Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2012 г. N 13АП-3211/12 (ключевые темы: НДФЛ - выбытие ценных бумаг - налоговый агент - способ ФИФО - трудовые отношения)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2012 г. N 13АП-3211/12

г. Санкт-Петербург

27 апреля 2012 г.

Дело N А56-47243/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. О. Третьяковой, Е. А. Сомовой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И. Г. Брюхановой

рассмотрев апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-3211/2012, 13АП-3213/2012) ЗАО КБ "Ситибанк", Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2011 по делу А56-47243/2011 (судья С. В. Соколова), принятое

по заявлению ЗАО КБ "Ситибанк"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании частично недействительным решения от 31.05.2011 N 03-38/15-35)

при участии:

от истца: Галияхметов Р. Р. (доверенность от 04.05.2011)

Романчук Т. А. (доверенность от 04.05.2011)

Сосновский С. А. (доверенность от 04.05.2011)

от ответчика: Кокоев А. В. (доверенность от 15.02.2012 N 04/01933)

Духовской В. А. (доверенность от 05.10.2011 N 04/11901)

Сомов А. Ю. (доверенность от 18.07.2011 N 04/08575)

установил:

закрытое акционерное общество коммерческий банк "Ситибанк" (ОГРН 1027700431296, место нахождения: 125047, город Москва, улица Гашека, дом 8-10; далее - банк, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (место нахождения: 197376, Санкт-Петербург, улица Профессора Попова, дом 39А; далее - инспекция, налоговый орган) от 31.05.2011 N 03-38/15-35 в части:

- доначисления по п. 1.3 оспариваемого решения и предложения уплатить 40 767 693 руб. недоимки по налогу на прибыль, а также начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату этого налога;

- предложения подать заявление на зачет между бюджетами налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1 667 802 руб. по п. 3.6 оспариваемого решения;

- начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в части оспариваемых эпизодов в размере 533 084 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль организаций в соответствующей части;

- привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента по п. 3.10 оспариваемого решения в виде штрафа в размере 9 925 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по п. 3.3, 3.7, 3.9 оспариваемого решения в виде штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 18 300 руб.;

- предложения представить в налоговый орган сведения по форме 2 - НДФЛ по пунктам 3.3, 3.9 (по двум физическим лицам), 3.10 оспариваемого решения (пункт 5 резолютивной части решения).

Решением от 30.12.2011 суд признал недействительным решение Инспекции от 31.05.2011 N 03-38/15-35 в части:

- предложения уплатить штраф в сумме 1 819 388 руб.;

- предложения уплатить НДФЛ в сумме 1 667 802 руб.;

- предложения подать заявление на зачет между бюджетами налога на доходы физических лиц в размере 1 667 802 руб.;

- начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 533 084 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 9 925 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со статьей статье 126 НК РФ в сумме 18 300 руб.;

- предложения представить в налоговый орган сведения по форме 2 - НДФЛ по пунктам 3.3, 3.9 (по двум физическим лицам), 3.10 оспариваемого решения (п. 5 резолютивной части решения).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции отказал.

В апелляционной жалобе банк, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда от 30.12.2011 по настоящему делу отменить в части отказа в удовлетворении заявления и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, осуществление им налогового учета ценных бумаг по методу ФИФО в рамках каждого из трех утвержденных им портфелей ценных бумаг обусловлено спецификой его деятельности и не противоречит положениям законодательства о налогах и сборах. Как считает заявитель, отраженный в оспоренном им ненормативном акте налогового органа метод, признанный судом первой инстанции правомерным, приведет к искажению результатов его хозяйственной деятельности, неправильному формированию налоговой базы для исчисления налога на прибыль, а также к необходимости переноса финансового результата из одного налогового периода в другой. При этом, как указывает налогоплательщик, даже если согласиться с позицией инспекции в этой части, по итогам всех налоговых периодов у него не может возникнуть недоимки. С учетом приведенного банк полагает неправомерным доначисление ему 40 767 693 руб. налога на прибыль и начисление 288 368 руб. пеней за его несвоевременную уплату.

В своей апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит судебный акт по настоящему делу отменить и отказать налогоплательщику в удовлетворении заявления в полном объеме. По мнению подателя жалобы, оплата налогоплательщиком за физических лиц стоимости услуг бизнес-салонов представляет собой доход в натуральной форме, а потому в силу пункта первого статьи 210 НК РФ подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ. Инспекция указывает и на то, что в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ в 2008, 2009 годах заявитель перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (г. Москва), в результате чего у него образовалась переплата налога в этот региональный бюджет и возникла задолженность по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов по месту нахождения обособленных подразделений в городах Уфа, Казань, Новосибирск в общей сумме 1 667 802 руб. Следовательно, как считает налоговый орган, он обоснованно начислил налогоплательщику пени за нарушение сроков уплаты этого налога. Инспекция ссылается и на правомерность истребования ею выписок по лицевым счетам 40817810130013194203, 40817810330032063128, содержащих сведения о заработной плате сотрудников организации, а также о суммах удержания арендной платы за проживание ими в арендованных банком квартирах, так как ранее полученные от налогоплательщика документы не позволили определить факт списания арендной платы со счетов сотрудников за проживание. При этом такое полномочие налогового органа вытекает из пункта 7 статьи 93.1 НК РФ. Таким образом, по мнению подателя жалобы, у него имелись правовые и фактические основания для применения к заявителю ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в связи с непредставлением истребуемых документов. Инспекция также полагает, что расходы банка на оплату за проживание двух физических лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, подлежали обложению НДФЛ. Кроме того, в связи с отсутствием возможности удержания налога налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган письменное сообщение в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, чего заявителем сделано не было. Поэтому привлечение банка к ответственности по пункту первому статьи 126 НК РФ в этой части, как полагает инспекция, является правомерным. Налоговый орган ссылается и на то, что оплата гостиницы за проживание иностранного работника представляет собой доход, полученный в натуральной форме. Поскольку банк не исчислил, не удержал и не перечислил НДФЛ с этого дохода, то инспекция вправе была начислить пени и штраф по статье 123 НК РФ за его неуплату.

В судебном заседании представители банка и инспекции поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

Поскольку до судебного разбирательства от лиц, участвующих в деле, возражений против рассмотрения апелляционных жалоб в пределах приведенных в них доводов не поступило, то законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в соответствии с частью пятой статьи 268 АПК РФ, пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в обжалуемой части (за исключением признания недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания 1 819 388 руб. штрафа по эпизоду, связанному со списанием ценных бумаг). По данному эпизоду инспекцией в материалы дела представлен ничем не подтвержденный расчет штрафа, однако дополнения к апелляционной жалобе в суд не представлены.

Как усматривается из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку банка и входящих в его состав филиалов, иных обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в бюджет НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДФЛ и других налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате; на основании статьи 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки инспекция составила акт от 22.04.2011 N 03-37/15-34 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 31.05.2011 N 03-38/15-35 о привлечении заявителя к налоговой ответственности (том дела 2, листы 40-100; 101-129; том дела 1, листы 114-243).

Банк оспорил названное решение налогового органа в апелляционном порядке в Федеральную налоговую службу России (том дела 2, листы 1-18).

Решением от 11.08.2011 N СА-4-9/13098@ ФНС России оставила ненормативный акт инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения (том дела 2, листы 19-33).

Не согласившись с законностью решения налогового органа в части, банк обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Согласно пункту 1.3 мотивировочной части ненормативного акта инспекции налогоплательщику вменено неправильное применение метода ФИФО при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, что привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 году на сумму 143 677 120 руб. 34 коп., к ее занижению в 2009 году на сумму 190 911 194 руб. 33 коп. Такой вывод проверяющих основан на следующем.

В проверенный период банк совершал операции по приобретению и реализации (погашению и иному выбытию) ценных бумаг. Приобретаемые ценные бумаги в зависимости от цели их использования размещались заявителем в три так называемых "портфеля":

- торговый портфель, в который помещались ценные бумаги, приобретенные для продажи в краткосрочном периоде с целью получения прибыли в результате роста цен, активно обращающиеся на организованном рынке;

- портфель "ценные бумаги, удерживаемые до погашения", в который отнесены долговые ценные бумаги для удержания до погашения, с тем, чтобы реализовать свое право на получение от эмитента ценной бумаги в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости, а также на доходы в виде фиксированных процентов от номинальной стоимости, предусмотренные условиями выпуска;

- инвестиционный портфель, куда размещаются ценные бумаги, не отнесенные к первым двум портфелям, например, ценные бумаги, которые банк не намерен ни продавать в течение краткосрочного периода, ни удерживать до даты погашения, однако ожидает роста котировок, в связи с чем не исключает продажу данных бумаг в среднесрочной или долгосрочной перспективе.

При этом приобретение бумаги в определенный портфель, а также выбытие из соответствующего портфеля происходит в соответствии с распоряжением трейдера, осуществившего сделку купли-продажи. Одновременно по каждой сделке трейдер указывает портфель, в который (из которого) приобретается (продается) ценная бумага. В этой связи учет заявителем велся в разрезе указанных портфелей. По мнению налогоплательщика, примененный им способ исключил ситуацию, когда стоимость фактически нереализованных ценных бумаг из одного портфеля списывается на уменьшение доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг фактически, проданных (выбывших) из другого портфеля.

По мнению инспекции, использованный налогоплательщиком алгоритм учета ценных бумаг по методу ФИФО не соответствует положениям статьи 280 НК РФ, что привело к искажению финансового результата по сделкам с ценными бумагами, а также к неправильному формированию резерва под обесценение ценных бумаг.

Признавая такую позицию налогового органа правомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным названным Кодексом.

В соответствии с подпунктом седьмым пункта 7 статьи 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Порядок определения налоговой базы при реализации и ином выбытии ценных бумаг установлены статьей 280 НК РФ, согласно пункту второму которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

В пункте девятом статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (подпункт 1); по стоимости единицы (подпункт 3).

Следовательно, законодатель при применении метода ФИФО (что имеет место в спорной ситуации) закрепил единственный в этом случае принцип учета расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль - стоимость выбытия из владения налогоплательщика более ранней по сроку приобретенной ценной бумаги. Иной альтернативы учета в расходах стоимости выбывших ценных бумаг, включая отнесение ценной бумаги к определенной группе (применительно к настоящему спору - "по портфелям"), при избрании налогоплательщиком метода ФИФО нормативно-правовое регулирование не предусматривает. Поэтому налогоплательщик, закрепивший в своей учетной политике метод ФИФО для исчисления налога на прибыль, только в таком порядке и таким способом вправе определять налогооблагаемую базу по названному налогу. Применение субъектом отличных методик в этой части является нарушением требований законодательства о налогах и сборах.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку заявителя на Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 26.03.2007 за N 302-П, как основание правомерности примененного им порядка учета затрат при исчислении налога на прибыль в отношении реализованных ценных бумаг.

Названное Положение определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации, а потому не может изменять или дополнять принципы определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации как обладающим большей юридической силой в области регулирования налоговых правоотношений.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, закрепленная в этом Положении дефиниция метода ФИФО - отражение выбытия (реализации) ценных бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска, - используется для целей бухгалтерского учета кредитной организации, а не в целях установления ее налоговых обязательств. При этом, как это следует из нормативных положений налогового и бухгалтерского законодательства, применительно к спорному вопросу ведение налогового и бухгалтерского учет имеют отличные друг от друга цели.

В связи с этим суд апелляционной инстанции отклоняет утверждение банка о том, что отраженный в оспоренном им ненормативном акте налогового органа метод, признанный судом первой инстанции правомерным, приведет к искажению результатов его хозяйственной деятельности, неправильному формированию налоговой базы для исчисления налога на прибыль, а также к необходимости переноса финансового результата из одного налогового периода в другой. Наличие подобных обстоятельств не выявлено в рамках судебного разбирательства. Наоборот, именно используемый заявителем порядок послужил основанием для недостоверного определения им своих фактических налоговых обязательств в виде занижения облагаемой налогом на прибыль базы.

В апелляционной жалобе банк ссылается на то, что в случае если согласиться с позицией инспекции в этой части, то по итогам всех налоговых периодов у него не может возникнуть недоимки по налогу на прибыль. Однако никаких доказательств в подтверждение приведенного довода налогоплательщик не представил. Более того, факт доначисления налоговым органом банку налога на прибыль и начисления пеней за его несвоевременную уплату по рассматриваемому эпизоду, расчет которых проверен судом по размеру и признан правильным, в том числе самим налогоплательщиком в рамках судебного разбирательства в первой инстанции (акт сверки расчетов; том дела 5, листы 90-92), напрямую опровергает такое утверждение заявителя.

Принимая во внимание вышеизложенное, верным является вывод суда первой инстанции о законности решения инспекции по названному эпизоду, в силу чего апелляционная жалоба банка удовлетворению не подлежит.

В пункте 3.3 своего решения налоговый орган констатировал, что в нарушение положений статьи 210, пунктов 2 и 5 статьи 226 НК РФ заявитель неправомерно не сообщил о невозможности удержания им НДФЛ с доходов в натуральной форме, возникших у физических лиц - клиентов банка категории Citigold при получении ими услуги бизнес-салонов в аэропорту "Пулково". Данное обстоятельство послужило основанием для применения к налогоплательщику ответственности по пункту первому статьи 126 НК РФ в виде взыскания 17 800 руб. штрафа.

Признавая недействительным оспоренный ненормативный акт инспекции в этой части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.

В силу подпункта первого пункта 2 статьи 211 НК РФ к числу доходов, полученных в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика.

Исходя из пункта первого статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Согласно пункту пятому приведенной статьи при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, 12.08.2008 банк заключил с открытым акционерным обществом "Аэропорт Пулково" договор, по условиям которого аэропорт оказывает возмездные услуги банку по обслуживанию пассажиров-держателей выпущенных банком дебетовых карт CitiGold и/или кредитных карт Ultima и сопровождающих их лиц, обращающихся в Бизнес-салоны аэровокзального комплекса "Пулково-1" и "Пулково-2", а банк обязуется оплатить эти услуги (том дела 3, листы 1-4).

При этом учет посещений пассажиров - клиентов банка салона фиксировался сотрудниками Бизнес-салонов на учетных бланках, содержащих фамилию клиента банка, информацию о направлении вылета пассажира, дате посещения и наименование аэропорта (том дела 3, лист 16).

Материалами дела подтверждается, что оказание услуг бизнес-салонов являлось частью пакета банковских услуг CitiGold и производилось в рамках банковского обслуживания клиентов такой программы, одним из обязательных условий которой предусмотрено поддержание клиентом среднемесячного баланса на счете кредитной организации в размере 1 300 000 руб. (том дела 3, листы 42-76).

Таким образом, вопреки позиции инспекции в сложившихся между банком и обслуживаемыми им лицами по указанной программе взаимоотношениях его участники преследовали каждый свою выгоду: клиент - получение определенных видов услуг, включая услуги бизнес-салонов аэровокзального комплекса "Пулково-1" и "Пулково-2", при соблюдении конкретных условий, в том числе по внесению на счет соответствующей денежной суммы, а банк - привлечение большего количества денежных средств в целях их использования в своей предпринимательской деятельности.

Следовательно, вопреки утверждениям налогового органа в данном случае имело место именно возмездное оказание заявителем спорной услуги, а не получение физическими лицами дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

В связи с этим у налогоплательщика не возникло обязанности, закрепленной в пункте пятом статьи 226 НК РФ, по направлению в налоговый орган по месту своего учета письменного сообщения о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика.

С учетом приведенного апелляционная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о незаконности привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в рассмотренной части.

Жалоба инспекции по этому эпизоду подлежит отклонению.

В ходе проверки налоговый орган выявил, что в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ в 2008, 2009 годах банк перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (г. Москва), в результате чего у него образовалась переплата налога в этот региональный бюджет и возникла задолженность по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов по месту нахождения обособленных подразделений в городах Уфа, Казань, Новосибирск в общей сумме 1 667 802 руб. Данное обстоятельство послужило основанием для начисления налогоплательщику пеней за несвоевременную уплату названного налога (пункт 3.6 решения).

Удовлетворяя заявление в этой части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 3 и пункту 4 статьи 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Предусмотренный названной нормой порядок перечисления в соответствующий бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений организации - налогового агента направлен на обеспечение поступления соответствующих сумм налога в определенных нормативах в бюджет того субъекта, на территории которого находится обособленное подразделение.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде удерживаемый из доходов работников обособленных подразделений НДФЛ перечислен банком полностью по месту нахождения головной организации, а не по месту обособленных подразделений, то есть с нарушением требований налогового законодательства в части, определяющей обязанности налогового агента по своевременному и полному перечислению налога в бюджет соответствующего уровня.

Вместе с тем, исходя из положений пункта 4 статьи 24, пункта 1 и подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ, обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Следовательно, если денежные средства в счет уплаты налога, перечислены на соответствующий счет органа Федерального казначейства, то обязанность по уплате налога считается исполненной. При этом каких-либо специальных требований в отношении правильности заполнения в платежном поручении кода ОКАТО законодательством о налогах и сборах не установлено.

Суд первой инстанции правомерно дополнительно принял во внимание, что Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ в Бюджетный кодекс Российской Федерации введена статья 160.1 "Бюджетные полномочия главного администратора доходов бюджета", предоставившая налоговому органу право принимать решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, поскольку удержанная налоговым агентом у налогоплательщиков сумма НДФЛ уже перечислена в бюджет полностью по месту нахождения головной организации, повторная уплата НДФЛ налоговым агентом за счет собственных средств по месту нахождения обособленных подразделений противоречит пункту 9 статьи 226 НК РФ, в котором установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Уплата банком НДФЛ, который является федеральным налогом, в сроки, предусмотренные налоговым законодательством, по месту нахождения юридического лица не может являться основанием для взыскания пени за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений.

Более того, вопрос о начислении пеней при нарушении банком бюджетного принципа уплаты НДФЛ уже являлся предметом судебного разбирательства по делу N А56-95584/2009. При этом в постановлении от 01.12.2010 по указанному делу Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя судебный акт апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требования банка о признании недействительным решения инспекции 15.07.2009 N 17-21/1 по начислению 649 155 руб. пеней за перечисление НДФЛ по месту головной организации, а не обособленных подразделений, сослался на то, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления налога не привело к образованию недоимки, начисление пеней при отсутствии неисполненной обязанности по уплате налога противоречит нормам налогового законодательства.

Следовательно, оставление пункта 3.6 решения налогового органа, обжалованного заявителем в рамках настоящего спора, приведет к коллизии судебных актов, создаст правовую неопределенность для участников соответствующих правоотношений, что недопустимо.

При таких обстоятельствах правильной является позиция суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части предложения налогоплательщику уплатить 1 667 802 руб. недоимки по НДФЛ и 523 854 руб. пеней, ввиду чего жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Как усматривается из материалов дела, основанием для привлечения заявителя по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 400 руб. штрафа послужило непредставление банком налоговому органу по требованию от 05.04.2011 N 7 выписок по лицевым счетам 40817810130013194203, 40817810330032063128, содержащих сведения о заработной плате сотрудников организации, а также о суммах удержания арендной платы за проживание ими в арендованных банком квартирах в 2008-2009 годах.

В соответствии с пунктом первом статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Согласно пункту второму приведенной нормы отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В то же время, статьи 31 и 32 НК РФ, устанавливающие права и обязанности налоговых органов, не предусматривают права налогового органа требовать от налогоплательщика те документы, представление которых прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы не является абсолютным, а должно соотноситься с целями и задачами налогового контроля.

Из материалов дела видно, что в целях налогового контроля письмом от 15.04.2011 N 16-НДФЛ с описью предоставляемых документов по требованию банк направил в инспекцию следующие первичные документы:

- договор аренды от 26.12.2007, заключенный между Помпой И.Ю. и ЗАО КБ "Ситибанк" (аренда квартиры для Топчина М.), соглашение о продлении договора аренды жилого помещения от 30.12.2008, подписанное между Помпой И.Ю. и ЗАО КБ "Ситибанк";

- документы, подтверждающие выплату средств по вышеуказанным договорам аренды квартиры для Топчина М.;

- договор аренды от 26.10.2007, заключенный между Першиной Е.В. и ЗАО КБ "Ситибанк", соглашение о продлении договора аренды жилого помещения от 02.10.2008 между Першиной Е.В. и ЗАО КБ "Ситибанк";

- первичные документы, подтверждающие выплату средств по вышеуказанным договорам аренды квартиры для Троценко Д.

Как правильно указал суд первой инстанции, перечисленные документы содержат все проводки банка по зачислению на текущие счета и перечислению с вышеуказанных счетов сумм арендной платы за 2008-2009 годы.

Ссылаясь на непредставление налогоплательщиком спорных выписок, инспекция необоснованно не учитывает, что эти документы не являются первичными, а потому и не обладают такой же юридической силой для целей определения налоговых обязательств.

Поэтому довод налогового органа о том, что ранее полученные от налогоплательщика документы не позволяли определить факт списания арендной платы со счетов сотрудников за проживание, в том числе и как опровергающиеся содержанием материалов дела, не принимается апелляционным судом.

При таком положении привлечение банка к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление спорных документов в виде 400 руб. штрафа неправомерно.

Решение суда первой инстанции как законное и обоснованное по этому эпизоду отмене не подлежит.

В пункте 3.9 своего ненормативного акта инспекция констатировала, что в проверенный период заявитель произвел оплату проживания в гостиницах физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, а именно: Джону Стидмену - сотруднику Ситибанка, расположенного в Варшаве, за период с 15.11.2009 по 26.11.2009 на сумму 97350 руб., Данко Конраду - сотруднику компании "Джон Стидмен Трейнинг Лимитед" за период с 28.06.2009 по 03.07.2009 на сумму 48 450 руб. По мнению проверяющих, у физических лиц возник налогооблагаемый доход, однако в нарушение пункта пятого статьи 226 НК РФ банк не сообщил в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности этих лиц. В связи с этим налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту первому статьи 126 НК РФ в виде 100 руб. штрафа.

Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суд первой инстанции посчитал, что при оплате налогоплательщиком проживания у физических лиц не возникло экономической выгоды, поскольку их пребывание в г. Москва обусловлено исполнением должностных обязанностей в интересах заявителя. Следовательно, как указал суд, оплата гостиниц не является личными доходами названных субъектов, подлежащими налогообложению.

В силу пункта первого статьи 210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.

К числу доходов, полученных в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Оплата проживания лицам, не состоящим в трудовых отношениях с банком, является получением дохода в натуральной форме и включается в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц по ставке 13 процентов - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и 30 процентов - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных с проездом и наймом жилого помещения при направлении работника в служебную командировку.

В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Трудовой кодекс Российской Федерации не предусматривает компенсацию (оплату) лицам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, стоимости проезда и найма жилого помещения.

Статьей 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Следовательно, определяющим условием, в силу которого оплата стоимости найма жилого помещения не относится к доходам налогоплательщика, является наличие трудовых отношений с работодателем.

В данном случае материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что у него отсутствовали именно трудовые отношения с Джоном Стидменом и с Данко Конрадом.

Вместе с тем, из представленных документов (меморандум от 17.07.2009, платежное поручение от 04.08.2009 N 348, счет от 25.06.2009 N 091292 от 25.06.2009, выдержки из электронного письма) следует, что Джон Стидмен является младшим вице-президентом, сотрудником Citibank в Варшаве (том дела 3, листы 34-37). В период с 28.06.2009 по 03.07.2009 он командирован в Москву по приглашению ЗАО КБ "Ситибанк" в связи с необходимостью проведения внутреннего корпоративного аудита в отделе корпоративных действий Депозитария.

Таким образом, верной представляется позиция суда первой инстанции о том, что пребывание в городе Москва этого лица обусловлено исполнением должностных обязанностей (а не собственным интересом) в рамках потребностей налогоплательщика. При этом оплата за проживание в гостинице не являлась компенсацией в смысле, придаваемом трудовым законодательством, а по сути, направлена на покрытие расходов организации, которой названное физическое лицо как ее сотрудник делегирован в Москву.

Из материалов дела также видно, что нахождение в г. Москва Данко Конрада обусловлено заключением банком с иностранной компанией "Джон Стидмен Трейнинг Лимитед" договора от 27.11.2009 на оказание тренинговых услуг (том дела 3, листы 38-41). В пункте 2.2 договора его участники оговорили, что банк оплачивает все дополнительные расходы исполнителя (инопарнтера), связанные с поездкой (проживание, питание, виза, билеты, транспортировка) на основании документального подтверждения.

Следовательно, произведенная налогоплательщиком оплата за проживание в гостинице работника иностранной компании является гражданско-правовым обязательством заявителя в рамках конкретной сделки, а не осуществление им выплаты дохода конкретному физическому лицу. Одновременно само пребывание нерезидента в г. Москва также находится в сфере гражданских отношений между сторонами договора от 27.11.2009.

В связи с этим оплата за проживание указанных лиц в гостинице не может расцениваться как получение ими дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, а потому у банка отсутствовала обязанность по информированию налогового органа в порядке, предусмотренном пунктом пятым статьи 226 НК РФ.

Позиция инспекции, приведенная в апелляционной жалобе в соответствующей части, базируется на ошибочной трактовке фактических обстоятельствах дела, ввиду чего является необоснованной.

Жалоба налогового органа по приведенному эпизоду подлежит отклонению.

Согласно пункту 3.10 решения налогового органа банку вменено нарушение статей 210, 211 и 226 НК РФ, выразившееся в неисчислении, неудержании и неперечислении НДФЛ с сумм оплаты проживания в гостинице иностранного работника в 2009 году в общей сумме 49 265 руб. В связи с этим налогоплательщику начислены пени в размере 9 230 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в сумме 9 925 руб.

Как уже приводилось выше, пунктом 3 статьи 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Как усматривается из материалов дела, банк оплатил проживание иностранного гражданина Хартселла Троя Эрнеста в ЗАО "Грандъ-Отель" в период с 01.05.2009 по 11.06.2009 в размере 381 730 руб. (том дела 3, листы 31-33). Названное обстоятельство обусловлено ранее данным налогоплательщиком в гарантийном письме обязательством по оплате за нерезидента жилья и коммунальных услуг (том дела 3, листы 26-29).

Судом установлено и инспекцией не оспаривается, что названный нерезидент официально состоял в трудовых отношениях с заявителем с 04.05.2009.

Пунктом 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167, определено, что приглашающая сторона обеспечивает иностранного гражданина, прибывающего в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения.

Статья 165 Трудового кодекса предусматривает предоставление работникам, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

Таким образом, иностранные граждане с момента приглашения являются работниками приглашающей стороны, переезд иностранного работника на территорию Российской Федерации осуществляется в рамках трудовой деятельности, на данных работников распространяются все нормы трудового законодательства.

Поэтому банк правомерно квалифицировал произведенную оплату за проживание своего работника - иностранного гражданина как компенсационную выплату, которая в силу прямого указания пункта третьего статьи 217 НК РФ не облагается НДФЛ.

Приведенные инспекцией в апелляционной жалобе доводы основаны на неправильном толковании норм материального права, ввиду чего подлежат отклонению.

С учетом приведенного апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения жалобы налогового органа.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы в размере 1000 руб. по апелляционной жалобе банка относятся на последнего.

При обращении в апелляционный суд заявитель излишне уплатил 1 000 руб. государственной пошлины (подпункт 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139), которая подлежит возврату из федерального бюджета в установленном порядке.

Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2011А56-47243/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу коммерческий банк "Ситибанк" (ОГРН 1027700431296, место нахождения: 125047, город Москва, улица Гашека, дом 8-10) из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе, перечисленной по платежному поручению от 12.01.2012 N 782.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.О. Третьякова Е.А. Сомова