммируются все доходы и все расходы, и по итогам налогового периода определяется окончательный финансовый результат (разница), подлежащий налогообложению по ставке 18/118. Налоговый орган не приводит норм законодательства, которые предусматривали бы исчисление налоговой базы при передаче имущественных прав отдельно по каждой операции (сделке); глава 21 НК РФ таких положений не содержит. В связи с этим довод налогового органа о необходимости исчисления налоговой базы отдельно по каждому договору подлежит отклонению, как необоснованный.
Норма п. 3 ст. 155 НК РФ предусматривает определение налоговой базы применительно ко всем операциям передачи имущественных прав за налоговый период, а НЕ отдельно по каждой операции. Это, в том числе, следует и из указания в тексте нормы именно на множественное число (имущественных прав), а не единственное.
Пунктом 4 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Таким образом из п. 1 ст. 153, п. 3 ст. 155 и п. 4 ст. 166 НК РФ в их взаимосвязи, следует, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, формируется не применительно к отдельным хозяйственным операциям, а в целом по результатам деятельности налогоплательщика за налоговый период. Подлежит отклонению довод апелляционной жалобы инспекции о том, что налогоплательщик сам внес изменения в данные бухгалтерского учета, а инспекция лишь приняла расчеты, и этих обстоятельств достаточно для доначисления сумм налога. В силу требований ст.ст. 52 и 54 НК РФ исчисление налоговой базы и суммы налога производится на основании первичных документов, а не производных (обобщенных) данных регистров учета; оспариваемые суммы НДС общество не декларировало и иным образом не признавало.
Тот факт, что общество при уточнении налоговых деклараций по налогу на прибыль включило в состав расходов сумму НДС в завышенном размере (в размере доначисленного инспекцией), не может свидетельствовать о законности оспариваемого решения при наличии его явного несоответствия требованиям НК РФ в части расчета налоговой базы при передаче имущественных прав. Кроме того оспоренная сумма недоимки по НДС не изменяет и не влияет на отсутствие у общества обязанности по уплате налога на прибыль организаций в 2007 и 2008 годах, так как многократно меньше убытка, уменьшающего налоговую базу (том 31 л.д. 1-27).
Представитель общества пояснил, что Обществом подготовлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2007-2009 годы.
Нельзя согласиться с доводом инспекции о необходимости расчета налоговой базы отдельно по каждой сделке реализации имущественных прав, так как такой подход противоречит принципам необходимости наличия экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ).
Высший Арбитражный суд РФ в Постановлении от 17 февраля 2009 г. N 9181/08 указал, что налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме.
С учетом положений статьи 54 НК РФ экономическая выгода исчисляется по итогам налогового периода.
Из представленных заявителем и неоспоренных инспекцией доказательств - Таблиц определения налоговой базы по операциям реализации по договорам соинвестирования за период 2007-2009 г. (т. 25 л.д. 8-23), Расчета НДС, начисленного с убытка по реализации по договорам соинвестирования, следует, что общее превышение рассчитанной инспекцией экономической выгоды над реально полученной обществом за проверяемый период составило 1 096 108 429 руб. (столбец 5 Таблицы N 2 - т. 25 л.д. 7).
Эти данные указывают, что позиция инспекции о необходимости расчета налоговой базы по каждой отдельной сделке реализации имущественных прав не учитывает фактическую способность заявителя к уплате налога и позволяет облагать налогом не добавленную стоимость, а собственный капитал заявителя.
Возникновение у общества в отдельных налоговых периодах превышения расходов над доходами обусловлено тем, что заявитель в проверяемый период обеспечивал жильем обманутых дольщиков, инвестировавших свои средства обанкротившимся инвесторам-застройщикам.
В соответствии с соглашениями об уступке прав и переводе обязанностей, заключенными обществом с органами исполнительной власти Московской области, КТ "Социальная инициатива и Компания", ООО "Компания Стройиндустрия" и ЗАО "Стройметресурс" (т. 27 л.д.58-142), общество приняло на себя обязанности по завершению строительства многоквартирных жилых домов и предоставлению гражданам-соинвесторам квартир в них.
К моменту принятия обществом прав и обязанностей инвестора-застройщика по этим недостроенным объектам абсолютное большинство помещений в них были уже проданы, в связи с этим у общества возникали по ним расходы по завершению строительства, не покрываемые доходами. Ссылка инспекции на постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/10953-10 не может быть принята во внимание в связи с иными фактическими обстоятельствами и примененными нормами, так как в указанном деле:
оспаривалось доначисление НДС по операциям, облагаемым по ставке 18 %, а не по специфической (расчетной) ставке 18/118;
устанавливалась правомерность расчета налоговых вычетов сумм налога, предъявленных подрядными организациями - заказчиками-застройщиками (п. 6 ст. 171 НК РФ), а по настоящему делу налоговые вычеты отсутствуют и не заявлялись;
реализация осуществлялась на основании договоров купли-продажи квартир, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности (при отказе от освобождения таких операций от налогообложения в порядке п. 5 ст. 149 НК РФ), а не передача налогоплательщиком имущественных прав (долей в многоквартирных жилых домах в виде квартир, гаражей и иных нежилых помещений) по договорам долевого участия в инвестиционной программе;
соблюдение специальных правил определения налоговой базы по п. 3 ст. 155 НК РФ не было предметом рассмотрения.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что доначисление НДС в сумме 156 338 785 руб., пени в размере 46 683 459 руб. и штрафа - 26 518 403 руб., является неправомерным.
В ходе проверки инспекция установила завышение (переплату) обществом налога, вследствие чего "НДС подлежит уменьшению в следующих отчетных периодах в размере" (стр. 18 акта N 09-21/5 выездной налоговой проверки от 04.03.2011-том 1 л.д. 90): февраль 2007 г. - 2 182 555 руб. апрель 2007 г. - 2 266 933 руб. июнь 2007 г. - 24 402 198 руб. 4 квартал 2009 г. - 35 815 128 руб.
Всего: 64 666 814 руб. Указанная переплата (уменьшение сумм налога) образовалась в связи с исчислением и уплатой обществом сумм НДС в размере, превышающем налоговые обязательства, установленные выездной налоговой проверкой, также налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки в налоговый орган были представлены уточненные налоговые декларации за февраль, апрель, июнь 2007 года и 4 квартал 2009 года к уменьшению сумм налога на указанные суммы.
Согласно оспариваемому Решению N 09-23/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2011 установленная инспекцией переплата НДС не была учтена при определении размера недоимки, пени и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ по данному налогу, в пункте б и в резолютивной части Решения налоговый орган указывает суммы доначисленного налога без их уменьшения на суммы переплаты налога.
Однако согласно п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
Как следует из системного толкования правовых норм, содержащихся в п.п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ, в случае допущения переплаты некой суммы налога, налогоплательщик имеет право на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов является обязанностью налоговых органов (п. 1 ст. 32 НК РФ). При этом налоговый орган самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя неуплаченного налога.
Из обязанности налогового органа в ходе налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика (выявить как недоимки, так и переплаты) следует при определении суммы налога, подлежащей уплате по результатам выездной проверки, учесть выявленные переплаты налога, путем проведения зачета таких сумм в счет доначисленного налога в порядке, установленном статьёй 78 НК РФ.
Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему права. То есть, если в результате налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, свидетельствующие о переплате налогов, то налоговый орган должен учесть эти обстоятельства при принятии итогового решения.
Таким образом, размер недоимки за определенный налоговый период устанавливается с учетом размера переплаты налога, при этом налоговый орган при установлении в ходе налоговой проверки фактов переплаты налогов в бюджет обязан скорректировать суммы доначисленных налогов на суммы имеющихся переплат.
Аналогичные выводы, применительно к результатам выездных налоговых проверок, сделаны, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2010 г. по делу N А56-38852/2009, ФАС Московского округа от 13.05.2011 по делу N КА-А40/3199-11, от 29.11.2010 N КА-А40/14522-10, ФАС Уральского округа от 25.09.2008 N Ф09-5881/08-С2 (том 29 л.д.81-99), ФАС Московского округа от 29.11.2010 N КА-А40/14522-10 (том 29 л.д. 100-105).
ФНС РФ в письме от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 (том 29 л.д. 106) указала налоговым органам, что по результатам налоговой проверки в описательной части Решения следует указывать как полные суммы выявленной недоимки, так и все суммы уменьшения налогов, в пункте 2 резолютивной части Решения указывать пени, начисленные на обнаруженную недоимку, рассчитанную с учетом сумм уменьшенных налогов, в пункте 3.1 резолютивной части Решения прямо указывать, что уплатить недоимку предлагается уже с учетом сумм уменьшенных налогов.
После вынесения оспариваемого Решения инспекция произвела уменьшение в расчетах с бюджетом излишне уплаченной суммы НДС 35 815 128 руб. за 4 квартал 2009 г., в связи с чем в указанной части Решение налогоплательщиком не оспаривалось.
Вместе с тем сумма пени в размере 4 123 515 руб. и штрафа в размере 7 163 025 руб., указанные в Решении и относящиеся к этой сумме НДС, не были уменьшены налоговым органом. В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Переплата сумм НДС за февраль, апрель, июнь 2007 года (28 851 686 руб.) превышает сумму налога, заниженную согласно оспариваемому Решению в последующих налоговых периодах: июль-сентябрь 2007 года.
Таким образом, при начислении пени за несвоевременную уплату НДС за 2007-2009 годы налоговый орган обязан был, определяя сумму недоимки, учесть излишне уплаченные налогоплательщиком в тот же бюджет суммы налога.
Начисление пени на всю сумму доначисленных налогов без учета установленных проверкой переплат налога за предшествовавшие периоды не соответствует размеру действительной налоговой обязанности налогоплательщика, так как не привело к неуплате налога в установленном в Решении размере.
С учетом изложенного, инспекция по вышеуказанному основанию необоснованно доначислила обществу налог на добавленную стоимость в размере 28 851 686 руб., в том числе за февраль 2007 г. - 2 182 555 руб., апрель 2007 г. - 2 266 933 руб., июнь 2007 г. - 24 402 198 руб., пени в размере 17 140 971 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 163 026 руб.
По требованию N 993 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа" по состоянию на 17.06.2011 г. судом первой инстанции правильно установлены следующие фактические обстоятельства:
Согласно п.п. 1, 2 и 8 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога, аналогичное правило применяется также в отношении пеней, штрафов, требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Учитывая, что в ходе выездной налоговой проверки была установлена как сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая доплате за отдельные налоговые периоды, так и сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в завышенных размерах, налоговый орган обязан был направить налогоплательщику требование об уплате разницы между этими суммами.
Однако оспариваемое Требование N 993 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.06.2011 (том 1 л.д. 62-63) было направлено налогоплательщику на всю сумму недоимки без уменьшения е? на вышеуказанные суммы переплаты.
Кроме того, в Требовании об уплате налога указана недоимка, штрафы и пени, взыскание которых неправомерно по указанным выше основаниям, следовательно, в соответствующей части Требование об уплате налога также не соответствует закону.
При изложенных обстоятельствах, суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению,оснований для отмены решения по доводам,приведённым в апелляционной жалобе не имеется.
На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2012 по делу N А40-71213/11-90-305 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья |
В.Я.Голобородько |
Судьи |
Н.О.Окулова |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
"После вынесения оспариваемого Решения инспекция произвела уменьшение в расчетах с бюджетом излишне уплаченной суммы НДС 35 815 128 руб. за 4 квартал 2009 г., в связи с чем в указанной части Решение налогоплательщиком не оспаривалось.
Вместе с тем сумма пени в размере 4 123 515 руб. и штрафа в размере 7 163 025 руб., указанные в Решении и относящиеся к этой сумме НДС, не были уменьшены налоговым органом. В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
...
Начисление пени на всю сумму доначисленных налогов без учета установленных проверкой переплат налога за предшествовавшие периоды не соответствует размеру действительной налоговой обязанности налогоплательщика, так как не привело к неуплате налога в установленном в Решении размере.
С учетом изложенного, инспекция по вышеуказанному основанию необоснованно доначислила обществу налог на добавленную стоимость в размере 28 851 686 руб., в том числе за февраль 2007 г. - 2 182 555 руб., апрель 2007 г. - 2 266 933 руб., июнь 2007 г. - 24 402 198 руб., пени в размере 17 140 971 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 163 026 руб.
...
Согласно п.п. 1, 2 и 8 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога, аналогичное правило применяется также в отношении пеней, штрафов, требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
...
На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд"
Номер дела в первой инстанции: А40-71213/2011
Истец: ЗАО "Первая Ипотечная Компания Регион", ЗАО "ПИК-Регион"
Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области
Хронология рассмотрения дела:
12.04.2012 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-7503/12