Обзор изменений в порядке исчисления ЕСН (Т.И. Постникова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2007 г.)

Обзор изменений в порядке исчисления ЕСН

В конце июля 2007 года был принят блок поправок в главу 24 "Единый социальный налог" НК РФ, вступающих в силу с 2008 года. Согласно новой редакции этой главы уточнен состав выплат, признаваемых объектом налогообложения, и выплат, не подлежащих налогообложению, а также расширен состав налогоплательщиков, применяющих льготы.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) в порядок исчисления и уплаты ЕСН были внесены существенные поправки, которые затронули 8 из 11 статей главы 24 Налогового кодекса. Большая часть изменений вступает в силу с 1 января 2008 года. И только поправки в статьи 236 и 242 распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Проанализируем, как применять на практике новые положения Кодекса.

Выплаты в пользу иностранцев, работающих за рубежом, не облагаются ЕСН

Согласно обновленной редакции пункта 1 статьи 236 НК РФ из объекта налогообложения по единому социальному налогу для российских организаций исключены выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, работающих в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом. Кроме того, для всех налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам и поименованных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса, не облагаются единым социальным налогом вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг. Действие этих поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Главное, на что нужно обратить внимание, - новые нормы применяются, если согласно договорам иностранные граждане и лица без гражданства выполняют работы (оказывают услуги) за пределами Российской Федерации.

Если работы и услуги выполняются и оказываются названными лицами на территории РФ, то начисленные в их пользу выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в общем порядке. И не важно, работают данные лица в российских организациях или в представительствах иностранных фирм, а также по какому законодательству - российскому или законодательству иностранного государства - с ними заключены трудовые или гражданско-правовые договоры.

Пример 1

Совместное российско-белорусское предприятие зарегистрировано в России и осуществляет деятельность как на территории Российской Федерации, так и на территории Республики Беларусь через обособленное подразделение. На предприятии по трудовым договорам работают российские граждане и граждане Республики Беларусь. Из общего числа работников на территории РФ трудятся:

- российские граждане - 75 человек;

- граждане Республики Беларусь - 10 человек.

В обособленном подразделении на территории Республики Беларусь работают:

- граждане Республики Беларусь - 50 человек;

- российские граждане - 15 человек.

Это совместное предприятие при расчете ЕСН в объект налогообложения должно включать начисленные по трудовым договорам выплаты и иные вознаграждения в пользу всех российских граждан [90 чел. (75 чел. + 15 чел.)], а также начисления по оплате труда белорусских граждан, работающих в России (10 чел.). Выплаты и вознаграждения, начисленные белорусским гражданам, работающим на территории Белоруссии (50 чел.), в объект налогообложения по ЕСН предприятие не включает.

Внесение такой поправки оправданно, например, с точки зрения соответствия норм главы 24 НК РФ действующему в России законодательству об обязательном пенсионном страховании граждан. Как следует из Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства начисляются, если эти лица проживают временно или постоянно на территории Российской Федерации. Если иностранные граждане и лица без гражданства проживают за пределами России, то пенсией по российскому законодательству они не обеспечиваются. Поэтому и страховые взносы с выплат в их пользу не начисляются.

Плательщиками ЕСН признаются лишь главы крестьянских (фермерских)
хозяйств

Напомним, что с 1 января 2007 года члены крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) не являются плательщиками ЕСН. Подобная поправка ранее была внесена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Главы КФХ, которые осуществляют деятельность без образования юридического лица, признаются предпринимателями на основании пункта 2 статьи 23 Гражданского кодекса. С 2007 года главы КФХ указаны в статье 11 НК РФ как индивидуальные предприниматели. Поэтому в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ на них возлагается обязанность по уплате ЕСН.

Дополнительно Законом N 216-ФЗ из пункта 2 статьи 236 НК РФ исключены все положения о членах КФХ, так как они не считаются налогоплательщиками. Действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 2007 года.

Таким образом, при определении объекта налогообложения для глав КФХ нужно из дохода всего хозяйства исключить расходы, фактически произведенные КФХ, документально подтвержденные и связанные с ведением хозяйства.

Пример 2

Крестьянско-фермерское хозяйство выращивает картофель и реализует его оптом и в розницу. В хозяйстве 7 членов, включая его главу. За 2007 год КФХ получило доход от продажи картофеля - 2 500 000 руб. Затраты по ведению хозяйства, в том числе документально подтвержденные расходы на покупку семян, удобрений, ремонт сельскохозяйственной техники и автомобильного грузового транспорта, составили 1 750 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу, исходя из которой глава КФХ исчисляет и уплачивает ЕСН:

2 500 000 руб. - 1 750 000 руб. = 750 000 руб.

Глава КФХ должен уплатить следующие суммы ЕСН (п. 3 ст. 241 НК РФ):

- в федеральный бюджет - 32 080 руб. [29 080 руб. + (750 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%];

- ФФОМС - 3840 руб.;

- ТФОМС - 6600 руб.

Обратите внимание: налоговая льгота, предусмотренная в подпункте 3 пункта 1 статьи 239 Кодекса, с 2007 года применяется, если глава КФХ является инвалидом I, II или III группы. Льготой можно воспользоваться в части доходов всего хозяйства, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода. Наличие инвалидности у других членов КФХ при расчете ЕСН значения не имеет.

Уточнен состав выплат, включаемых в налоговую базу, и состав выплат,
не облагаемых ЕСН

Внесенные Законом N 216-ФЗ в статью 237 НК РФ изменения носят технической характер. В определении налоговой базы для физических лиц - работодателей уточняется ссылка на абзац 2 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса, который устанавливает для данной категории плательщиков состав налогооблагаемых выплат.

Согласно поправкам, внесенным в подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, от налогообложения освобождаются выплаты, компенсирующие расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Тем самым в Законе N 216-ФЗ была зафиксирована позиция Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенная в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Так, суд установил, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при выполнении условий договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не облагаются ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Минфин России, ссылаясь на положения статьи 709 Гражданского кодекса, в письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 приводил аналогичные разъяснения. В упомянутом письме говорилось, что компенсация издержек лица, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов документально подтвержденных и произведенных подрядчиком в интересах заказчика работ и поэтому не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.

Учитывая сказанное, выплаты, направленные на компенсацию издержек, в частности на оплату проезда и проживания, а также прочих расходов в местах проведения работ, аналогичны отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в статье 238 Кодекса, и не облагаются ЕСН. Ведь объектом налогообложения признаются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по указанным договорам.

Поправка, внесенная Законом N 216-ФЗ, законодательно закрепляет применяемый ранее подход.

Пример 3

С лектором общества "Знание" заключен договор подряда на чтение в разных городах России пяти лекций по определенной в договоре тематике. По договору общество "Знание" обязуется выплатить лектору за каждую лекцию по 10 000 руб., а также компенсировать стоимость проезда и проживания в гостинице города, где состоится лекция.

Из выплат, произведенных обществом "Знание" лектору по данному договору, в налоговую базу по ЕСН включается 50 000 руб. (10 000 руб. х 5) как вознаграждение, выплаченное по гражданско-правовому договору.

Компенсация расходов лектора на проезд и проживание в гостинице, которые документально подтверждены и связаны с выполнением договора, ЕСН не облагается.

Из подпункта 5 пункта 1 статьи 238 НК РФ исключены положения о членах КФХ. В соответствии с этим подпунктом от налогообложения освобождаются доходы глав КФХ (а не его членов) от производства и реализации сельхозпродукции, а также от производства сельхозпродукции, ее переработки и реализации в течение 5 лет начиная с года регистрации хозяйства.

С 1 января 2008 года будет расширен перечень страховых случаев для заключения налогоплательщиком договоров добровольного личного страхования работников в связи с причинением вреда здоровью, суммы платежей по которым не облагаются ЕСН. Такие изменения внесены Законом N 216-ФЗ в подпункт 7 статьи 238 НК РФ.

Напомним, что до 2008 года не облагаются ЕСН суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, которые, в частности, заключаются на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

С будущего года не облагаются единым социальным налогом суммы взносов по договорам страхования, в которых случаи нанесения вреда здоровью работника не ограничиваются исполнением работником трудовых обязанностей. От налогообложения ЕСН, в частности, освобождаются суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда его здоровью. То есть нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ с 2008 года распространяются на все случаи причинения вреда здоровью, которые могут произойти как в рабочее время, так и вне работы, и не связаны с трудовой деятельностью.

Расширена сфера применения льготы по выплатам инвалидам

На сегодняшний день право не уплачивать ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений в пределах 100 000 руб. за налоговый период на каждое физическое лицо - инвалида I, II или III группы в подпункте 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ предоставлено только организациям. Другие категории работодателей - индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу инвалидов, до конца 2007 года исчисляют ЕСН в общеустановленном порядке. Льготой в отношении выплат в пользу инвалидов в пределах 100 000 руб. за налоговый период они смогут воспользоваться лишь с 1 января 2008 года. Такое право им предоставлено Законом N 216-ФЗ, который внес соответствующую поправку в подпункт 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса.

Пример 4

Индивидуальный предприниматель с января 2008 года нанял на работу А.А. Иванова, Б.Б. Петрова и С.С. Кузнецова по трудовому договору и В.В. Алексеева по гражданско-правовому договору. Причем С.С. Кузнецов и В.В. Алексеев - инвалиды III группы.

В пользу нанятых физических лиц в январе 2008 года индивидуальный предприниматель произвел следующие выплаты:

- А.А. Иванову - 20 000 руб.;

- Б.Б. Петрову - 20 000 руб.;

- С.С. Кузнецову (инвалид III группы, работает по трудовому договору) - 15 000 руб.;

- В.В. Алексееву (инвалид III группы, работает по гражданско-правовому договору) - 15 000 руб.

Налоговая база по ЕСН за январь составит:

- в федеральный бюджет, ФФОМС, ТФОМС - 70 000 руб.;

- ФСС - 55 000 руб.

Исчислено ЕСН:

- в федеральный бюджет - 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%);

- ФСС - 1595 руб. (55 000 руб. х 2,9%);

- ФФОМС - 770 руб. (70 000 руб. х 1,1%);

- ТФОМС - 1400 руб. (70 000 руб. х 2%).

Налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет - 9800 руб. (70 000 руб. х 14%);

налоговая льгота:

- в федеральный бюджет, ФФОМС, ТФОМС - 30 000 руб.;

- ФСС - 15 000 руб.

В связи с применением налоговых льгот не подлежит уплате ЕСН:

- в федеральный бюджет - 1800 руб. (30 000 руб. х х 20% - 30 000 руб. х 14%);

- ФСС - 435 руб. (15 000 руб. х 2,9%);

- ФФОМС - 330 руб. (30 000 руб. х 1,1%);

- ТФОМС - 600 руб. (30 000 руб. х 2%).

Таким образом, индивидуальный предприниматель обязан перечислить ЕСН:

- в федеральный бюджет - 2400 руб. (14 000 руб. - 9800 руб. - 1800 руб.);

- ФСС - 1160 руб. (1595 руб. - 435 руб.);

- ФФОМС - 440 руб. (770 руб. - 330 руб.);

- ТФОМС - 800 руб. (1400 руб. - 600 руб.).

Для целей исчисления ЕСН определено понятие
"сельхозтоваропроизводитель"

С начала введения единого социального налога в 2001 году и по 2007 год включительно в главе 24 НК РФ отсутствует определение сельхозтоваропроизводителя для целей исчисления налога. Однако для данной категории налогоплательщиков в статье 241 НК РФ предусмотрены пониженные ставки ЕСН, что создает более льготный режим налогообложения. В связи с этим существует проблема единообразного понимания налогоплательщиками и налоговыми органами, кого именно считать сельхозтоваропроизводителем при исчислении ЕСН. В разные периоды использовались определения, предусмотренные в специальных законодательных актах. Так, до 2007 года применялось определение из Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

В связи с вступлением в 2007 году в силу Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" Минфин России разъяснил, что в целях исчисления ЕСН необходимо использовать определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в этом законе.

Закон N 216-ФЗ внес в пункт 1 статьи 241 НК РФ отсылочную норму, в соответствии с которой с 1 января 2008 года для целей применения пониженных ставок ЕСН сельхозтоваропроизводители должны соответствовать критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса. Напомним, что в этом пункте перечислены категории налогоплательщиков, которые в добровольном порядке имеют право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога). Если же они продолжают применять общий режим налогообложения, то для целей исчисления ЕСН такие налогоплательщики могут воспользоваться пониженными ставками, установленными в статье 241 НК РФ для сельхозтоваропроизводителей.

Установлено, как определять дату получения дохода от предпринимательской
деятельности

В статье 242 НК РФ указана дата, по состоянию на которую выплаты и вознаграждения в пользу работников и доходы, полученные от предпринимательской или иной профессиональной деятельности, включаются в налоговую базу для расчета ЕСН. В частности, для адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях (коллегиях адвокатов, юридических консультациях, адвокатских бюро), такой датой признается день фактического получения дохода от профессиональной деятельности.

Согласно Федеральному закону от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" профессиональная деятельность адвоката осуществляется на основе соглашений между ним и доверителями. При этом выплачиваемое адвокату вознаграждение и компенсация расходов по исполнению поручений доверителей в обязательном порядке должны быть внесены в кассу адвокатского образования в порядке и сроки, предусмотренные соглашением. Поступившие в кассу суммы оплаты за оказание юридической помощи бухгалтерия адвокатского образования учитывает на лицевых счетах конкретных адвокатов, которые выполнили поручения доверителя в качестве поверенного. При этом в законодательстве, в том числе для целей исчисления ЕСН, не было оговорено, какую дату считать днем получения дохода адвокатом.

Этот пробел восполнен Законом N 216-ФЗ. На основании внесенной в пункт 1 статьи 242 НК РФ поправки днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. Причем такой порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Пример 5

В юридической консультации ведут профессиональную деятельность пять адвокатов. Для получения доходов от адвокатской деятельности трем из них открыты счета в банках. Два адвоката получают доход через кассу адвокатского образования.

В марте 2008 года в кассу юридической консультации двумя доверителями внесены суммы гонораров адвокатов за оказание ими юридических услуг согласно заключенным соглашениям, а также суммы компенсации расходов этих адвокатов, связанных с исполнением поручений этих доверителей.

Поступившие суммы оплаты бухгалтерия юридической консультации отразила в лицевых счетах адвокатов.

Для адвоката 1 суммы поступили в кассу 20 марта 2008 года: гонорар - 150 000 руб. и компенсация расходов - 20 000 руб.

Для адвоката 2 суммы поступили в кассу 25 марта 2008 года: гонорар - 200 000 руб. и компенсация расходов - 70 000 руб.

Адвокату 1 доход в сумме 170 000 руб. юридическая консультация перечислила 25 марта на счет, открытый в банке.

Адвокату 2 доход в сумме 270 000 руб. выдан через кассу юридической консультации 1 апреля.

Доход, перечисленный на счет в банке адвокату 1, юридическая консультация должна учесть при формировании налоговой базы за март и I квартал 2008 года в расчете авансовых платежей по ЕСН за этот отчетный период.

Доход, выплаченный через кассу адвокату 2, будет учтен при формировании налоговой базы за апрель и полугодие 2008 года в расчете авансовых платежей по ЕСН за указанный отчетный период.

Исходя из пункта 6 статьи 244 Налогового кодекса, ЕСН с доходов адвокатов исчисляют и уплачивают коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в порядке, установленном для работодателей в статье 243 НК РФ. Налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет не применяется, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование адвокаты уплачивают в виде фиксированных платежей.

Для расчета ЕСН юридической консультации необходимо определить налоговую базу по каждому адвокату. Налоговая база исчисляется в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 237 НК РФ. То есть из полученного адвокатом дохода от адвокатской деятельности следует вычесть расходы, связанные с ведением этой деятельности. Расходы определяются в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса и должны быть:

- документально подтверждены адвокатом и связаны с исполнением поручения доверителя;

- компенсированы доверителем с перечислением сумм компенсации на счет адвокатского образования и включены адвокатским образованием в доход адвоката.

Только тогда компенсированные доверителем расходы могут быть исключены из дохода адвоката при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу.

Следовательно, для адвоката 1 налоговая база равна 150 000 руб. (170 000 руб. - 20 000 руб.), а для адвоката 2 - 200 000 руб. (270 000 руб. - 70 000 руб.).

Уточнен порядок уплаты налога и авансовых платежей

Поправка, внесенная Законом N 216-ФЗ в пункт 3 статьи 243 НК РФ, приводит нормы пункта по исчислению и уплате авансовых платежей по ЕСН в соответствие с нормами статей 55 и 58 Налогового кодекса.

Напомним, что с 1 января 2007 года Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ из статьи 55 НК РФ было исключено положение о том, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов. А в статье 58 Кодекса авансовые платежи определены как предварительные платежи по налогу, которые могут уплачиваться в течение налогового периода. В случае их уплаты в более поздние сроки, чем предусмотрено законодательством, начисляются пени по статье 75 НК РФ.

Главой 24 Налогового кодекса установлены сроки уплаты авансовых платежей по ЕСН - не позднее 15-го числа следующего месяца. Эти платежи рассчитываются ежемесячно исходя из фактически начисленных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц нарастающим итогом с начала года. Дополнительно в пункте 3 статьи 243 НК РФ содержится норма об исчислении суммы ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащего уплате за отчетный период, с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Эта норма способствовала формированию у налогоплательщиков неправильного представления о том, что уплачивать авансовые платежи по ЕСН они должны по окончании отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев), а в случае неуплаты пени начисляются также ежеквартально. Кроме того, постоянно возникал вопрос об авансовых платежах в IV квартале. Поскольку этот квартал года не относится к отчетному периоду по ЕСН, налогоплательщики оспаривали законность требований налоговых органов об уплате в последние три месяца года ежемесячных авансовых платежей.

Закон N 216-ФЗ, исключив из абзаца 1 пункта 3 статьи 243 НК РФ слова "за отчетный период", устранил возможность неоднозначной трактовки порядка расчета и уплаты авансовых платежей по ЕСН. Теперь у налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (работодателям), не должно быть сомнений, что ежемесячные авансовые платежи по ЕСН они должны исчислять и уплачивать по окончании каждого календарного месяца в течение всего налогового периода, а не только отчетных периодов. А в случае их неуплаты или неполной уплаты пени будут начисляться с 16-го числа следующего месяца.

Вопрос о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам был предметом рассмотрения Пленума ВАС РФ. Исходя из норм статей 58 и 75 НК РФ, Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления от 26.07.2007 N 47 разъяснил, что "порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 53 или 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика". Пени начисляются на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей. То есть в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Вывод Высшего арбитражного суда применительно к исчислению и уплате единого социального налога имеет значение не только для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, но и для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.

Так, согласно пункту 4 статьи 244 НК РФ индивидуальный предприниматель (адвокат, нотариус, занимающийся частной практикой) в сроки не позднее 15 июля, 15 октября текущего года и 15 января следующего года должен уплатить авансовые платежи по ЕСН, рассчитанные налоговым органом. Если авансовые платежи по ЕСН не уплачены (не полностью уплачены), пени начисляются в соответствии со статьями 55 и 58 НК РФ (в редакции, действующей с 2007 года). Для указанных налогоплательщиков это означает, что пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН с 1 января 2007 года налоговые органы начисляют с 16 июля, 16 октября текущего года и с 16 января следующего года, а не только по итогам налогового периода по одному сроку - с 16 июля следующего года, как было ранее.

В пункт 4 статьи 243 НК РФ внесена поправка, законодательно закрепляющая, что ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды налогоплательщики уплачивают в полных рублях. Суммы налога округляются по правилам математики. Сумма менее 50 копеек отбрасывается, а более - округляется до полного рубля.

Надо сказать, что это нововведение не должно стать сюрпризом для налогоплательщиков, ведь и до принятия Закона N 216-ФЗ такое правило применялось и продолжает применяться при заполнении расчетов авансовых платежей и деклараций по ЕСН и при уплате этого налога.

Сложность для отдельных налогоплательщиков представляет переход от индивидуального учета показателей по каждому физическому лицу к заполнению единой формы расчета или декларации в целом по работодателю. Дело в том, что пункт 4 статьи 243 Кодекса обязывает работодателя по каждому физическому лицу вести индивидуальный учет сумм начисленных выплат и вознаграждений по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, сумм ЕСН, относящегося к ним, сумм налоговых вычетов (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Но к уплате начисленный налог подлежит не по каждому физическому лицу, а исчисленный в целом по налогоплательщику (лицу, производящему выплаты физическим лицам). Внесенная поправка определяет единицу измерения в полных рублях именно для той суммы налога, которая отражается в расчете (декларации) и подлежит перечислению.

В каких единицах измерения - в полных рублях или в рублях и копейках - работодателю вести индивидуальный учет и расчет показателей по каждому физическому лицу, Закон N 216-ФЗ не уточняет. Значит, работодатель вправе выбрать единицу измерения. Ею могут быть как полные рубли, так и рубли и копейки.

Чтобы определить сумму налога (авансовых платежей по налогу), которую нужно перечислить в бюджет в полных рублях, работодатель суммирует соответствующие суммы из форм индивидуального учета. Если такой учет ведется в рублях и копейках, то исчисленные суммы налога целесообразно округлять до полных рублей после их суммирования в целом по налогоплательщику.

Важная поправка внесена в пункт 8 статьи 243 НК РФ. В нем установлено, в каком порядке организация должна уплачивать ЕСН за обособленные подразделения, расположенные за пределами России, то есть вне территориальной юрисдикции налоговых органов РФ. Очевидно, что до 2008 года подробные вопросы возникали в отношении тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Проблема заключалась в следующем. Согласно пункту 8 статьи 243 Налогового кодекса указанные обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога по месту своего нахождения. Однако, находясь за пределами России, они не могли реализовать данную обязанность на практике. В результате страдали российские граждане, работающие в подразделениях российских организаций за рубежом. Ведь если с сумм выплат и вознаграждений в их пользу в бюджетную систему России не перечислялись ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, рассчитывать на получение в будущем пенсионного, медицинского и социального обеспечения по законодательству Российской Федерации не приходилось.

В Законе N 216-ФЗ определено, что с 2008 года при наличии за границей таких обособленных подразделений уплачивать ЕСН и представлять отчетность по налогу в налоговый орган по месту своего нахождения на территории Российской Федерации будет организация.

Новшества в исчислении ЕСН с доходов адвокатов

В пункт 6 статьи 244 НК РФ внесены изменения и дополнения, разграничивающие порядок исчисления и уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, от адвокатов, профессиональная деятельность которых осуществляется в других адвокатских образованиях (коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях).

Как уже отмечалось, с доходов адвокатов, которые ведут адвокатскую деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, в течение календарного года ЕСН исчисляют и уплачивают перечисленные адвокатские образования в порядке, предусмотренном для работодателей в статье 243 НК РФ. То есть в течение года адвокатское образование ежемесячно рассчитывает налоговую базу по ЕСН по каждому адвокату, а также перечисляет авансовые платежи по налогу. При этом налоговая база по каждому адвокату равна сумме доходов, полученных им от оказания юридических услуг по соглашениям с доверителями, уменьшенной на величину расходов, связанных с оказанием этих услуг. По итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев года в налоговый орган по месту учета адвокатское образование представляет расчет авансовых платежей по единому социальному налогу, а по окончании года - данные об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов за прошедший налоговый период.

Что касается самих адвокатов, то по итогам года они, как и налогоплательщики, представляют декларацию по ЕСН вместе со справкой от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Фактически адвокатское образование в отношении таких адвокатов выполняет функции налогового агента по исчислению и уплате ЕСН.

Другое дело адвокаты, образовавшие адвокатские кабинеты. Они самостоятельно рассчитывают и уплачивают налог с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Указанные адвокаты делают это в порядке, который предусмотрен для индивидуальных предпринимателей. При этом применяются ставки, предусмотренные в пункте 4 статьи 241 Кодекса. Такие правила установлены в Законе N 216-ФЗ в отношении адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Такой же порядок расчета и уплаты единого социального налога они применяют и в настоящее время. Теперь это закреплено в пункте 6 статьи 244 НК РФ.

В соответствии с поправкой, которую Закон N 216-ФЗ внес в пункт 7 статьи 241 НК РФ, с 2008 года для федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (для Федеральной налоговой службы), введена обязанность утверждать форму справки коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за адвокатов единого социального налога за истекший налоговый период.

Проект новой формы такой справки уже подготовлен и проходит процесс согласования. После утверждения приказом ФНС России применять новую форму справки адвокатские образования смогут с 2008 года.

Т.И. Постникова,

государственный советник РФ 1-го класса,

Управление администрирования единого социального налога ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2007 г.