Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2012 г. N 01АП-3400/11

г. Владимир

24 апреля 2012 г.

А79-6926/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2012.

В полном объеме постановление изготовлено 24.04.2012.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Белышковой М.Б.,

судей Кирилловой М.Н., Гущиной А.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зузлевым П.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Крылова Петра Николаевича (ОГРНИП 304213734700070, ИНН 210700232214, д. Андреево-Базары, Чувашская Республика)

на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 19.01.2012

по делу N А79-6926/2009, принятое судьей Кузьминой О.С.

по заявлению индивидуального предпринимателя Крылова Петра Николаевича о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 20.01.2009 N 11-17/1.

В судебном заседании до перерыва приняли участие: индивидуальный предприниматель Крылов Петр Николаевич и его представитель Иккишина Е.Г. по доверенности от 09.04.2012; представители Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике - Архипова Т.Л. по доверенности от 19.03.2012 N 05-13/11 и Угарина И.Ю. по доверенности от 10.01.2012 N 05-11/4.

После перерыва в судебном заседании приняла участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике - Угарина И.Ю. по доверенности от 10.01.2012 N 05-11/4.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по N 7 по Чувашской Республике проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Крылова Петра Николаевича (далее по тексту - предприниматель, Крылов П.Н., налогоплательщик, заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой вынесено решение N 1924 от 28.12.2007.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике (далее по тексту - Управление, налоговый орган) от 25.04.2008 N 18-12/69 решение Инспекции изменено и в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, Управлением назначена повторная выездная налоговая проверка предпринимателя.

По результатам проверки Управлением 25.11.2008 составлен акт N 14-16/4дсп.

Заместитель руководителя Управления, рассмотрев материалы налоговой проверки, 20.01.2009 вынес решение N 11-17/1, согласно которому предпринимателю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в сумме 1 155 947 руб., налог на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 332 754 руб., единый социальный налог (далее по тексту - ЕСН) в сумме 104 867 руб., единый налог на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) в сумме 1238 руб., пени в общей сумме 506 249 руб. 89 коп.

Решением Федеральной налоговой службы от 10.06.2009 N 9-3-08/00268@ решение Управления оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Управления, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 13.04.2011 требование удовлетворено частично, решение Управления признано недействительным в отношении начисления к уплате НДС за 1 - 4 кварталы 2005 года, 2-4 кварталы 2006 года в сумме 1 042 504 руб., НДФЛ за 2005, 2006 годы в сумме 296 818 руб., ЕСН за 2005, 2006 годы в сумме 43 784 руб., и соответствующих сумм пеней. В остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 по жалобе Управления решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.11.2011 решение суда первой инстанции от 13.04.2011 и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части признания недействительным решения Управления в отношении начисления к уплате НДС за 1-й квартал 2005 года в сумме 617 руб., за 2-й квартал 2005 года в сумме 1255 руб., 2-й квартал 2006 года в сумме 88 932 руб., 4-й квартал 2006 года в сумме 164 727 руб., НДФЛ за 2005 год в сумме 1352 руб., за 2006 год в сумме 64 229 руб., ЕСН за 2005 год в сумме 4349 руб. и за 2006 год в сумме 39 435 руб., соответствующих сумм пеней. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 19.01.2012 решение Управления признано недействительным в части начисления к уплате ЕСН за 2005 год в сумме 3309 руб., за 2006 год в сумме 3729 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований, переданных на рассмотрение суда первой инстанции, Крылову П.Н. отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции от 19.01.2012 в части начисления налогов и пеней за 2006 год.

В апелляционной жалобе заявитель отмечает, что согласно решению Управления налоговый орган за 2006 год устанавливает к уплате НДС в части биологической рекультивации за 2 квартал в сумме 88 932 руб. (счет-фактура от 14.05.2006 N 1, стоимость работ - 494 065 руб.50 коп.), за 4 квартал 2006 года в сумме 164 727 руб. (счет-фактура от 25.11.2006 N 0003, стоимость работ - 915 150 руб.). Итого общая стоимость биологической рекультивации земельного участка, по мнению Управления, составляет 1409 215 руб. 50 коп.

В части НДФЛ и ЕСН за 2006 год налоговый орган включает в налоговую базу стоимость биологической рекультивации в сумме 494 065 руб. 50 коп. Вместе с тем, как следует из соглашения о временном занятии земельного участка от 14.04.2006 N 04-04-873 и приложений к данному соглашению, сумму 1 364 547 руб. 74 коп. составляют убытки и упущенная выгода, а не стоимость биологической рекультивации земельного участка.

Крылов П.Н. указывает, что счет-фактура от 14.05.2006 N 1 на сумму 1 364 547 руб. 74 коп. выставлен в адрес ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" как возмещение убытков, причиненных временным занятием земельного участка, НДС в нем не выделен.

Счет-фактура от 25.11.2006 N 00003 на сумму 915 150 руб. выставлен в адрес ОАО "Татспецстрой" (на сумму понесенных расходов на биологическую рекультивацию), НДС также не выделен.

Счета-фактуры выставлены предпринимателем в связи с возмещением убытков и затрат на биологическую рекультивацию земель, ухудшение качества которых было следствием соответствующей деятельности ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы".

При таких обстоятельствах, по мнению предпринимателя, с одной и той же площади 30,505 га, по одному и тому же объекту - "Реконструкция участка нефтепровода "Альметьевск-Горький-2" дважды определена налоговая база по биологической рекультивации за 2006 год и начислены НДС за 2 квартал 2006 года в сумме 88 932 руб., за 4 квартал 2006 года в сумме 164 727 руб., НДФЛ за 2006 год в сумме 64 229 руб., единый социальный налог за 2006 год в сумме 35 706 руб., а также соответствующие пени.

В судебном заседании предприниматель и его представитель поддержали доводы налогоплательщика.

Управление, представив отзыв на апелляционную жалобу, просит оставить жалобу предпринимателя без удовлетворения, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указывая, что в суде первой инстанции возражений относительно расчета сумм налогов, подлежащих уплате, произведенного налоговым органом, предпринимателем не представлялось.

В судебном заседании представитель Управления поддержал позицию налогового органа.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 10.04.2012 объявлялся перерыв до 17.04.2012 до 11 час. 30 мин.

В судебное заседание после перерыва предприниматель не явился.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене, с учетом следующего.

Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа сделал вывод, что оплата выполненных предпринимателем работ не является возмещением убытков, а является оплатой выполненных работ, соответственно эта оплата является доходом, который на основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН. На основании изложенного вывод суда о том, что стоимость выполненных Крыловым П.Н. работ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, а полученный доход - налогом на доходы физических лиц, основан на неверном толковании норм материального права.

При этом Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа указал, что при новом рассмотрении суду необходимо проверить законность решения Управления в части определения налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН по эпизоду, связанному с рекультивацией земельных участков с учетом норм налогового законодательства, изложенного в постановлении.

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела принял во внимание расчет сумм налогов, подлежащих уплате, произведенный Управлением (т.20, л.д. 9-14), и при отсутствии возражений по нему со стороны налогоплательщика признал его в обжалуемой предпринимателем части обоснованным.

Вместе с тем в силу части 5 статьи 200 и части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Первый арбитражный апелляционный суд считает, что расчет сумм НДС, НДФЛ и ЕСН за 2006 год, связанных с рекультивацией земельных участков, произведенный налоговым органом частично, не соответствует законодательству и не основан на материалах дела, в силу следующих обстоятельств.

Материалами дела установлено, что на основании постановлений главы администрации Козловского района Чувашской Республики предпринимателю для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства предоставлены земельные участки в аренду площадью 625,7 гектара, в собственность площадью 2 гектара.

В соответствии с соглашениями о временном занятии земельного участка, заключенными Крыловым П.Н. (землевладельцем) с ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" (землепользователем) от 22.02.2005 N 04-04-311, от 01.03.2005 N 04-04-314, от 27.04.2005 N 04-04-798, от 14.04.2006 N 04-04-873, землевладелец разрешает землепользователю временно занять земельный участок для проведения работ, связанных со снятием плодородного слоя почвы на участках магистральных нефтепроводов "Альметьевск-Горький-3", "Альметьевск-Горький-2".

Предприниматель в адрес ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" выставил счет-фактуру N 1 от 14.05.2006 на сумму 1364 547 руб. 74 коп. на возмещение убытков, причиненных временным занятием земельного участка "Альметьевск-Горький-2" Ду-800 мм. с подкладными кольцами 326,2-339 км (т.3 л.д.47). В указанном счете-фактуре стоимость биологической рекультивации отдельной строкой не выделялась, НДС со стоимости указанных работ не предъявлялся. Указанный счет-фактура выставлен на основании подписанного акта от 14.05.2006, предусматривающего расчет убытков и упущенной выгоды (т.3 л.д.65).

Платежным поручением N 25725 от 29.06.2006 указанная сумма поступила на расчетный счет Крылова П.Н. (т.3 л.д.54).

Налоговый орган полагает, что в сумму 1364 547 руб. 74 коп., полученную предпринимателем, включена стоимость биологической рекультивации в сумме 494 065 руб. 50 коп., ссылаясь на соглашение Крылова П.Н. с "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" от 22.02.2005 N 04-04-311 от 22.02.2005 (т.3 л.д.71), акт определения убытков (т.3 л.д.73), расчет убытков и расчет упущенной выгоды (т.3 л.д. 74-75), расчет стоимости биологической рекультивации (т.3 л.д.47).

Стоимость биологической рекультивации в сумме 494 065 руб. 50 коп. учтена налоговым органом при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2006 год и за 2 квартал 2006 года при исчислении НДС, что составляет 88 932 руб. (18% от 494 065 руб.50 коп.).

Вместе с тем доказательств того, что в сумму 1364 547 руб. 74 коп., полученную предпринимателем по платежному поручению N 25725 от 29.06.2006, включена стоимость биологической рекультивации, в материалы дела Управлением не представлено, поскольку счет-фактура N 1 от 14.05.2006 выставлен на возмещение убытков, причиненных временным занятием земельного участка "Альметьевск-Горький-2" Ду-800 мм с подкладными кольцами 326,2-339 км, а соглашение Крылова П.Н. с "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" от 22.02.2005 N 04-04-311 от 22.02.2005 (т.3 л.д.71), акт определения убытков (т.3 л.д.73), расчет убытков и расчет упущенной выгоды (т.3 л.д. 74-75), расчет стоимости биологической рекультивации, на которые ссылается Управление, относятся к иному земельному участку - "Альметьевск-Горький-3" 320-330 км, используемому при строительстве лупинга Ду-1020 мм.

Соглашение от 22.02.2005 N 04-04-311 не предусматривает выполнения предпринимателем каких-либо работ или оказания услуг Крыловым П.Н. для ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы", поэтому оснований считать сумму 494 065 руб.50 коп. доходом Крылова П.Н. от предпринимательской деятельности и соответственно учитывать ее при определении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ не имеется.

Из материалов дела также следует, что в целях проведения работ по рекультивации земель по объекту "Альметьевск-Горький-2" ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" привлекло ОАО "Татспецстрой", что не оспаривается налоговым органом.

ОАО "Татспецстрой" (заказчик) и предприниматель (исполнитель) заключили договор на выполнение работ по биологической рекультивации земель от 12.07.2006, согласно которому исполнитель обязуется своими силами произвести восстановление плодородия почвы (биологическую рекультивацию) на земельном участке общей площадью 30,505 га по объекту "Реконструкция участка нефтепровода "Альметьевск-Горький-2" Ду-800 мм с подкладными кольцами 326,2-339 км. (т.4 л.д.15).

Пунктом 3.2 указанного соглашения предусмотрено, что общая сумма договора - 915 150 руб. включает в том числе 18% НДС, что составляет 139 599 руб.

Крылов П.Н. выставил ОАО "Татспецстрой" по данному договору счет-фактуру от 25.11.2006 N 00003 на сумму 915 150 руб., НДС не выделен (т.4 л.д.13).

По платежному поручению N 165 от 25.01.2007 указанная сумма поступила на расчетный счет предпринимателя (т.4 л.д.10).

Допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

Работы (услуги), выполненные с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость применительно к положениям статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае предприниматель выполнял работы по восстановлению земель для ОАО "Татспецстрой" с целью передачи впоследствии результата работ ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы", допустившего нарушение качества земель.

Оплата за выполненные предпринимателем работы для ОАО "Татспецстрой" является доходом, который на основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Однако, поскольку по платежному поручению N 165 от 25.01.2007 сумма 915 150 руб. поступила на расчетный счет предпринимателя в 2007 году, при кассовом методе учета доходов предпринимателя она не может быть учтена в составе доходов в 2006 году.

Стоимость выполненных Крыловым П.Н. работ по рекультивации земельных участков по договору с ОАО "Татспецстрой" подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу пункта 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 данной статьи).

Согласно пункту 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Пунктами 1, 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из приведенных правовых норм следует, что предприниматель, являющийся плательщиком НДС, обязан начислять и предъявлять к оплате стоимость реализованных им услуг, увеличенную на сумму налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено, что счет-фактура N 00003 от 25.11.2006 на сумму 915 150 руб. выставлен предпринимателем без НДС, поэтому, применив процентную ставку 18% к указанной сумме, Управление доначислило НДС в сумме 164 727 руб. за 4 квартал 2006 года.

Согласно пункту 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" в силу императивного указания закона согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость, если в договоре при указании цены стороны не сделали оговорку о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

Вместе с тем пунктом 3.2 договора Крылова П.Н. с ОАО "Татспецстрой" от 12.07.2006 предусмотрено, что общая сумма договора - 915 150 руб. включает в том числе 18% НДС, что составляет 139 599 руб.

При указанных обстоятельствах вывод Управления о необходимости применения процентной ставки 18% к стоимости выполненных работ и доначисления в связи с этим НДС в сумме 164 727 руб. за 4 квартал 2006 года является необоснованным.

Оспариваемое решение Управления в связи с изложенным признается судом апелляционной инстанции недействительным в части доначисления 25 128 руб. (164 727 руб. - 139 599 руб.), а решение суда первой инстанции подлежащим в указанной части отмене.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что по счету-фактуре N 1 от 14.05.2006 Управлением дважды исчислена налоговая база по ЕСН, НДФЛ и НДС по стоимости биологической рекультивации земель: на основании соглашения от 22.02.2005 N 04-04-311 с ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" и по договору с ОАО "Татспецстрой" от 12.07.2006 за разные земельные участки, предоставленные для различных работ: участок магистральных нефтепроводов общей площадью 30,505 га по объекту "Реконструкция участка нефтепровода "Альметьевск-Горький-2" Ду-800 мм с подкладными кольцами 326,2-339 км и участок - "Альметьевск-Горький-3" 320-330 км, используемый при строительстве лупинга Ду-1020 мм.

При таких обстоятельствах неправомерным является доначисление предпринимателю налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в сумме 88 962 руб. и соответствующих пеней, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 года в сумме 25 128 руб. и соответствующих пеней, а также налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 64 229 руб., единого социального налога за 2006 год в сумме 35 706 руб. и соответствующих пеней.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене на основании пункта 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, с принятием нового судебного акта о признании обжалуемого заявителем ненормативного правового акта Управления в указанной части недействительным.

Апелляционная жалоба предпринимателя в указанной части подлежит удовлетворению.

Судом первой инстанции нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Управление.

Государственная пошлина в сумме 1900 руб., излишне уплаченная по платежному поручению N 38 от 06.02.2012, подлежит возвращению предпринимателю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики-Чувашии от 19.01.2012 по делу N А79-6926/2009 отменить в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в сумме 88 962 руб. и соответствующих пеней, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 года в сумме 26 128 руб. и соответствующих пеней, а также налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 64 229 руб., единого социального налога за 2006 год в сумме 35706 руб. и соответствующих пеней.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 20.01.2009 N 11-17/1 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в сумме 88 962 руб. и соответствующих пеней, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 года в сумме 26 128 руб. и соответствующих пеней, а также налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 64 229 руб., единого социального налога за 2006 год в сумме 35 706 руб. и соответствующих пеней признать недействительным.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Чувашской Республики-Чувашии от 19.01.2012 по делу N А79-6926/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Крылова Петра Николаевича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Крылову Петру Николаевичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1900 (одна тысяча девятьсот) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 38 от 06.02.2012.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Чувашской Республике в пользу индивидуального предпринимателя Крылова Петра Николаевича расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

А.М. Гущина М.Н. Кириллова