Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2012 г. N 15АП-1824/12, N 15АП-2086/2012

город Ростов-на-Дону

N 15АП-1824/2012 N 15АП-2086/2012

18 апреля 2012 г.

дело N А53-11418/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 апреля 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сулименко Н.В.

судей Николаева Д.В., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Хашукаевой А.Л.

при участии:

от ООО "ДГС Аква+": Пантюхин В.А., представитель по доверенности от 01.03.2011; Баханькова Н.И., представитель по доверенности от 01.03.2011

от налоговой инспекции: Положий Н.В., представитель по доверенности от 11.10.2011

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+" (ИНН 6168005240, ОГРН 1056168046296), Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.01.2012

по делу N А53-11418/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области об оспаривании решения,

принятое в составе судьи Воловой Н.И.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+" (далее - ООО"ДГС Аква+", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС N 24 по Ростовской области, инспекция) о признании незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N 45 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 10.01.2012 решение Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N 45 признано незаконным в части доначисления НДС в сумме 1 467 778,12 руб., соответствующей пени по НДС, штрафа по НДС в сумме 292 692,62 руб., налога на прибыль в сумме 4 788 621,16 руб., соответствующей пени, штрафа по налогу на прибыль в сумме 957 724,23 руб., налога на имущество в сумме 13 799.62 руб., соответствующей пени по налогу на имущество. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

ООО "ДГС Аква+" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило его отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 10 843 280,36 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить в части удовлетворения требований заявителя.

Лица, участвующие в деле, не заявили возражений против применения пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому законность судебного акта проверена апелляционным судом в обжалованной части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.06.2010 N 985 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 21.06.2010.

Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 07.12.2010 г. N 45, который с уведомление от 07.12.2010 N11-08/468682 о рассмотрении материалов проверки вручен 08.12.2010 директору общества.

Общество, не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, 28.12.2010 представило в инспекцию возражения.

30.12.2010 по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества, проведенной в отсутствие представителя общества (протокол от 30.12.2010 г.. N 522), налоговым органом принято решение от 19.01.2011 N 44о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение вручено директору общества 19.01.2011.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля изложены в справке от 15.02.2011. Уведомление от 10.02.2011 N 11-08/004152 о получении справки по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля и уведомление от 10.02.2010 г.. N11-08/004154 о рассмотрении материалов проверки 18.02.2011 вручены директору общества 10.02.2011.

Справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 15.02.2011 вручена 15.02.2011 представителю общества, действующему от его имени на основании доверенности.

На рассмотрение материалов проверки представители налогоплательщика 18.02.2011 г. не явились (протокол от 18.02.2011 г..).

По итогам рассмотрения налоговым органом вынесено решение от 21.02.2011 N 45 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к ответственности: предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неуплату НДС - в сумме 292 692,62 руб., за неуплату налога на прибыль - в сумме 2 970 440,14 руб. Обществ у начислена пеня по налогу на прибыль в сумме 1 818 858,47 руб., по НДС -154 581,50 руб., по налогу на имущество - в сумме 10 464,73 и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль - в сумме 958 615 руб., по НДС - 1 467 778,12 руб., по налогу на прибыль - 15 670 902,35 руб., по налогу на имущество - 124 602,77 руб.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обжаловало в Управление ФНС России по Ростовской области.

Решением Управления ФНС России по Ростовской области от 23.05.2011 N 15-14/2297 решение Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Реализуя право на судебную защиту, ООО "ДГС Аква+" в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оспорило в судебном порядке решение Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области 21.02.2011 N 45.

Решением Межрайонной ИФНС России N 45 от 21.02.2011 обществу доначислен НДС в сумме 1 467 778,12 руб. по передаче неотделимых улучшений арендодателю.

Признавая незаконным решение инспекции в этой части, суд правомерно исходил из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, общество по договору аренды N 01/3 от 14.08.2007 арендовало у предпринимателя Латынина Андрея Витальевича нежилое здание, расположенное по адресу: Ростовская область Неклиновский район, ст. Синявская, СТФ "Маточная" общей площадью 2128 кв. м для организации производства упаковочных материалов. Договор аренды был перезаключен 14.08.2008 сроком действия по 13.08.2009. Согласно дополнительному соглашению N 1 от 21.11.2008 к договору аренды арендодатель разрешил арендатору произвести ремонт. По истечении срока аренды договор общества с предпринимателем Латыниным А.В. не был продлен. Общество силами подрядной организации ООО "Стройком" и с согласия арендодателя выполнило реконструкцию производственного здания ст. Синявское Неклиновского района Ростовской области. По окончании договора аренды общество передало Латынину А.В капитальные вложения (которые являются результатом выполненных работ) безвозмездно.

Инспекция пришла к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

По мнению инспекции, передача арендодателю неотделимых улучшений в арендованном помещении приравнивается к безвозмездной передаче имущества и подлежит налогообложению НДС.

Применительно к спорной ситуации, указанный вывод инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, в соответствии с договором являются его собственностью.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункты 1 и 2 статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Как следует из материалов дела, общество (арендатор) и предприниматель Латынин А.В (арендодатель) заключили договор аренды N 01/3 от 14.08.2007, в соответствии с которыми арендодатель обязуется за плату предоставить во временное пользование, а арендатор - принять у арендодателя объект недвижимости - нежилое здание, расположенное по адресу: Ростовская область Неклиновский район, ст. Синявская, СТФ "Маточная", общей площадью 2128 кв. м для организации производства упаковочных материалов.

Пунктом 2.1 "в" договора аренды установлено, что арендодатель обязуется производить капитальный ремонт здания в случае необходимости, если эта необходимость не вызвана деятельностью арендатора.

Пунктом 2.2 "м" договора аренды установлено, что арендатор обязуется за свой счет производить текущий и косметический ремонт здания.

Согласно пункту 2.1 "е" договора аренды неотделимые улучшения производятся только с письменного разрешения арендодателя, оформленного в виде приложений к договору.

Арендатор обязан после истечения срока действия договора, а также при досрочном его прекращении передать арендодателю все произведенные в здании перестройки и переделки, а также улучшения, составляющие принадлежность помещений и неотделимые без вреда от конструкции здания (пункт 2.1 "к" договора аренды).

Дополнительным соглашением к договору аренды от 21.11.2008 N 1 арендодатель разрешил арендатору производить за свой счет общестроительные работы, строительство котельной, выгреб, благоустройство территории нежилого здания, расположенного по адресу: Ростовская область Неклиновский район, ст. Синявская, СТФ "Маточная".

Общество (заказчик) заключило с ООО "Стройком" (подрядчик) договор подряда на текущий ремонт нежилого помещения от 01.12.2008 N 01-12/08, в соответствии с которым подрядчик произвел общестроительные работы: котельная, выгреб, благоустройство на объекте: Реконструкция производственного здания, ст. Синявская Неклиновский район на общую сумму 9 622 101 руб., в том числе НДС - 1 467 778, 12 руб.

ООО "Стройком" выставило обществу счет-фактуру от 31.12.2008 N 1066/3. Работы приняты обществом по акту формы КС-2 от 31. декабря 2008.

После окончания договора аренды общество возвратило арендодателю недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.

По мнению инспекции, общество безвозмездно передало арендодателю результаты работ по улучшению арендованного имущества, поэтому должно было исчислить налог с данной операции.

Вывод налогового органа ошибочен, поскольку арендатор исполнил обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды, целью проведения работ являлось удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя (исключительно в интересах последнего).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку общество не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, общество заказывало работы по ремонту арендованного помещения с целью использования по назначению - для организации производства упаковочных материалов, а не для целей их последующей реализации арендодателю.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налоговой инспекции относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от общества к арендодателю.

Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора. Частью 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно части 2 данной статьи в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.

В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ООО "ДТС Аква+" не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что ООО "ДТС Аква+" заказывало работы по ремонту арендованного помещения не для целей их последующей реализации арендодателю.

Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С учетом фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции правомерно признал незаконным доначисление НДС в размере 1 467 778,12 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Основания для переоценки выводов суда первой инстанции отсутствуют.

Решением Межрайонной ИФНС России N 45 от 21.02.2011 обществу доначислен налог на прибыль в размере 8 886 203 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования в части признания незаконным доначисления этих сумм налога, пени и штрафа, суд первой инстанции указал, что расходы общества не имеют экономического обоснования, налоговая выгода заявлена при отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций.

Оценив правомерность решения суда первой инстанции в данной части, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в соответствии с условиями контракта N 1404/9 от 14.04.09, заключенного обществом с компанией "Suprelit BORU Sanyi",Турция, общество приобрело стеклопластиковые трубы общей стоимостью 53 455 907,95 руб.

Общество реализовало трубы ООО "ДГС" по договору поставки от 01.11.2009 N 01-12. Согласно приложениям к договору NN 1-4 общая стоимость труб составила 151 594 368,39 руб.

При передаче труб были выявлены дефекты товара, а именно - трещины на поверхности трубы, из-за чего трубы не обладали полными технологическими свойствами для качественной укладки данных труб. Наличие дефектов зафиксировано в актах о выявленных дефектах N 10-12 от 10.12.2009 и N 25-12 от 25.12.2009.

Для устранения дефектов на поверхности труб общество произвело ламинацию за счет собственных средств, заключив договор N 02-10 от 02.10.2009 с организацией ООО "Стройвыбор" на выполнение работ по устранению дефектов стеклопластиковых труб по адресу г. Аксай проспект Ленина д. 52, стоимость которых установлена за 1 погонный метр 2 850 руб. Общая стоимость работ по договору определена в сумме с 52 428 600 руб. Указанные затраты общество отнесло на внереализационные расходы.

Для производства работ общество для хранения товара арендовало у ООО "Оптима и М" по договору субаренды от 02.10.2009 открытую площадку, расположенную по адресу: г. Аксай, проспект Ленина. д. 52. Стоимость аренды составила 29 000 000 руб.

Суд первой инстанции указал, что устранить дефекты труб должен был их поставщик, а у общества было право потребовать у него компенсации ущерба, и пришл к выводу, что понесенные обществом затраты не обусловлены разумными экономическими целями и привели к искусственному завышению расходов общества. Кроме того, суд пришел к выводу, что ООО "Стройвыбор" не выполняло работы для ООО "ДГС Аква+", и налоговая выгода заявлена обществом вне связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности.

Данный вывод не соответствует обстоятельствам дела и не основан на законе по нижеследующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, следует признать экономически оправданными (обоснованными).

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".)

Принимая решение об отказе налогоплательщику в принятии расходов в размере 44 431 016,95 руб., суд первой инстанции исходил из того, что, проводя ламинацию труб, общество устраняло дефекты некачественной продукции, поставленной компанией "Suprelit BORU Sanyi",Турция, тогда как условиями контракта предусмотрена замена некачественного товара или устранение дефектов за счет поставщика. Учитывая это обстоятельство, суд пришел к выводу, что расходы общества по устранению дефекта труб являются экономически необоснованными.

При этом, суд исходил из условий контракта, заключенного обществом с компанией "Suprelit BORU Sanyi",Турция, согласно пункту 5 которого продавец гарантирует полное соответствие поставленного товара Российскому стандарту ТУ 2296-002-26612968-2000. Расчетный срок эксплуатации составляет 50 лет. Качество товара должно соответствовать стандартам, установленным в контракте. Качество товара должно быть подтверждено Сертификатами Качества и гарантиями "Поставщика". Гарантии предоставляются для каждой партии ( п. 6 контракта).

Согласно приложению N 2 к контракту "Гарантии качества" "Suprelit BORU Sanyi" (поставщик) гарантирует, что товар был произведен в соответствии со стандартами приема заказчика, не имеет дефектов производства, сборки и материалов.

Поставщик гарантирует, что он в кратчайшие сроки, после получения письменного уведомления от покупателя либо починит, либо заменит поврежденные части на месте, либо снабдит покупателя запасными частями с завода взамен поврежденных. Указанные работы будут произведены без каких либо дополнительных затрат со стороны покупателя.

Суд первой инстанции указал, что общество уведомление о не надлежащем качестве труб поставщику не направило, правом бесплатного устранения недостатков поставщиком не воспользовалось и неправомерно отразило собственные затраты 44 431 016,95 руб. во внереализационных расходах. По мнению суда, произведенные обществом затраты не могут быть признаны разумными и экономически оправданными.

Однако, утверждая, что работы по ламинированию труб должны осуществляться за счет компании "Suprelit BORU Sanyi",Турция, инспекция не представила доказательства того, что выполнение работ по ламинации труб было связано с их несоответствием условиям по качеству, которые предусмотрены контрактом N 1404/9 от 14.04.2009, заключенным обществом с компанией "Suprelit BORU Sanyi",Турция.

Вместе с тем, общество при разрешении дела в суде первой инстанции приводило доводы об обоснованности произведенных им расходов на ламинацию труб и о получении дохода в результате последующей реализации труб, которым не была дана надлежащая оценка.

Апелляционным судом установлено, что стеклопластиковые трубы приобретались ООО "ДГС Аква+" по контракту N 1404/9 от 14.04.2009 для последующей реализации обществу с ограниченной ответственностью "ДГС". В свою очередь ООО "ДГС" по государственному контракту от 12.09.2006, заключенному с ФГУ "Управление мелиорации земель и сельскохозяйственного водоснабжения по республике Калмыкия", реализовало эти трубы для прокладки системы мелиорации и водоснабжения.

Как следует из обстоятельств дела, ФГУ "Управление мелиорации земель и сельскохозяйственного водоснабжения по республике Калмыкия" направило в адрес ООО "ДГС" письмо от 10.10.2009, в котором сообщило, что внешний вид труб существенно отличается от ранее поставленных труб, качество поставленной продукции не дает возможности ее длительного хранения с последующим применением по назначению с учетом климатических условий в республике Калмыкия. С учетом этого, заказчик по государственному контракту просил устранить недостатки поставляемых труб.

В целях выполнения условий договора с ООО "ДГС" и последующей реализации труб по государственному контракту, ООО "ДГС Аква+" вынуждено было довести товар - трубы стеклопластиковые до состояния, отвечавшего требованиям заказчика. С этой целью ООО "ДГС Аква+" заключило договор N 02-10 от 02.10.2009 с ООО "Стройвыбор" на выполнение работ по устранению дефектов стеклопластиковых труб.

Вывод суда об отсутствии разумной экономической цели произведенных расходов опровергается представленными обществом в суд первой инстанции документами. Из этих документов следует, что согласно договору поставки N 01-12 от 01.11.2009 ООО "ДГС Аква+" обязуется поставить в адрес ООО "ДГС" стеклопластиковые трубы и фитинги, которые ООО "ДГС Аква+" предварительно приобрело у организации - изготовителя - "Suprelit BORU Sanyi",Турция. Реализация товара подтверждается товарными накладными N 136 от 26.11.2009, N 147 от 18.12.2009, N 148 от 30.12.2009. Стоимость реализованных ООО "ДГС Аква+" в адрес ООО "ДГС" стеклопластиковых труб составляет 151 298 259,05 руб., что покрывает расходы общества по устранению недостатков стеклопластиковых труб.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что трубы стеклопластиковые, приобретенные у компании "Suprelit BORU Sanyi",Турция, являются специфическим товаром, который применяется в сфере водоснабжения, поэтому товар в столь больших количествах приобретался под сделку конкретным заказчиком.

Таким образом, следует признать - расходы общества на проведение работ по ламинации труб и аренду открытой площадки направлены на получение дохода, а ООО "ДГС Аква+" получило прибыль от реализации труб, что подтверждается нижеследующим расчетом:

стоимость труб согласно контракту N 1404/9 от 14.04.2009 с компанией "Suprelit BORU Sanyi",Турция, составляет 53 455 907.95 руб.4

стоимость работ по ламинации труб организацией ООО "Стройвыбор" - 52 428 600 руб.;

стоимость аренды открытой площадки, расположенной по адресу: г. Аксай, проспект Ленина, 52, необходимой для ламинации - 29 000 000 руб.

Согласно расчету, представленному обществом, прибыль по сделке составила 16 413 751,1 руб.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд установил, что для подтверждения факта выполнения работ налогоплательщик представил акт N 1 от 31.12.2009 на сумму 52 428 600 руб., в том числе: НДС - 7 997 586,05 руб. Материалами дела подтверждается, что ООО "ДГС Аква+" произвело оплату работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Стройвыбор" в размере 29 000 000 руб. платежными поручениями N 00471 от 25.12.2009, N 00480 от 28.12.2009, N 00487 от 29.12.2009, N 00008 от 14.01.2010.

Налоговым органом не представлено доказательств недостоверности сведений, указанных в этих документах.

Из материалов дела усматривается, что ООО "Стройвыбор" представило по требованию налогового органа документы, подтверждающие хозяйственные взаимоотношения с ООО "ДГС Аква+". ООО "Стройвыбор" отразило спорные хозяйственные операции в налоговом учете, что подтверждается книгой продаж за период с 01.10.2009 по 31.12.2009, налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2009 года.

За данный налоговый период ООО "Стройвыбор" заявило налоговую базу для исчисления НДС в размере 302 311 667 руб. и исчисло налог на добавленную стоимость от реализации товаров (работ, услуг) в размере 54 416 100 руб., в том числе налог по спорным хозяйственным операциям с ООО "ДГС Аква+".

На встречную проверку ООО "Стройвыбор" представило товарную накладную N 1968 от 23.11.2009 на сумму 4 003 350,6 руб., подтверждающую приобретение у ООО "Альянс-Строй" смолы химостойкой полиэфирной, используемой для ламинации. Товар по товарной накладной N 1968 от 23.11.2009 оплачен платежными поручениями N 609 от 23.11.2009, N 610 от 24.11.2009, N 615 от 25.11.2009, N 648 от 09.12.2009, N 651 от 10.12.2009, N 658 от 14.12.2009, N 657 от 14.12.2009, N 663 от 16.12.2009, N 661 от 16.12.2009.

Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств взаимозависимости ООО "ДГС Аква+" и ООО "Стройвыбор" или направленности их действий на неправомерное получение налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что руководитель ООО "Стройвыбор" Пинчук М.П. была вызвана Арбитражным судом Ростовской области в судебное заседание и допрошена в качестве свидетеля в соответствии со статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пинчук М.П., предупрежденная об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, сообщила, что процесс ламинации представляет собой покрытие труб специальными смолами, препятствующими воздействию на трубы агрессивной среды. Указанный процесс выполняется в цехах, однако, такие цеха в г. Ростове-на-Дону отсутствуют, поэтому ламинация проводилась на открытой площадке.

Свидетель показала, что ООО "Стройвыбор" выполняло работы для ООО "ДГС Аква +" по ламинации труб. Для выполнения работ использовалась площадка в г. Аксай. Свидетель подтвердила стоимость договора по ламинации труб, осведомлена о происхождении труб и их качестве. Из свидетельских показаний также следует, что численность штата сотрудников ООО "Стройвыбор" составляет 60 человек, в сезон - до 300 человек.

Свидетельские показания Пинчук М.П. соотносятся с первичными документами, представленными налогоплательщиком для подтверждения правомерности учета расходов в целях исчисления налога на прибыль, а также документами, представленным ООО "Стройвыбор" при встречной проверке.

Материалами дела также подтверждается аренда площадки в г. Аксай, которая использовалась для ламинации труб.

Напротив, налоговая инспекция не привела доводов, обосновывающих невозможность выполнения фирмой "Стройвыбор" работ, и не представила соответствующих доказательств.

Суд первой инстанции указал: первоначально Пинчук М.П. сообщила, что площадка для ламинации арендовалась ООО "Стройвыбор", а за тем - что не помнит, кто предоставил площадку. Вместе с тем, эти обстоятельства не опровергают реальность выполнения работ по ламинации труб.

Оплата выполненных работ в размере 29 000 000 руб. при сумме контракта 52 428 600 руб., наличие у ООО "ДГС Аква+" кредиторской задолженности за работы также не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.

В обоснование довода о том, что ООО "Стройвыбор" не выполняло работы по ламинации, инспекция сослалась на показания заместителя директора ООО "ПКФ Георг" Носкова Андрея Витальевича (протокол от 10.02.2011), который сообщил, что ремонт труб па площадке не производился. Трубы только привозились в упаковке, хранились некоторое время и вывозились, не открывая упаковки.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд пришел к выводу, что показания Носкова А.В. не согласуются с иными доказательствами, имеющимися в деле. Суд оценивает их критически, поскольку ООО "ПКФ Георг" не является участником правоотношений по выполнению работ по ламинации труб. ООО "ПКФ Георг" только предоставляло площадку для хранения труб и ламинации. При этом, как усматривается из протокола допроса от 10.02.2011, свидетель Носков А.В. постоянно не находился на площадке, сданной в аренду ООО "ДГС Аква+", а сведения о цели использования площадки получены от перевозчика труб - "Стар-Дон", тогда как у представителя ООО "ДГС Аква+" о цели договора аренды площадки Носков А.В. не осведомлялся.

Таким образом, свидетельские показания Носкова А.В. не опровергают подтвержденный документально факт выполнения ООО "Стройвыбор" работ по ламинации труб.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд считает необоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что фактически ламинация труб не производилась, а сделка с ООО "Стройвыбор" заключена обществом с целью увеличения расходов и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Однако, в нарушение указанной нормы налоговая инспекция не представила доказательства того, что выявленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о получении ООО "ДГС Аква+" налоговой выгоды вне связи с реальным осуществлением деятельности, что для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно же Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 отказ в предоставлении налоговой выгоды возможен лишь при наличии признаков недобросовестности налогоплательщика или если он был извещен о нарушениях, допущенных контрагентами.

В рассматриваемой ситуации общество действовало добросовестно и выполнило все требования налогового законодательства. Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о реальном совершении хозяйственных операций с ООО "Стройвыбор".

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Применительно к рассматриваемому спору такие доказательства инспекцией не представлены.

В контексте Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г.. N 53 судом апелляционной инстанции были проверены обстоятельства получения обществом налоговой выгоды. Налоговая выгода получена обществом в рамках его обычной хозяйственной деятельности; сведения, содержащиеся в первичных бухгалтерских документах общества, не являются противоречивыми и раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности; произведенные расходы являются реальными, разумными и характерными для общества.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Приведенные выше обстоятельства, которым апелляционный суд дал оценку в совокупности, свидетельствуют о том, что обществом обосновано учтены в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с ламинацией труб. Поскольку инспекция не опровергла доводов общества о реальности произведенных им расходов и их связи с его предпринимательской деятельностью, правовых оснований для исключения сумм расходов, связанных с ламинацией, из состава расходов общества не имелось.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, решение Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N45 подлежит признанию незаконным в части доначисления налога на прибыль в размере 8 886 203 руб., соответствующей пени и налоговых санкций, а решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.01.2012 по делу А53-11418/2011 в этой части - отмене.

Оценив доводы и возражения сторон в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 005 038,34 руб., произведенного инспекцией в результате непринятия расходов по неотделимым улучшениям арендованного имущества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о соответствии выводов суда первой инстанции нормам налогового законодательства.

Из материалов дела видно, что общество в 2009 силами ООО "Европа Климат" произвело монтаж вентиляционного оборудования на арендованном под офис объекте по адресу: 344090 г. Ростов на Дону, ул. Доватора, 154/1, офис 2, и отнесло на расходы сумму 240 004,24 руб.

Согласно акту сдачи-приемки работ от 30.12.2009 ООО "Европа Климат" выполнило работу по монтажу вентиляционного оборудования на сумму 283 205 руб., в т.ч. НДС - 43 200,76 руб.

Общество силами ООО "Стройком" произвело реконструкцию производственного здания ст. Синявская Неклиновского района Ростовской области ООО "Стройком".

Согласно акту о приемке выполненных работ (КС-2) от декабря 2008 г. и справке о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) стоимость работ составила 9 622 101 руб., в т.ч. НДС - 1 467 778,12 рублей.

Инспекция не приняла расходы, поскольку полагает, что неотделимые улучшения арендованного имущества относятся на расходы через амортизацию.

Общество полагает, что имело право отнести на расходы в 2009 году стоимость работ, так как расходы подтверждены документально.

Указанный довод общества обоснованно не принят судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно абз. 4 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 Кодекса установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 пункта 1 статьи 256 Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 Кодекса;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.

При этом следует иметь ввиду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 Кодекса, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что произведенные обществом работы являются реконструкцией в понимании пункта 2 статьи 257 Кодекса и носят капитальный характер. Ввиду этого, суд обоснованно признал неправомерным отнесение на расходы в 2009 году всей стоимости работ, и с учетом права налогоплательщика в течение срока действия договора аренды начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, на основании представленного налоговым органом расчета амортизации имущества по спорным объектам признал неправомерным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 8 960,14 руб.

Решение суда от 10.01.2012 в этой части изменению не подлежит.

В соответствии с решением от 21.02.2011 N 45 обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 779 661 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.

Инспекция доначислила налог в результате того, что пришла к выводу о том, что субаренда площадки по адресу: г. Аксай, проспект Ленина, д. 52, для хранения товара не обусловлена разумными экономическим целями, поскольку цены на субаренду были завышены относительно рыночных, действующих в период взаимоотношений организаций

Инспекцией установлено, что ООО "ДГС Аква+" арендует у ООО "Оптима и М", согласно договору субаренды от 02.10.2009 открытую площадку, расположенную по адресу: г. Аксай, проспект Ленина д. 52, для хранения товара, общей площадью 1 000 кв. м, с оплатой в размере 9 400 000 руб. (в том числе НДС) по цене 9 400 руб. за 1 кв. м.

ООО "Оптима и М" получило указанную площадку в аренду у предпринимателя Балаева Р.Г. по цене 100 руб. за 1 кв. м. по договору от 01.10.2009.

ООО "Оптима и М" и общество заключили дополнительное соглашение N 1 от 01.12.2009, в соответствии с которым уменьшилась арендуемая площадь открытой площадки до 800 кв.м. Общая сумма субарендной платы осталась той же и составила 11 750 руб. за 1 кв.м.

Инспекция пришла к выводу, что общество завысило расходы за 2009 г., поскольку стоимость субаренды нежилого помещения за 1 кв. м была завышена более чем на 20% (на 9 400%, а в декабре на 11 750%) по отношению к арендной плате, которую перечислял арендатор.

Согласно банковской выписке от 17.09.2010 N 623 на расчетный счет "Оптима и М" поступило 26 000 000 руб., в т.ч. НДС - 4 301 694.93 руб. за субаренду и в тот же день денежные средства были перечислены организации ООО "Альянс" за строительные материалы в сумме 26 000 200 руб.

Согласно выписке банка от 08.09.2010 N 595 организация ООО "Альянс", получив деньги за строительные материалы в сумме 26 000 200 руб., в тот же день перечислило 23 000 000 руб. обществу "Алькасар - ЮГ" и 6 000 000 руб. обществу "Промстройкомплект" в счет погашения задолженности за поставленные строительные материалы по договору N 20/04 от 20.04.2009.

Согласно выписке банка организация ООО "Алькасар-Юг", получив деньги за строительные материалы по договору 16/11-09 от 16.11.2009 в сумме 23 000 000 руб., в тот же день перечислило 23 000 000 руб. ООО "Авангард Агро" как предоплату за продукты питания по договору N 24/12 от 24.12.2009.

По мнению инспекции, заключение договора субаренды через промежуточное звено - ООО "Оптима и М" не обусловлено разумными экономическим целями, привело к искусственному завышению расходов общества по аренде помещений и получению необоснованной налоговой выгоды.

Свидетель - директор ООО "Оптима и М" Ребрина Ирина Сергеевна, допрошенная судом первой инстанции (протокол допроса от 04.02.2011), не вспомнила обстоятельств, при которых заключался договор, территорию по фотографиям не узнала, и не знала, для каких целей была снята в аренду площадка и сдана в субаренду.

Инспекцией установлено, что арендная плата была завышена относительно рыночной, действующей в период взаимоотношений организаций.

Инспекцией был направлен запрос в агентство недвижимости ООО "Атаман" по вопросу установления:

- стоимости аренды 1 000 квадратных метров открытой охраняемой площадки, располагающейся по адресу г. Аксай ул. Ленина 52,

- средней стоимости одного квадратного метра открытой охраняемой площадки, располагающейся по адресу: г. Аксай ул. Ленина 52,

- средней стоимости одного квадратного метра открытой охраняемой площадки, располагающейся возле адреса г. Аксай ул. Ленина 52.

Согласно ответу N 028 от 15.02.11 установлено, что:

- ориентировочная рыночная стоимость аренды 1 000 квадратных метров открытой охраняемой площадки, располагающейся по адресу: г. Аксай, ул. Ленина, - 80 000 руб. в месяц.

- средняя рыночная стоимости одного квадратного метра открытой охраняемой площадки, располагающейся по адресу: г. Аксай, ул. Ленина, - 80 руб. в месяц.

- средней стоимости одного квадратного метра открытой охраняемой площадки, располагающейся возле адреса: г. Аксай, ул. Ленина, от 80 руб. до 100 руб. в месяц.

Признавая незаконным решение инспекции в этой части, суд первой инстанции правомерно указал, что довод инспекции об отсутствии экономической целесообразности понесенных расходов, не соответствует Налоговому кодексу РФ.

Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П).

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Кодекса о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О).

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

В подтверждение права на отнесение на расходы суммы арендной платы ООО "Оптима и М" общество представило договор субаренды, заключенный с ООО "Оптима и М" от 02.10.2009, дополнительное соглашение к договору N 1 от 01.12.2009; счета-фактуры N 1204 от 31.10.2009, N 1319 от 30.11.2009, N 1420 от 31.12.2009; акты N 1204 от 31.10.2009, N 1319 от 30.11.2009, N 1420 от 31.12.2009; платежные поручения N 460 от 24.12.2009, N 462 от 24.12.2009, N 469 от 24.12.2009, N 11 от 19.01.2010.

Налоговый орган не представил достаточных доказательств того, что при заключении договора от 02.10.2009 с ООО "Оптима и М" общество преследовало единственную цель - получение налоговой выгоды путем уменьшения расходов при исчислении налога на прибыль.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается инспекцией, что трубы на площадку завозились и на ней хранились.

Как следует из оспариваемого решения, при доначислении налога инспекция приняла за должную арендную плату, предусмотренную договором от 01.10.2009, заключенным ООО "Оптима и М" с предпринимателем Балаевым Р.Г., то есть по цене предыдущей реализации.

Как правильно указал суд первой инстанции, у инспекции отсутствовали основания, предусмотренные пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ, проверять правильность применения цен по сделке с ООО "Оптима и М".

Кроме того, для определения рыночной цены товара, согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 Кодекса, могут быть использованы три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод. Названные методы подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется в случае невозможности применения предыдущего метода. Метод цены предыдущей реализации Кодексом не предусмотрен.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция не обоснованно доначислила обществу налог на прибыль в сумме 4 779 661 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.

На основании решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N 45 обществу доначислен налог на имущество в сумме 124 602,77 руб. на стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества при реконструкции производственного здания ст. Синявская Неклиновского района Ростовской области и стоимость монтажа вентиляционного оборудования на арендованном под офис объекте по адресу: 344090 г. Ростов-на-Дону, ул. Доватора, 154/1, офис 2.

Судом установлено, что неотделимые улучшения арендованного имущества при реконструкции производственного здания ст. Синявская Неклиновского района Ростовской области произведены обществом с согласия арендодателя и после окончания срока действия договора переданы на баланс арендодателя.

Решением суда от 10.01.2012 признано незаконным доначисление обществу налога на имущество в сумме 13 799,62 руб. по объекту, расположенному по адресу: ст. Синявская Неклиновского района Ростовской области.

В этой части решение мотивировано тем, что в абзаце 2 пункта 5 ПБУ 6/01 и абзаце 2 пункта 3, абзаце 8 пункта 10, пункт 35 Методических указаний уточняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором, учитываются в составе основных средств, если по условиям договора аренды они признаются собственностью арендатора.

Исходя из этого, суд пришел к выводу, что порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя находятся в собственности арендодателя, который должен включать их в состав своих основных средств, а у арендатора затраты на улучшения арендованного имущества учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу, что неотделимые улучшения арендованного имущества при реконструкции производственного здания в ст. Синявская Неклиновского района Ростовской области не являются объектом налогообложения по налогу на имущество у общества и общество не является плательщиком налога на имущество по указанному имуществу.

Инспекция обжаловала решение суда от 10.01.2012 в части признания незаконным доначисления обществу налога на имущество в сумме 13 799,62 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Судом апелляционной инстанции проверена законность судебного акта в этой части.

Дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Согласно статье 374 Налогового кодекса объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Минфин России, действуя в рамках полномочий, предусмотренных Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, издал приказ от 29.07.1998 N 34н об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н), а также утвердил ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в которых определил порядок отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений, произведенных арендатором.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с пунктом 47 Положения N 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1 Федерального закона N 129-ФЗ.

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.

По смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Соответствующая правовая позиция определена Решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 27.01.2012 N 16291/11.

Исходя из приведенных норм права, вывод суда первой инстанции о том, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя являются собственностью арендодателя, который должен включать их в состав своих основных средств, а у арендатора затраты на улучшения арендованного имущества учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю, является необоснованным.

Материалами дела подтверждается, что обществом за счет собственных средств произведены неотделимые улучшения арендованного имущества. Из этого следует, что согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств подлежали учету у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, и на их стоимость подлежал начислению налог на имущество вплоть до передачи объекта арендодателю. Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу налог на имущество в размере 13 799,62 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.

Учитывая вышеизложенное, решение суда первой инстанции от 10.01.2012 в этой части подлежит отмене с отказом заявителю в удовлетворении требования в этой части.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы ООО "ДГС Аква+" по оплате государственной пошлины в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации обществу с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+" подлежит возврату из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 000 руб. по чеку-ордеру от 06.02.2012.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.01.2012 по делу А53-11418/2011 отменить в части отказа в признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N45 в части доначисления налога на прибыль в размере 8 886 203 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

Признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N45 в части доначисления налога на прибыль в размере 8 886 203 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.01.2012 по делу А53-11418/2011 отменить в части удовлетворения требования ООО "ДГС Аква+" о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N45 в части доначисления налога на имущество в размере 13 799,62 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

Отказать ООО "ДГС Аква+" в удовлетворении требования в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области от 21.02.2011 N45 в части доначисления налога на имущество в размере 13 799,62 руб., соответствующей пени и налоговых санкций.

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.01.2012 по делу А53-11418/2011 оставить без изменений, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 24 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+" расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ДГС Аква+" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб. по чеку-ордеру от 06.02.2012.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева