Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2012 г. N 04АП-773/12

г. Чита

17 апреля 2012 г.

Дело N А78-7371/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 апреля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 января 2012 года, принятое по делу N А78-7371/2011 по заявлению Федерального государственного унитарного геологического предприятия "Читагеологоразведка" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по городу Чите о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 30.06.2011 г. N 17-11/1-6 дсп,

(суд первой инстанции - Д.Е. Минашкин),

при участии в судебном заседании:

В судебное заседание явились:

от заявителя: Халиулин Д.В., представитель по доверенности от 30.09.2011 г.;

Мамонтова А.М., представитель по доверенности от 10.08.2011 г.;

Кубасова В.А., представитель по доверенности от 10.11.2011 г.

от заинтересованного лица: Романова О.В., представитель по доверенности от 29.09.2011 г. N 05-22/;

Лысенко Н.О., представитель по доверенности от 13.01.2012 г. N 05-22/;

Свиридов В.В., представитель по доверенности от 30.12.2011 г. N 05-19/38;

Цуленкова Е.А., представитель по доверенности от 10.01.2012 г. N 05-19/02.

установил:

Федеральное государственное унитарное геологическое предприятие "Читагеологоразведка" (ОГРН 1027501162138, ИНН 7537010045, место нахождения: 672026, Забайкальский край, г.Чита, п.Кадала, ул.Геологическая,8, далее - ФГУГП "Читагеологоразведка", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г.Чита, ул.Бутина,10, далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 30 июня 2011 г. N 17-11/1-6 дсп в части штрафа по налогу на прибыль организаций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 8 975 033 руб., начисления пени по нему в общем размере 9 396 930 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в размере 30 045 982 руб., за 2009 год в размере 14 829 184 руб.

Решением суда первой инстанции от 11 января 2012 г.. заявленные ФГУГП "Читагеологоразведка" требования удовлетворены. Суд первой инстанции признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 30 июня 2011 г. N 17-11/1-6 дсп в части наложения штрафа по налогу на прибыль организаций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 8975033 руб., начисления пени по нему в общем размере 9396930 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в размере 30045982 руб., за 2009 год в размере 14829184 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В обоснование суд указал, что из материалов дела усматривается выполнение работ в рамках заключенных заявителем с третьими лицами договоров подряда, их количественное и стоимостное выражение, указание на места и время их проведения в соответствии с представленными справками буровых и геологоразведочных работ (Родниковая зона, Урово-Гидаринская площадь, Урово-Урюмканская площадь), и что соотносится с наличествующими у предприятия лицензиями и условиями заключенных им госконтрактов При этом неотражение в вышеназванных договорах подряда источников финансирования соответствующих работ, не может однозначно свидетельствовать о том, что они выполнялись не за счет средств бюджета. Налоговым органом не представлено убедительных доказательств того, что предприятием в составе спорных затрат 2008 года была учтена указанная сумма расходов, и что она фактически участвовала при формировании его налоговой базы по налогу на прибыль организаций в указанном периоде, а само по себе наличие вышеназванного счета-фактуры не свидетельствует о наличии каких-либо обязательств по нему между сторонами в целях исчисления налога на прибыль организаций. При таких обстоятельствах необоснован вывод налогового органа о допущенном предприятием нарушении положений п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, выразившемся во включении затрат по выполненным работам, связанным с освоением природных ресурсов по договорам подряда, раньше подписания последнего акта выполненных работ с подрядчиками по данным договорам в общей сумме 65182256 руб. за 2008 год (2484000 руб. по ООО "Стиль" + 48703623 руб. по ООО "Бурсервис" + 13994633 руб. по ООО "ГРЭ-324").

Из представленных в материалы дела счетов-фактур, актов, справок выполненных объемов буровых и геологоразведочных работ, заявок, отчета по проводкам 20, 60 предприятия за 2009 год, содержания оспариваемого решения (стр. 23, 24) усматривается, что соответствующие работы производились по договору подряда N 1/08 от 01.10.2008 г. как на участках, определенных вышеназванными лицензиями, соглашениями к ним, госконтрактами (Урово-Гидаринская рудоносная площадь; Родниковая зона), так и на участках, в них не указанных (Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки). Вместе с тем доказательств того, что предприятие в 2009 году имело право на осуществление каких-либо работ в соответствии с выданными лицензиями на участках Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки, материалы дела не содержат. Инспекция в части не принятых расходов по данным участкам (Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки) по осуществленным работам на сумму 14273802 руб., не вправе была делать вывод о несоблюдении заявителем положений п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, поскольку они в силу буквального восприятия пункта 1 статьи 261 НК РФ с учетом статьи 11 Закона РФ "О недрах", соотносятся с расходами на освоение природных ресурсов налогоплательщика, обладающего соответствующей лицензией, коим предприятие в названной части не являлось, и к которому названные положения закона в данном конкретном случае применены быть не могут.

По аналогичным основаниям неправилен вывод налогового органа относительно нарушения предприятием п. 2 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ и непринятия в этой связи в состав расходов заявителя 9875000 руб. по ООО "Железный кряж" Что касается оставшейся части расходов на сумму 18256732 руб. в отношении работ, произведенных ООО "Стиль" в 2009 году на участках Урово-Гидаринская площадь и Родниковая зона в рамках основного договора подряда N 1/08, то по аналогии с выводом относительно факта непринятия налоговым органом затрат заявителя за 2008 год на сумму 2484000 руб. по его взаимоотношениям с ООО "Стиль", необоснован вывод инспекции о нарушении ФГУГП "Читагеологоразведка" положений п. 2 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ, и исключение в этой связи 18256732 руб. из состава расходов предприятия.

В части выводов налоговой проверки, касающихся исключения из состава расходов ФГУП "Читагеологоразведка" за 2008 год суммы 13905611 руб., за 2009 год суммы 20936565 руб., связанных с геологическим изучением и добычей золота по месторождению "Железный кряж", а также с освоением природных ресурсов по указанному месторождению, суд первой инстанции учел, что лицензия заявителя согласно приказу Управления по недропользованию по Забайкальскому краю N 95-П от 12.11.2008 г. была переоформлена на ООО "Железный Кряж", и у заявителя имелись правовые основания для учтения спорных расходов в установленном статьёй 261 НК РФ порядке, в соответствии с принятой на предприятии учетной политики

В отношении вывода налогового органа о двойном учтении затрат в составе расходов заявителя в целях исчисления налога на прибыль организаций, суд первой инстанции учел доводы предприятия, что ввиду отсутствия в программе 1С "Предприятие 7.7" возможности автоматического списания расходов в случае отсутствия выручки, спорные расходы были перенесены на другой аналитический шифр и списаны в составе расходов по номенклатурам "Урово-Урюмканская площадь" и "Урово-Гидаринская площадь", без изменения конечного финансового результата предприятия. Налоговым органом указанные обстоятельства ничем не опровергнуты.

При оценке судом первой инстанции показателей акта выездной налоговой проверки, содержащихся в его пунктах 2.1.2.2. и 2.1.2.5. в сопоставлении с текстом оспариваемого решения, им было установлено, что по вопросу отражения нарушения обществом п. 2 ст. 261, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 325 НК РФ, выразившегося в неправомерном отнесении заявителем в состав расходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, расходов на освоение природных ресурсов по месторождению "Железный Кряж" в 2008 и 2009 г.г., содержится указание на произведение анализа оборотно-сальдовых ведомостей по кредиту счета 20 "Основное производство", дебету счета 90.02 "Себестоимость продаж", счету 90 "Выручка". Вместе с тем отсутствует указание на сопоставление таких данных бухгалтерского учета с конкретными первичными документами предприятия, а также с данными его налогового учета, в том числе заявленными в налоговых декларациях налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за соответствующие спорные периоды, с выражением фактических данных, установленных в ходе проверки. Ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, отсутствуют. Акт проверки содержит лишь анализ бухгалтерского учета заявителя без детального указания на допущенное заявителем нарушение порядка предъявления расходов по соответствующему эпизоду, приведшего к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Относительно вопроса исключения из состава затрат заявителя сумм расходов по геологическим работам в пределах Староверинской площади, выполненным для заказчика - ООО "ГРЭ-324" за 2008 и 2009 г.г. в размерах 46103725 руб. и 10803822 руб. соответственно, суд первой инстанции с учетом доводов предприятия отметил, что, поскольку работы проводились в пределах Староверинской площади на двух участках недр "202611 Бильбичан" и "202612 Козлиха", являющихся составными частями одного договора, одной площади, одной номенклатуры, то к выручке по договору был привязан один из шифров, в данном случае - "202612 Козлиха", поскольку программа 1С увязывает с видом номенклатуры лишь один вид продукции. Таким образом, вся выручка, полученная по участкам, расположенным на одной площади и содержащим 3 различных шифра затрат, была привязана к одному из них. Налоговым органом указанные доводы ничем не опровергнуты.

В части позиции инспекции об исключении из состава расходов заявителя в 2009 году суммы 10803822 руб. в отношении ООО "ГРЭ-324", суд первой инстанции посчитал ее необоснованной, так как факт реальности осуществления работ по названным договорам и оформления сопутствующих им необходимых документов, налоговым органом под сомнение не ставился, а поводом для непринятия спорных расходов послужило то, что, по мнению инспекции предприятие должно было заявить их в составе расходов будущих периодов по счету 97, исходя из требований п. 1 ст. 272 НК РФ и принятой на предприятии учетной политики. Исходя из представленных в материалы дела документов, а также с учетом выводов инспекции, содержащихся в п. 2.2.2.3. решения, не представляется возможным установить, когда заявителем были получены доходы от выполнения соответствующих работ по вышеприведенным договорам подряда, в соотношении с которыми можно было бы определить периодичность списания расходов по смыслу положений статьи 272 НК РФ, либо установить необходимость их отнесения к расходам будущих периодов, с учетом того, что материалы дела не содержат необходимых документов, свидетельствующих о поэтапности проведения работ в соответствии с условиями заключенных ФГУГП "Читагеологоразведка" и ООО "ГРЭ-324" договоров подряда.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 11.01.2012 г.. в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности N 17-11/1-6 от 30.06.2011 г.. в отношении ФГУП "Читагеологоразведка", принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований заявителю отказать. Полагает, что вывод суда первой инстанции, что предприятие в ходе исполнения обязанностей по государственным контрактам привлекало подрядные организации для выполнения отдельных работ на основании заключенных с ними договоров подряда, в том числе с ООО "Стиль", ООО "Бурсервис", ООО "ГРЭ-324" и несло расходы, источником финансирования которых является федеральный бюджет, является не обоснованным и документально не подтверждён. Кроме того, полагает, что вывод суда первой инстанции о том, что предприятие в период с 2008-2009 гг. в качестве подрядчика, а не недропользователя вело геологоразведочные работы на территории Забайкальского края на договорной основе с заказчиками ООО "Байкалдур", ООО "Армет", ООО "Читаресурс", ООО "ГРЭ-324", а для выполнения буровых работ привлекало субподрядчиков (ООО "Стиль", ООО "Бурсервис", ООО "Ареал Ресурс", ООО "Железный кряж", ОАО "ЛИЦИМС" и др.), являются необоснованным и документально не подтвержден. Судом сделан вывод о правомерном отнесении на расходы затрат по геологическим работам в 2008 году в пределах Староверенской площади, выполненным для заказчика ООО "Геологоразведочная экспедиция N 324", так как при анализе оборотно-сальдовых ведомостей было выявлено, что в результате излишне включенных затрат по "Староверенской площади" завышены расходы за 2008 год в сумме 46 103 726 (26 880 802+19 222 924) руб., за 2009 год в сумме 10 803 822 руб. (22 720 118 руб.-11 916 296 руб.). Действие лицензии, выданной Федеральным государственным учреждением "Читинский территориальный фонд геологической информации", от 04.03.2002 г. N ЧИТ 01309 БЭ геологическое изучение на рудопроявлении Железный Кряж в Калганском районе прекращено с 26.11.2008 на основании Приказа N 95-П от 12.11.2008 г.. Управления по недропользованию по Забайкальскому краю и переоформлено на ООО "Железный Кряж". Следовательно, ФГУГП "Читагеологоразведка" без соответствующей лицензии в 2009 году осуществляло за счет собственных средств геологоразведочные работы.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв предприятия, в котором оно просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Позиция предприятия была изложена в заявлении в суд и дополнениях к нему и поддерживается в полном объеме. Налоговый орган повторно излагает доводы, приводившиеся суду первой инстанции, но не указывает, какие нормы права были нарушены судом первой инстанции, какие выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 22.03.2012 г..

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, ответили на вопросы суда. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители предприятия дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Федеральное государственное унитарное геологическое предприятие "Читагеологоразведка" зарегистрировано в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1027501162138, место нахождения: 672026, Забайкальский край, г. Чита, п. Кадала, ул. Геологическая, 8, ИНН 7537010045, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 11.08.2011 г.. (т.1 л.д.36-52).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.

Налоговым органом на основании решения от 11 ноября 2010 года N 16-26/286 (т.5 л.д.1), которое было получено руководителем предприятия, была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 г.. по 30.10.2010 г..

22 апреля 2011 года налоговым органом была составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.5 л.д.5), из которой следует, что проверка проведена по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 г.. по 31.12.2009 г.., а также страховых взносов на ОПС, НДФЛ за период с 01.01.2008 г.. по 30.10.2010 г..

Апелляционный суд полагает, что сокращение проверенного периода по всем налогам и сборам до 31.12.2009 г.., существенным нарушением не является, поскольку налоговый орган за пределы проверяемого периода не вышел.

31 мая 2011 года налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки N 17-11/1-4 дсп (т.1 л.д.53-95, далее - акт проверки), который вручен заместителю генерального директора предприятия 01 июня 2011 года с приложениями N 1-3 на 11 листах.

Предприятием были представлены возражения на акт проверки (т.1 л.д.90-95).

Извещением N 17/018718 от 02.06.2011 г.., врученным представителю предприятия 03.06.2011 г.. (т.5 л.д.6), предприятие было уведомлено о рассмотрении материалов проверки 28.06.2011 г.. в 10.00 часов.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 28.06.2011 г.. в присутствии руководителя предприятия и представителя предприятия, о чем был составлен протокол N 05-09-290 от 28.06.2011 г..

30 июня 2011 года налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17-11/1-6 дсп (т.1 л.д.96-143, далее - решение).

Решением налогового органа предприятие было привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 8 993 615руб., в том числе по: налогу на прибыль - 8 975 033руб., ЕСН - 18 582руб.

Решением налогового органа предприятию были начислены пени в общей сумме 9 796 287руб., в том числе по: налогу на прибыль - 9 396 930руб., НДФЛ - 395 425руб., ЕСН - 3 932руб.

Решением налогового органа предприятию было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 44 968 077руб., в том числе по: налогу на прибыль за 2008 г.. - 30 045 982руб., налогу на прибыль за 2009 г.. - 14 829 184руб., ЕСН - 92 911руб., а также уплатить пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа в части начислений по налогу на прибыль, предприятие оспорило его в вышестоящий налоговый орган (т.2 л.д.1-13).

Решением УФНС России по Забайкальскому краю от 08.09.2011 г. N 2.13-20/393ЮЛ/09691 (т.2 л.д.14-25, далее - решение управления), решение налогового органа было оставлено без изменения, а жалобу предприятия - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в части налога на прибыль, предприятие оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора предприятием соблюден.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно пункту 2.1.2.1., подпунктам а), б) пункта 2.1.2.4. установочной части решения налогового органа, налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ налогоплательщиком в состав расходов включены затраты по выполненным работам, связанным с освоением природных ресурсов по договорам подряда, раньше подписания последнего акта выполненных работ с подрядчиками по данным договорам в 2008 году на общую сумму 65182256 руб., в том числе: в отношении ООО "Стиль" на сумму 2484000 руб., ООО "Бурсервис" на сумму 48703623 руб., ООО "ГРЭ-324" на сумму 13994633 руб. В 2009 году в нарушение вышеприведенных норм налогоплательщиком в состав расходов включены затраты по выполненным буровым работам на общую сумму 42405534 руб., в том числе: в отношении ООО "Стиль" на сумму 32530534 руб., ООО "Железный Кряж" на сумму 9875000 руб. Пунктом 2.1.2.2., подпунктом в) пункта 2.1.2.4. решения зафиксировано, что в нарушение п. 2 ст. 261, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 325 НК РФ организацией в 2008 году неправомерно отнесены на расходы по геологическому изучению и добыче золота по месторождению "Железный Кряж" затраты на сумму 13905611 руб., а в 2009 году неправомерно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на освоение природных ресурсов в сумме 20936565 руб. по данному месторождению. В соответствии с пунктами 2.1.2.3. и 2.2.2.3. решения налогового органа в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ организацией неправомерно отнесены на расходы затраты по геологическим работам в пределах Староверинской площади, выполненным для заказчика - ООО "Геологоразведочная экспедиция N 324" в размере 46103725 руб. за 2008 год и в размере 10803822 руб. за 2009 год. Налоговым органом был сделан вывод, что указанные обстоятельства привели к соответствующему занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и к последующей его неуплате в бюджет за 2008 год в размере - 30 045 982 руб. (125191593 руб.*24%) и за 2009 год - 14 829 184 руб. (74145921 руб.*20%).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Предприятие в спорных периодах 2008-2009 г.г. являлось плательщиком налога на прибыль организаций по смыслу статьи 246 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В части эпизода, связанного с выводом о нарушении предприятием п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, выразившегося во включении затрат по выполненным работам, связанным с освоением природных ресурсов по договорам подряда, раньше подписания последнего акта выполненных работ с подрядчиками по данным договорам в 2008 году, суд первой инстанции правильно указал на следующее.

Согласно пункту 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев либо равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от видов расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 261 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ (в редакции спорного периода) при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, предприятие в спорных периодах обладало лицензиями ЧИТ 01818 БП (со сроком действия до 31.03.2010 г.), ЧИТ 01820 ТП (со сроком действия до 30.06.2010 г.), ЧИТ 01693 ТП (со сроком действия до 31.12.2008 г.) на осуществление работ по геологическому изучению с целью поисков золота в пределах Урово-Гидаринской рудоносной площади; по поиску жильно-штокверковых месторождений урана Аргунского типа в гранит-метаморфических комплексах фундамента Родниковой Зоны в Юго-Восточном Забайкалье; по геологическому изучению с целью поисков жильно-штокверкового уранового орудинения в гранит-метаморфических комплексах фундамента Урово-Урюмканского потенциально урановорудного района (т. 7 л.д. 17, 55, 94).

Пунктами 1.3. каждого из лицензионных соглашений об условиях пользования недрами для геологического изучения по вышеназванным лицензиям предусматривалось, что геологическое изучение соответствующих участков недр осуществляется на основании государственных контрактов N N К-01/07-5 от 04.04.07 г., К-01/07-3 от 04.04.07 г., 16 от 24.03.06 г. (т. 7 л.д. 18, 56, 95).

В соответствии с условиями государственных контрактов N N К-01/07-5, К-01/07-3 от 04 апреля 2007 г., заключенных между Управлением по недропользованию по Читинской области, а по государственному контракту N 16 от 24 марта 2006 г. Территориальным агентством по недропользованию по Читинской области (заказчик) и Федеральным государственным унитарным геологическим предприятием "Читагеологоразведка" (поставщик), первый поручает, а второй принимает на себя обязательства выполнить в соответствии с условиями контрактов работы по объекту 1-57/07 "Поисковые работы на золото в пределах Урово-Гидаринской рудоносной площади (Читинская область)", по объекту 1-11/07 "Поиски жильно-штокверковых месторождений урана Аргунского типа в гранит-метаморфических комплексах фундамента Родниковой Зоны в Юго-Восточном Забайкалье (Читинская область), по объекту 90-33 "Поисковые работы на жильно-штокверковое урановое орудинение в гранит-метаморфических комплексах фундамента Урово-Урюмканского потенциально урановорудного района" (т. 7 л.д. 1-16, 37-42, 76-81).

Пунктами 3.1., 3.2., 3.3., 3.4. госконтрактов N N К-01/07-5, К-01/07-3 от 04 апреля 2007 г. определены стоимости работ, с ежегодным принятием заказчиком на себя финансовых обязательств по контрактам после принятия федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год. Заказчик авансирует поставщика для выполнения работ по контрактам в пределах доверенных ему лимитов бюджетных обязательств, осуществляет оплату работ ежеквартально на основании актов выполненных работ (с учетом ранее выданных авансовых платежей), проводит анализ выполненных работ, и при отсутствии замечаний подписывает указанные акты.

Пунктами 3.8. названных контрактов предусмотрено, что окончательный расчет производится заказчиком в течение 20 дней после сдачи поставщиком геологического отчета, подтверждающего выполнение геологического задания по объекту работ и акта сдачи-приемки работ, подписанного сторонами контрактов.

Пунктами 2.3. госконтрактов определялось, что поставщик (ФГУГП "Читагеологоразведка") имеет право при их исполнении привлекать субподрядчиков, обладающих необходимым опытом, оборудованием и персоналом, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ - лицензией, сертификатом либо другим документом, подтверждающим их право на выполнение данного вида работ.

Аналогичные условия предусматривались и в рамках государственного контракта N 16 от 24.03.2006 г.

Для осуществления определенных видов работ предприятием были заключены договоры подряда (с учетом дополнительных соглашений к ним) с ООО "Стиль" N 1/08 от 01.10.2008 г., с ООО "Бурсервис" от 01.06.2008 г. б/н, от 18.12.2007 г. N 2-229/07, от 01.02.2008 г. N 2-247а/08, с ООО "ГРЭ-324" от 08.01.2007 г. N 1-50/07, по результатам которых были составлены справки об объемах буровых, геологоразведочных работ, выставлены соответствующие счета-фактуры, оформлены акты выполненных работ (т. 3 л.д. 84-114, т. 6 л.д. 7-171, т. 7 л.д. 129-133). В рамках исполнения указанных договоров предприятием также до подрядчиков доводились заявки на проведение необходимых работ (т. 7 л.д. 124-127, т. 8 л.д. 81).

Изучив материалы дела, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что из их совокупности усматривается выполнение работ в рамках заключенных предприятием с третьими лицами договоров подряда по их количественному и стоимостному выражению, указанию на места и время их проведения в соответствии с представленными справками буровых и геологоразведочных работ (Родниковая зона, Урово-Гидаринская площадь, Урово-Урюмканская площадь) (апелляционный суд отмечает, что в данных в справках имеется указание на зоны и площади, номера скважин, виды работ, что позволяет произвести идентификацию работ), а также о том, что документы, представленные по указанным договорам, соотносятся с лицензиями предприятия и условиями заключенных им госконтрактов.

Соответствующие доводы апелляционной жалобы о том, что договоры подряда, акты выполненных работ и счета-фактуры не содержат наименования площадей и участков работ, а также ссылок на государственные контракты, отклоняются. Апелляционный суд полагает, что отсутствие таких указаний не препятствует индивидуализации работ, в том числе путем обращения к контрагентам предприятия, а налоговый орган не указывает, в чем конкретно выразилась невозможность сопоставления с госконтрактами.

Налоговым органом также заявлен довод о том, что указанные работы финансировались за счет собственных средств. Данный довод был рассмотрен судом первой инстанции и правильно им отклонен, так как неотражение в вышеназванных договорах подряда источников финансирования соответствующих работ, не может однозначно свидетельствовать о том, что они выполнялись не за счет средств бюджета. Напротив, из материалов дела усматривается, что финансирование работ производится за счет средств федерального бюджета, с учетом выделяемых Федеральному агентству по недропользованию лимитов бюджетных средств в соответствии с государственными контрактами (т. 2 л.д. 26-44, т. 7 л.д. 2, 7, 19, 38, 43, 57, 77, 82, 96, 116-120), на что также указывает содержание решения краевого налогового управления от 08.09.2011 г. (стр. 5 - т. 2 л.д. 18).

Согласно положениям пункта 14 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами по приведенному в пункте перечню.

Доказательств того, что использованные в ходе проведения работ по договорам подряда средства однозначно являлись средствами целевого финансирования в материалах дела не имеется, а потому не может быть принята позиция налогового органа о необходимости применения предприятием в данном случае положений пункта 17 статьи 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Налоговым органом апелляционному суду был заявлен довод о том, что доначисления правомерны, так как предприятие неправильно отражало полученные бюджетные средства в бухгалтерском учете. Апелляционный суд данный довод отклоняет, поскольку неправильное отражение в бухгалтерском учете само по себе не может являться основанием для произведения доначислений, необходимо, чтобы такие действия привели к неуплате налога в бюджет (неправильному исчислению налога), чего в настоящем случае налоговым органом не доказано.

Также суд первой инстанции правильно указывает, что налоговым органом при проведении проверки из состава затрат за 2008 год были исключены расходы по счету-фактуре N 416 от 30.09.2008 г., продавцом буровых работ на Родниковой зоне по которому выступало ООО "ГРЭ-324", а их покупателем - ФГУГП "Читагеологоразведка" на сумму 266331,55 руб. (без НДС). Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом не представлено убедительных доказательств того, что предприятием в составе спорных затрат 2008 года была учтена указанная сумма расходов, и что она фактически участвовала при формировании его налоговой базы по налогу на прибыль организаций в указанном периоде, а само по себе наличие вышеназванного счета-фактуры не свидетельствует о наличии каких-либо обязательств по нему между сторонами в целях исчисления налога на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности вывода налогового органа о допущенном предприятием нарушении положений п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, выразившемся во включении затрат по выполненным работам, связанным с освоением природных ресурсов по договорам подряда, раньше подписания последнего акта выполненных работ с подрядчиками по данным договорам в общей сумме 65182256 руб. за 2008 год (2484000 руб. по ООО "Стиль" + 48703623 руб. по ООО "Бурсервис" + 13994633 руб. по ООО "ГРЭ-324").

Относительно эпизода о нарушении предприятием п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ в 2009 году в части включения в затраты по выполненным буровым работам на общую сумму 42405534 руб., в том числе: в отношении ООО "Стиль" на сумму 32530534 руб., ООО "Железный Кряж" на сумму 9875000 руб., суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ) определено, что при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Предприятие в спорных периодах обладало лицензиями ЧИТ 01818 БП, ЧИТ 01820 ТП, ЧИТ 01693 ТП на осуществление определенного вида работ в пределах Урово-Гидаринской рудоносной площади; Родниковой Зоны в Юго-Восточном Забайкалье; Урово-Урюмканского потенциально урановорудного района (т. 7 л.д. 17, 55, 94), соглашениями к которым предполагалось изучение соответствующих участков недр на основании государственных контрактов N N К-01/07-5 от 04.04.07 г., К-01/07-3 от 04.04.07 г., 16 от 24.03.06 г. (т. 7 л.д. 18, 56, 95), и в рамках которых заявителем были заключены соответствующие договоры подряда с ООО "Стиль", ООО "Бурсервис", ООО "ГРЭ-324", оформлены сопутствующие документы (счета-фактуры, акты, справки, заявки).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из представленных в материалы дела счетов-фактур, актов, справок выполненных объемов буровых и геологоразведочных работ, заявок, отчета по проводкам 20, 60 предприятия за 2009 год, содержания оспариваемого решения (стр. 23, 24) усматривается, что соответствующие работы производились по договору подряда N 1/08 от 01.10.2008 г. как на участках, определенных лицензиями, соглашениями к ним, госконтрактами (Урово-Гидаринская рудоносная площадь; Родниковая зона), так и на участках, в них не указанных (Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки). При этом суммовые показатели работ на данных участках в совокупности составили 32530534 руб., и они не были приняты налоговым органом по итогу проверки, в том числе: в отношении Урово-Гидаринской площади и Родниковой зоны - 18256732 руб., в отношении участков Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки - 14273802 руб. (т. 1 л.д. 118-119, т. 4 л.д. 72-75, 76-101, т. 7 л.д. 124, 125, т. 8 л.д. 1-33).

Вместе с тем доказательств того, что предприятие в 2009 году имело право на осуществление каких-либо работ в соответствии с выданными лицензиями на участках Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки, материалы дела не содержат.

Абзацами первым и третьим статьи 11 Закона РФ "О недрах" определено, что предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

По представленным в дело договорам подряда N N 1-10/2008 от 14.08.2008 г., 2-52/09 от 19.05.2009 г., 080/09 от 08.06.2009 г., 2-40/09 от 15.06.2009 г. (с учетом дополнительных соглашений) работы в спорном периоде на указанных участках осуществляли ООО "Читаресурс", ООО "Армет", ООО "Байкалруд".

Из содержания указанных договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ, справок выполненных объемов буровых и геологоразведочных работ, отчета по проводкам 20, 60 предприятия за 2009 год (т. 4 л.д. 72-75, т. 8 л.д. 1-33) усматривается, что они осуществлялись этими лицами как субподрядчиками в рамках основного, заключенного заявителем с ООО "Стиль" договора подряда N 1/08 от 01.10.2008 г.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган в части не принятых расходов по данным участкам (Нойон-Тологой, Арчикой, Амурские Дайки) по осуществленным работам на сумму 14273802 руб., не вправе был делать вывод о несоблюдении положений п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ, поскольку они в силу пункта 1 статьи 261 НК РФ с учетом статьи 11 Закона РФ "О недрах", соотносятся с расходами на освоение природных ресурсов налогоплательщика, обладающего соответствующей лицензией, коим предприятие в названной части не являлось, и к которому названные положения закона в данном конкретном случае применены быть не могут. Соответствующие доводы апелляционной жалобы отклоняются.

По аналогичным основаниям судом первой инстанции правильно признал неправильным вывод налогового органа относительно нарушения предприятием п. 2 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ и непринятия в этой связи в состав расходов заявителя 9875000 руб. по ООО "Железный кряж", с учетом оценки представленных в материалы дела договоров подряда от 01.08.2009 г. N 2-88/09, от 01.10.2009 г., счета-фактуры N 8 от 30.09.2009 г., актов, справок выполненных объемов геологоразведочных работ, справок о выполненных объемах бурения (т. 4 л.д. 102-103, 104-106, 114-121, т. 8 л.д. 60-77).

В отношении части расходов на сумму 18256732 руб. в отношении работ, произведенных ООО "Стиль" в 2009 году на участках Урово-Гидаринская площадь и Родниковая зона в рамках основного договора подряда N 1/08, суд первой инстанции по аналогии с выводом относительно факта непринятия налоговым органом затрат за 2008 год на сумму 2484000 руб. по взаимоотношениям с ООО "Стиль", правильно признал необоснованным вывод налогового органа о нарушении ФГУГП "Читагеологоразведка" положений п. 2 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ, и исключение в этой связи 18256732 руб. из состава расходов предприятия.

В части эпизода, касающегося исключения из состава расходов ФГУП "Читагеологоразведка" за 2008 год суммы 13905611 руб., за 2009 год суммы 20936565 руб., связанных с геологическим изучением и добычей золота по месторождению "Железный кряж", а также с освоением природных ресурсов по указанному месторождению, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Предприятие в 2008 году обладало лицензией ЧИТ 01309 БЭ (со сроком действия до 31.12.2026 г.) на осуществление работ по геологическому изучению и добыче золота на рудопроявлении Железный Кряж, которая в соответствии с приказом Управления по недропользованию по Забайкальскому краю N 95-П от 12.11.2008 г. была переоформлена на ООО "Железный Кряж" (т. 9 л.д. 85-86, 87) по пояснениям предприятия - в связи с бесперспективностью.

Из статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Статьей 253 НК РФ определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регламентирован статьей 325 НК РФ, в частности, в силу абзаца седьмого пункта 3 которой, в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленных по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Кодекса.

Анализ положений статей 261, 325 Кодекса в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по освоению такого бесперспективного участка не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления соответствующего факта бесперспективности этих работ или непродуктивной его эксплуатации.

Учитывая, что лицензия предприятия согласно приказу Управления по недропользованию по Забайкальскому краю N 95-П от 12.11.2008 г. была переоформлена на ООО "Железный Кряж", то у предприятия имелись правовые основания для учтения спорных расходов в установленном статьей 261 НК РФ порядке, в соответствии с принятой на предприятии учетной политики (т. 4 л.д. 1-12).

По эпизоду о двойном учете затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, исключение из состава расходов указанных сумм обусловлено тем, что при проверке документов было установлено отражение предприятием спорных расходов по кредиту счета 20 "Основное производство" с шифром 2020 участок "Железный Кряж" и по дебету этого же счета по шифрам 2065 и 2072, без соответствующего увеличения оборотов по счету 90 "Выручка" по названному месторождению, что привело к двойному их учету и необоснованному увеличению расходов (т. 4 л.д. 13-19, 20-31, 32).

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно представленным письменным пояснениям предприятия и приложенных к ним анализа счета 20 по субконто за 2004 год, счета 90.1 по субконто за 2004 год, карточки счета 90.1 за 2004 год, анализа счета 20 по субконто по видам номенклатуры за 2005-2008 г.г., анализа счета 97 по субконто за 2007 год, журнала проводок 97,60 за 2007 год, анализа счета 97 по субконто за 2008 год, карточки счета 97 за 2008 год, анализа счета 97 по субконто за 2008 год, анализа счета 20 за 2009 год, отчета по проводкам 20, 60.01 за 2009 год, отчета по проводкам 20, 97 за 2009 год, отчета по проводкам 20, 70 за 2009 год, анализа счета 20 за 2008 год, анализа счета 20 по субконто за 4 квартал 2008 года по видам номенклатуры (т. 9 л.д. 88-119), осуществление проводки Дт 20 Кт 20 произведено с целью реализации принципов бухгалтерского учета - двойной записи и непрерывного отражения хозяйственных операций на счетах, и означает внутреннее перемещение показателей с одной аналитики счета на другую аналитику этого же счета без итогового увеличения показателей расходов предприятия. Ввиду отсутствия в программе 1С "Предприятие 7.7" возможности автоматического списания расходов в случае отсутствия выручки, спорные расходы были перенесены на другой аналитический шифр и списаны в составе расходов по номенклатурам "Урово-Урюмканская площадь" и "Урово-Гидаринская площадь", без изменения конечного финансового результата предприятия.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом указанные обстоятельства ничем не опровергнуты. Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее.

Конституционно закрепленный принцип надлежащего получения и процессуального закрепления доказательств нашел свое отражение в нормах законодательства РФ о налогах и сборах. Указанные нормы устанавливают общие требования, которые должны быть соблюдены должностными лицами налоговых органов при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Отступление от этих требований независимо от причин означает потерю доказательной силы установленного или обнаруженного посредством налоговой проверки факта налогового правонарушения.

В силу положений пунктов 1.1., 1.8.1., 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ от 25.12.2006 г. по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, и должен отвечать полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий п о осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Как правильно указывает суд первой инстанции, при оценке показателей акта проверки, содержащихся в его пунктах 2.1.2.2. и 2.1.2.5., в сопоставлении с текстом оспариваемого решения, установлено, что по вопросу отражения нарушения обществом п. 2 ст. 261, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 325 НК РФ, выразившегося в неправомерном отнесении заявителем в состав расходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, расходов на освоение природных ресурсов по месторождению "Железный Кряж" в 2008 и 2009 г.г., содержится указание на произведение анализа оборотно-сальдовых ведомостей по кредиту счета 20 "Основное производство", дебету счета 90.02 "Себестоимость продаж", счету 90 "Выручка". Вместе с тем, отсутствует указание на сопоставление таких данных бухгалтерского учета с конкретными первичными документами предприятия, а также с данными его налогового учета, в том числе заявленными в налоговых декларациях налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за соответствующие спорные периоды, с выражением фактических данных, установленных в ходе проверки. Ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, отсутствуют. Акт проверки содержит лишь анализ бухгалтерского учета без детального указания на допущенное нарушение порядка предъявления расходов по соответствующему эпизоду, приведшего к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Апелляционному суду представитель налогового органа пояснила, что расходы по налогу на прибыль определялись по совокупности счета 20 и счета 26, однако на странице 16 решения налогового органа, на которую сослался налоговый орган, анализа и просто указания на 26 счет не имеется.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган по эпизоду нарушения порядка учтения расходов по месторождению "Железный Кряж" за 2008 и 2009 г.г. в размерах 13905611 руб. и 20936565 руб. не доказал необоснованности их отнесения в состав затрат.

Суд первой инстанции также правильно отклонил ссылки налогового органа на протоколы допросов свидетелей N N 16-49/2-7 от 15.04.2011 г., 16-49/2-8 от 21.04.2011 г., а также протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 3 от 20.04.2011 г. (т. 4 л.д. 137-152), так как они сами по себе не подтверждают необоснованности спорных затрат по указанному эпизоду. Более того, из протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 3 от 20.04.2011 г.. следует, что он произведен в отношении территории ООО "Железный Кряж" по адресу: Забайкальский край, Калганский район, а не участка месторождения "Железный Кряж", расположенного 37 км СВ р.ц. с. Калга в Калганском районе согласно лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01309 БЭ, в отношении которого налоговым органом устанавливался факт его использования ФГУП "Читагеологоразведка".

Относительно эпизода исключения из состава затрат сумм расходов по геологическим работам в пределах Староверинской площади, выполненным для заказчика - ООО "ГРЭ-324" за 2008 и 2009 г.г. в размерах 46103725 руб. и 10803822 руб. соответственно, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, исключение из состава расходов суммы 46103725 руб. за 2008 год обусловлено тем, что при анализе документов, представленных организацией по заказчику ООО "ГРЭ-324", установлено отнесение предприятием с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" расходов по выполненным работам на Староверинской площади в размере 74913628 руб., в том числе: по участку "Козлиха" в сумме 28809902 руб. (шифр 202612), по участку "Бильбичан" (шифр 202611) в сумме 26880802 руб., по участку ГРЭ-324 (без шифра) в сумме 19222924 руб. При этом по данным оборотно-сальдовой ведомости по субсчету 90-1 "Выручка" за 2008 год по участку "Козлиха" отражена выручка в сумме 42092702 руб., а по участкам "Бильбичан" и "ГРЭ-324" - выручка отсутствует, что привело к завышению расходов на спорную сумму (т. 1 л.д. 116, т. 4 л.д. 20-31, 32, 50, 51-52, 53, 54).

Вместе с тем, как правильно указывает суд первой инстанции, согласно представленным письменным пояснениям предприятия и приложенных к ним структуры выручки за 2007, 2008, 2009 г.г., анализа счета 90.1.1. по субконто вид номенклатуры: ГРЭ-324 за 2007 год, карточки счета 90.1.1 за 2007 год, а также счетов-фактур, актов, анализа счета 20 по субконто за 2007 год, карточки счета 90.2 за 2007 год, анализа счета 90.1.1 по субконто за 2008 год, журнала проводок 62, 90.1.1 "Вид номенклатуры: 202612 Козлиха (для ГРЭ-324)" за 2008 год, анализа счета 20 по субконто за 01.06.07-31.12.07 г., анализа счета 20 по субконто за 01.01.07-31.05.07 г., анализа счета 90.2 по субконто за 2007 год, анализа счета 90.1.1 по субконто за 2007 год, анализа счета 20 по субконто за 2007 год (т. 9 л.д. 31-84), наличие в 2008 году 3 шифров затрат, привязанных к одному шифру выручки объясняется тем, что в связи с возникшей необходимостью ведения финансового анализа и расширением производственной деятельности предприятия, сопряженной с заключением большого количества договоров по геологоразведочным работам для сторонних заказчиков, заявителем была введена новая система шифров с отдельным выделением каждого участка недр (вида продукции). Поскольку работы проводились в пределах Староверинской площади на двух участках недр "202611 Бильбичан" и "202612 Козлиха", являющихся составными частями одного договора, одной площади, одной номенклатуры, то к выручке по договору был привязан один из шифров, в данном случае - "202612 Козлиха", поскольку программа 1С (утверждена на предприятии Положением об учетной политике - т. 4, л.д. 4 (пункт 3)) увязывает с видом номенклатуры лишь один вид продукции. Таким образом, вся выручка, полученная по участкам, расположенным на одной площади и содержащим 3 различных шифра затрат, была привязана к одному из них.

Проверив доводы предприятия, суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом указанные доводы ничем не опровергнуты. Апелляционный суд отмечает, что налоговым органом в решении показатели бухгалтерского учета с первичными документами не соотнесены, достоверность выводов проверить невозможно.

С учетом приведенных обстоятельств, по результатам оценки представленных в этой связи сторонами документов (т. 4 л.д. 20-31, 32, 33-49, 50, 51-52, 53, 54, т. 9 л.д. 1-84), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом необоснованности включения предприятием в состав расходов по налогу на прибыль организаций 2008 года спорной суммы 46103725 руб., и в том числе в связи с тем, что по аналогии с выводом суда в части месторождения "Железный Кряж", инспекция не привела убедительных доказательств допущения заявителем нарушений п. 1 ст. 272 НК РФ, основывая свой вывод лишь на искажении предприятием показателей бухгалтерского учета.

В части эпизода об исключении из состава расходов в 2009 году суммы 10803822 руб. в отношении ООО "ГРЭ-324", суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Из материалов дела следует, что между предприятием и ООО "ГРЭ-324" был заключен договор подряда на проведение комплекса поисковых, оценочных и разведочных работ на рудное и россыпное золото в пределах Староверинской площади от 20.01.2006 г. (с учетом дополнительного соглашения), пунктами 2.1., 3.3., 3.6., 4.1., 4.3., 4.7 которого было предусмотрено, что порядок и сроки выполнения работ стороны определяют в согласованном техническом задании на проведение работ. Подрядчик (предприятие) представляет отчет по проделанной работе ежеквартально. Приемка каждого этапа работ оформляется двухсторонним актом сдачи-приемки. Стоимость работ, проводимых подрядчиком, согласована сторонами в смете расходов 1 этапа и составляет около 10000000 руб. Последующие платежи заказчик (ООО "ГРЭ-324") производит после утверждения акта выполненных работ на основании утвержденной сметы, согласованной сторонами, а остаток средств, подлежащих оплате заказчик производит в течение 7 дней по представлению акта-приемки выполненных работ.

Также между указанными лицами был заключен договор на выполнение подрядных геофизических исследований на Староверинской площади, согласно пункту 1.2. которого работы выполняются в соответствии с техническим заданием и календарным планом работ. Согласно пунктам 2.2. и 2.4. договора оплата работ производится поэтапно, в соответствии с представленными исполнителем актами выполненных работ, а окончательный расчет по договору производится заказчиком после сдачи исполнителем всех материалов, подтверждающих выполнение технического задания по объекту работ. Оплата производится на основании акта сдачи-приемки работ, подписанного сторонами.

Сроки действия каждого из названных договоров определены пунктами 8.1. и 9.1 соответственно, и устанавливаются с момента их подписания и до полного выполнения сторонами обязательств по договорам (т. 4 л.д. 33-39, 40-49).

Факт реальности осуществления работ по названным договорам и оформления сопутствующих им необходимых документов, налоговым органом под сомнение не ставился, а поводом для непринятия спорных расходов послужило то, что предприятие должно было заявить их в составе расходов будущих периодов по счету 97, исходя из требований п. 1 ст. 272 НК РФ и принятой на предприятии учетной политики.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с Положением об учетной политике предприятия для целей налогообложения, утвержденного приказом директора предприятия N 204П от 29.12.2008 г.., для целей налогообложения прибыли порядок признания доходов отдельно определен для доходов от реализации и внереализационным доходам. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Кроме того, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов.

Указанным Положением также предусмотрено, что метод списания расходов будущих периодов направлен на признание расходов в налоговом учете (при методе начисления) в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, а метод определения доходов для целей налогообложения прибылью направлен на признание доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) - т. 4 л.д. 7-12.

Исходя из представленных в материалы дела документов, а также с учетом выводов, содержащихся в п. 2.2.2.3. решения (т. 1 л.д. 123-124, т. 4 л.д. 7-12, 33-39, 40-49 т. 9 л.д. 1-84), суд первой инстанции правильно указал, что не представляется возможным установить, когда предприятием были получены доходы от выполнения соответствующих работ по вышеприведенным договорам подряда, в соотношении с которыми можно было бы определить периодичность списания расходов по смыслу положений статьи 272 НК РФ, либо установить необходимость их отнесения к расходам будущих периодов, с учетом того, что материалы дела не содержат необходимых документов, свидетельствующих о поэтапности проведения работ в соответствии с условиями заключенных ФГУГП "Читагеологоразведка" и ООО "ГРЭ-324" договоров подряда.

В этой связи, и исходя из положений статьи 253 НК РФ, согласно которой к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и расходы на освоение природных ресурсов, подлежат применению положения статьи 318 НК РФ, которой установлено, что материальные затраты (к которым в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся, в частности, затраты налогоплательщика, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)), являются прямыми расходами на производство и реализацию и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

На основании изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции. Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит те же доводы, что и суду первой инстанции, которые с его стороны получили надлежащую оценку. В целом, апелляционный суд отмечает, что налоговый орган в ходе проверки проверил, фактически, только учетные регистры без их соотношения с первичными документами и с тем, как допущенные нарушения повлияли на итоговый результат. Таким образом, апелляционный суд полагает, что действительные обязательства общества в ходе проверки достоверно не установлены.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении требований предприятия.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 января 2012 года по делу N А78-7371/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О. Никифорюк

Судьи

Д.В. Басаев Э.В. Ткаченко