Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2012 г. N 09АП-9920/12

город Москва

4 мая 2012 г.

дело N А40-112753/11-75-453

Резолютивная часть постановления объявлена 03.05.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.05.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2012 по делу N А40-112753/11-75-453, принятое судьей А.Н. Нагорной, по заявлению АКБ "РОСБАНК" (ОАО) (правопреемник ЗАО Коммерческий акционерный банк "Банк Сосьете Женераль Восток") (ОГРН 1027739460737, 107078, г. Москва, ул. Маши Порываевой, 11) к МИ ФНС России N 50 по г. Москве о признании недействительным решения в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Орлова О.В. по дов. от 17.11.2011 N 979, Пахомовой С.Ф. по дов. от 17.11.2011 N 979, Жигина А.А. по дов. от 06.10.2011 N 821, Никифоров А.А. по дов. от 06.10.2011 N 821, Гордеева Т.А. по дов. от 06.10.2011 N 820,

от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. от 13.12.2011 N 05-17/37081, Овчинникова Н.Ю. по дов. от 27.01.2012, Горчилина И.О. по дов. от 09.11.2011 N 05-17/33918,

УСТАНОВИЛ:

Акционерный коммерческий банк "РОСБАНК" (правопреемник Закрытого акционерного общества Коммерческий акционерный банк "Банк Сосьете Женераль Восток, далее - заявитель, Банк, АКБ "РОСБАНК" налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 31.03.2011 N478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в сумме 7 700 448 руб., пени по налогу на прибыль в размере 317 608,56 руб., пени по налогу на прибыль и штрафа по налогу на прибыль по пунктам 1.2 и 2.2 резолютивной части оспариваемого решения; начисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 713 995 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 8 547 141,99 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 144 657,20 руб.; предложения уплатить перечисленные начисления.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.02.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО АКБ "Банк Сосьете Женераль Восток" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 2, п. 1 ст. 25 Федерального Закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.01.2011 г. N 349 (т. 1 л.д. 30-108) и 31.03.2011 г. принято решение N 478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2 л.д. 1-140), согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов в виде взыскания штрафа в сумме 3 155 794,20 руб., ему пени по состоянию на 31.03.2011 г. в сумме 8 880 935,55 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 32 414 443 руб., уплатить налоговые санкции и пени, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 17.06.2011 г. N 21-19/058800 (т. 2 л.д. 141-149) оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения; решение Инспекции признано вступившим в законную силу.

Заявитель (как правопреемник ЗАО Коммерческий акционерный банк "Банк Сосьете Женераль Восток" в силу п. 2 ст. 58 ГК РФ, в т.ч. по налоговым обязательствам на основании ст. 50 НК РФ) в судебном порядке оспорил решение Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 7 700 448 руб., пени по налогу на прибыль в размере 317 608,56 руб., пени по налогу на прибыль и штрафа по налогу на прибыль по пунктам 1.2 и 2.2 резолютивной части оспариваемого решения; начисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 713 995 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 8 547 141,99 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 144 657,20 руб.; предложения уплатить перечисленные начисления.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как следует из материалов дела, в проверяемых периодах (2007 2008 гг.) Банк заключал и исполнял срочные и наличные (кассовые) сделки на покупку и на продажу валюты (долларов США) на межбанковском рынке по соглашениям с ООО КБ "СИТИБАНК Т/О", ЗАО "Международный Московский Банк" (ЗАО "ММБ"), ООО "Эйч-Эс-Би-Си Банк (РР)".

В соответствии с п.2 ст.301 НК РФ налогоплательщики имели право самостоятельно квалифицировать срочные сделки, предусматривающие поставку базисного актива (предмета сделки), признавая их либо операциями с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), либо поставочными сделками с отсрочкой исполнения. Критерии признания срочных сделок, предусматривающих поставку базисного актива, операциями с ФИСС должны были быть установлены в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Согласно Учетной политике Банка к сделкам ФИСС были отнесены все форвардные сделки по купле-продаже валюты (базисного актива). Кроме того, к ФИСС относились любые другие срочные сделки, исполнение которых осуществлялось сторонами не ранее третьего дня после их заключения. Следовательно, сделки, исполнение которых осуществляется в течение двух дней после заключения, признавались наличными (кассовыми) сделками (или сделками с отсрочкой исполнения в терминологии норм НК РФ). Такой подход к классификации срочных сделок соответствовал установленному Банком России для целей бухгалтерского учета.

В целях налогообложения прибыли банки имели право учитывать убытки по сделкам с ФИСС, предусматривающим исполнение путем поставки валюты также, как и убытки по наличным (кассовым) сделкам на покупку/продажу валюты - в составе налоговой базы, определяемой в порядке ст.274 НК РФ, т.е. общей налоговой базы (абз.2 п.5 ст.304 НК РФ).

Банк в целях налогообложения прибыли применял положения абз.2 п.5 ст.304 НК РФ и учитывал убытки по заключенным на межбанковском рынке форвардным и наличным сделкам в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что убытки по операциям с ФИСС и сделкам СВОП (наличным сделкам) могут учитываться в порядке, предусмотренном п.5 ст.304 НК РФ, только в случае исполнения их путем реальной поставки (перечисления) иностранной валюты, т.к. критерием классификации срочных сделок в качестве поставочных (т.е. предусматривающих поставку валюты) является способ исполнения сделки.

Поскольку спорные сделки были исполнены неттингом (взаимозачетом встречных требований), а реальная поставка (перечисление) валюты не происходила, то Банк фактически заключил и исполнил беспоставочные (расчетные) сделки. Убытки по беспоставочным ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу, определенную в соответствии со ст.274 НК РФ, но могут быть отнесены на уменьшение отдельной налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (п.3 и п.4 ст.304 НК РФ). Наличные сделки (в т.ч. сделки СВОП) не могут быть исполнены иначе, чем реальной поставкой, в противном случае они представляют собой расчетный (беспоставочный) ФИСС (а не обычную сделку купли-продажи валюты). Налоговый орган фактически переквалифицировал наличные сделки Банка в сделки с ФИСС, исполненные неттингом (т.е. в расчетные, беспоставочные сделки).

Налоговый орган полагает, что Банк, фактически исполнив беспоставочные срочные сделки (ФИСС, в т.ч. переквалифицированные из наличных сделок) и уменьшив общую налоговую базу на суммы полученных по ним убытков, в проверяемом периоде неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитываемую в порядке ст.274 НК РФ, и, соответственно, занизил сумму налога на прибыль к уплате.

Суд первой инстанции, отклоняя указанные выводы налогового органа правомерно исходил из того, что акт зачета (неттинг) по спорым сделкам не является основанием для переквалификации поставочных срочных сделок в расчетные (беспоставочные) с соответствующими налоговыми последствиями. Квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), а не по способу исполнения, зачет по поставочным сделкам является допустимым с точки зрения закона и не является основанием для переквалификации ФИСС, т.к. экономическая и правовая природа сделки не меняется в зависимости от способа исполнения; в соответствии с действовавшим законодательством (п.1 ст.301, ст.326 НК РФ) предусмотрена квалификация срочных сделок исходя из согласованных участниками условий сделки на момент ее заключения; объем прав и обязанностей участников срочных сделок (поставочных и расчетных) определяется в момент заключения сделки и различается в зависимости от отношения к базисному активу (сумме валюты) - по поставочной сделке в отношении базисного актива у сторон возникают права и обязанности, а по расчетной - нет (стр.7 решения суда); определение финансового результата по поставочной сделке не имеет самостоятельного значения, целью является установление прав и обязанностей сторон в отношении суммы валюты, тогда как главной и единственной целью расчетной сделки является именно определение финансового результата; факт заключения соглашений о поставочных сделках подтвержден документами, представленными в материалы дела (т.4 л.д.1-77). Соглашениями Банка на межбанковском рынке предусмотрена возможность осуществления поставочных сделок путем поставки валюты либо проведения неттинга (зачета), что лишний раз подтверждает, что в гражданско-правовых целях стороны определили неттинг в качестве надлежащего способа исполнения поставочных сделок (стр.11 решения суда). Сотрудники Банка, допрошенные в ходе налоговой проверки, подтвердили факт исполнения именно поставочных сделок (в т.ч. путем неттинга); в силу п.2 ст.301 НК РФ исполнение срочных сделок возможно тремя способами: путем поставки базисного актива, или путем проведения окончательного расчета, или путем совершения операции противоположной направленности. К расчетным сделкам относится способ проведения окончательного расчета, а к поставочным - два других способа. Если согласится с доводом налогового органа о том, что неттинг влечет переквалификацию поставочной сделки в беспоставочную, то получается, что зачет по поставочным сделкам недопустим. Однако, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.01г. N 3-П, налоговое законодательство не призвано ограничивать налогоплательщиков в выборе способа исполнения обязательств. Например, обязательство по возмездному договору может быть исполнено не только оплатой, но и зачетом, указал Суд. Установление различных условий налогообложения при совершении этих операций устанавливало бы неравенство налогоплательщиков, непосредственно оплачивающих товар, и осуществляющих зачет встречных однородных требований. Такое неравенство не имеет экономического обоснования и противоречит Конституции РФ и основным принципам налогообложения, установленным в НК РФ. Данный вывод полностью применим к рассматриваемой в настоящем споре ситуации (стр.10 решения суда).

Аналогичные выводы суд сделал в отношении сделок СВОП (стр.12 решения суда). Суд отклонил ссылки налогового органа на Положение о видах производных финансовых инструментов, утв. Приказом ФСФР РФ от 04.03.10г. N 10-13/пз-н и на Порядок определения расчетной стоимости ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, утв. Приказом ФСФР от 09.11.10г. N 10-67/пз-н, т.к. эти нормативные акты вступили в силу с 2010 года и не могут применяться к сделкам в проверяемом периоде (2007-2008 гг.) (стр. 12-13 решения суда); сделки СВОП были заключены со сроком исполнения не более 2 дней, что в соответствии с Учетной политикой Банка не позволяет считать их сделками с ФИСС (стр.12 решения суда). Судом учтено то, что с 01.01.10г. законодатель изменил редакцию ст.301 и ст.326 НК РФ, согласно которым сделки, квалифицированные как поставочные ФИСС, а также сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения. Суд согласился с доводом заявителя о том, что законодатель не ввел новый порядок учета убытков по ФИСС, но закрепил на законодательном уровне ранее существовавшую позицию Минфина РФ7 в отношении порядка квалификации поставочных сделок, закрытых неттингом, в целях прекращения споров с налоговыми органами (стр.11 решения суда).

Кроме того, судом первой инстанции правомерно отклонены ссылки налогового органа на судебную практику, поскольку по приведенным судебным актам оценивались иные фактические обстоятельства (в частности, был установлен умысел банков на получение убытков в целях завышения расходов при исчислении налога на прибыль, были представлены доказательства, свидетельствующие об отсутствии деловой цели при заключении сделок, проведение неттинга по курсу, заведомо приводившему к образованию убытка). По настоящему делу таких обстоятельств не установлено, наличие деловой цели у Банка налоговым органом не оспорено, спорным вопросом при рассмотрении настоящего дела является лишь вопрос о порядке учета убытков по оспоренным операциям (стр.13 решения суда).

Признавая решение N 478 недействительным по данному эпизоду в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа, суд первой инстанции правомерно указал на то, что при вынесении решения налоговый орган не учел наличие у Банка переплаты по налогу на прибыль, выявленной в ходе выездной проверки, в сумме, превышающей размер доначисленной недоимки (стр.14 решения суда). Кроме того, суд признал решение N 478 по данному эпизоду недействительным в связи с допущенными налоговым органом нарушениями процедуры рассмотрения материалов проверки, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля - Банку не были представлены итоговые документы (акт, справка, др.), содержащие выводы налогового органа, сделанные на основании проведенных дополнительных мероприятий (стр. 14-15 решения суда).

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции. Кроме того, инспекция указывает на то, что стороны изначально не предполагали поставку (покупку) валюты по условиям соглашений, т.к. при заключении сделок сразу был согласован неттинг, т.е. взаимозачет. При этом, стороны должны были уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения курса валют. Встречные сделки могли заключаться или не заключаться в даты исполнения, но согласовывалась возможность выплаты разницы, не связанной с какой-либо конкретной сделкой, заключенной сторонами, а соотносимой с общим количеством закрываемых позиций на дату валютирования (исполнения сделки). Целью спорных сделок было не приобретение Банком долларов США на межбанковском рынке (установление прав и обязанностей в отношении номиналов обязательств сторон), а формирование финансового результата и закрытие валютной позиции. Изначально Банк заявлял о том, что целью заключения спорных сделок было приобретение валюты, но в ходе судебного разбирательства Банк изменил свою позицию и указал в качестве цели "извлечение прибыли, минимизацию валютных рисков и соблюдение нормативов ЦБ РФ по открытым валютным позициям" (далее - ОВП). Поскольку спорные сделки были заключены как сделки обратной направленности к сделкам с ООО "Русфинанс", признанным судом совершенными с целью имитации поставки валюты (т.е. у Банка фактически не было обязанности продавать валюту), то Банк не нуждался в заключении спорных сделок для минимизации валютных рисков (т.е. фактически Банк не нуждался в покупке валюты на межбанковском рынке для продажи ООО "Русфинанс"). Следовательно, спорные сделки были заключены Банком исключительно для формального соблюдения норматива Банка России по лимиту ОВП. Очевидно, что в этом случае валюта для Банка представляла только хеджевый (обеспечительный) или спекулятивный (состязательный, арбитражный) интерес, но не интерес в реальной поставке (перечислении). Налоговый орган указывает на то, что ст.301, ст.304 НК РФ в проверяемом периоде не содержали понятий "поставочный ФИСС" и "расчетный (беспоставочный) ФИСС". Поэтому налоговый орган не заявлял довод о том, что поставочные сделки могут быть исполнены только путем поставки, инспекция вообще не осуществляла реклассификацию спорных форвардных сделок из "поставочных" в "беспоставочные (расчетные)". Однако, вопрос о том, какая фактически была заключена сделка (поставочная или расчетная) в проверяемом периоде было необходимо устанавливать исходя из действительных целей заключения сделок, предшествующих переговоров и последующего поведения сторон. Об этом указано в Определении КС РФ от 16.12.02г. N 282-0. В проверяемом периоде в п.2 ст.301 НК РФ было предусмотрено три способа исполнения ФИСС (фактически - три вида последующего поведения сторон): путем поставки (надлежащее исполнение), либо путем проведения окончательного взаиморасчета (осуществление взаимных или односторонних нетто перечислений (в т.ч. валютный арбитраж), либо путем заключения сделки противоположной направленности (зачет, неттинг). Право учесть убытки по сделкам с ФИСС в общей налоговой базе было предоставлено банкам только в отношении ФИСС, исполненных путем поставки иностранной валюты (надлежащего исполнения). Цель и смысл данной нормы заключается в том, что купля-продажа валюты является для банков обычным видом деятельности, поэтому логично было предоставить им право учитывать убытки от основной (обычной) деятельности при расчете общей налоговой базы.

Кроме того, с 2007 г. в ст. 1062 ГК РФ внесены изменения, которые предоставили судебную защиту т.н. алеаторным (игровым) сделкам (применительно к рассматриваемой ситуации это - расчетные (беспоставочные) сделки). Банки, как и другие налогоплательщики, должны были учитывать убытки по таким сделкам в отдельной (особой) базе и признавать их за счет прибыли, полученной от аналогичных сделок именно потому, что по этим сделкам не происходило купли-продажи валюты (т.е. обычной банковской операции).

Показания свидетелей (допрошенных в ходе проверки сотрудников Банка, непосредственно заключавших спорные сделки) подтверждают позицию инспекции. Эти сотрудники Банка неоднократно указывали, что неттинг как способ исполнения по спорным сделкам был согласован сразу, в момент заключения сделки по системе Reuters Dealing. Стороны понимали, что если у них на дату исполнения сделки будут встречные обязательства, то по ним будет проведен зачет (неттинг). По сути, проведение зачета по всем операциям с одной датой валютирования (исполнения сделки) означает осуществление валютного арбитража. Поскольку на момент исполнения сделок стороны не предоставляли друг другу платежные инструкции (банковские реквизиты для перечисления платежей), а заключали встречные сделки на дату исполнения (валютирования) и проводили зачет, то инспекция обоснованно считает доказанным факт заключения беспоставочной сделки. Инспекция в суде указывала, что неттинг и расчет результата по беспоставочной сделке отличаются юридически, но финансовый результат получается аналогичный (разница между курсом сделки и рыночным курсом на дату исполнения, только в случае беспоставочной сделки расчет осуществляется по одному контракту, а при валютном арбитраже - по совокупности встречных контрсделок к более ранним по дате заключения).

Сотрудники Банка поясняли, что неттинг не меняет экономический смысл сделки, что, по мнению инспекции, указывает на то, что неттинг не меняет формирование финансового результата, но, будучи заранее согласованным, влечет иные юридические последствия (нет приобретения валюты), что влечет иные экономические последствия (банк не может распоряжаться валютой, которую не приобрел). Суд не дал оценки доводам инспекции о фактическом осуществлении Банком валютного арбитража.

Налоговый орган считает, что неттинг является способом прекращения обязательств по срочной сделке, но не способом исполнения. Исполнение возможно тремя способами (поставка, взаиморасчет, заключение встречной сделки). Однако, прекращение (окончание) ФИСС также является основанием для формирования налоговой базы в порядке ст.303 НК РФ. Применение п.5 ст.304 НК РФ возможно только в отношении единственного способа исполнения ФИСС - путем поставки валюты. Все остальные способы исполнения и прекращения (окончания) ФИСС не позволяют банкам принимать полученные по таким сделкам убытки в расчет общей налоговой базы. Налоговый орган не переквалифицирует спорные форвардные сделки из поставочных в беспоставочные, но считает неправомерным учет убытка по этим сделкам в порядке п.5 ст.304 НК РФ в связи с отсутствием реальной поставки (перечисления) валюты.

Налоговый орган не требует также внесения изменений в учет, т.к. порядок отражения и результат исполнения форвардных сделок в любом случае одинаков, разница только в порядке учета полученной суммы убытков в целях налогообложения прибыли.

Инспекция полагает, что разъяснения Минфина РФ в отношении использования п.5 ст.304 НК РФ указывают на необходимость анализа документации для выяснения действительной воли сторон (согласно позиции КС РФ в Определении от 16.02.02г. N 282-0) и в случае наличия действительного намерения сторон осуществить поставку иностранной валюты при заключении сделки и наличия соответствующих юридических обязательств при прекращении обязательств иным способом (а не поставкой) позволяют учитывать убытки по этим ФИСС в общей налоговой базе. В спорных сделках стороны на уровне договорной документации и при заключении каждой сделки указывали, что будет осуществлен неттинг, а не поставка валюты.

Инспекция полагает, что в отсутствие понятий поставочной и беспоставочной сделки в проверяемом периоде при квалификации отношений необходимо анализировать не только юридическую конструкцию сделок, но и договорную документацию в целом (с учетом переговоров и последующего поведения сторон).

Кроме того, инспекция считает, что изменение редакции ст.301 НК РФ подтверждает позицию инспекции, иначе законодатель распространил бы действие этой нормы на предыдущие периоды для законодательного разрешения споров об исполнении сделок зачетом.

Суд сделал вывод о том, что сделка СВОП может быть признана ФИСС только в случае, если прямо в тексте договора есть соответствующее указание. Однако, это требование вступило в силу с 01.01.10г. и поэтому не может применяться к спорным сделкам, совершенным в более раннем периоде.

Любая сделка валютный СВОП может быть только поставочной, однако, не может быть сделкой с отсрочкой исполнения, поэтому является ФИСС априори. Однако, учитывая договоренности сторон о неттинге при заключении спорных сделок СВОП (встречных к спорным форвардным сделкам), поставки валюты не было, следовательно, их нельзя считать поставочными сделками.

Хотя свидетель Пашенцев А.Н. при допросе подтвердил, что неттинг не меняет экономический смысл по обеим частям СВОП сделки, по мнению инспекции последствия зачета для целей налогообложения приводят к отсутствию поставки валюты и невозможности учета убытков по этим сделкам в общей налоговой базе.

Тот факт, что суд не установил умысла на формирование убытков и отсутствия деловой цели в действиях Банка при заключении и исполнении спорных сделок, не является, по мнению инспекции, основанием для игнорирования сложившейся судебной практики в части методологического вопроса о переквалификации сделок купли-продажи валюты в ФИСС. Налоговый орган полагает, что наличие или отсутствие умысла не имеет отношения к методологическому вопросу квалификации спорных сделок как ФИСС или обычных сделок купли-продажи валюты, т.к. иной подход создает дискриминацию недобросовестных налогоплательщиков.

В указанных в жалобе судебных актах суды признали, что неттинг, согласованный при заключении сделок, не позволяет квалифицировать сделки на поставку валюты как сделки с отсрочкой исполнения, но свидетельствует о совершении операций с ФИСС.

Налоговый орган не отрицает наличие у Банка переплаты по налогу на прибыль и считает, что она правомерно учтена им при расчете пени и штрафа. Однако, налоговый орган не согласен с решением суда в том, что при выявлении в ходе проверки переплаты, превышающей размер выявленной недоимки, инспекция обязана учесть ее в резолютивной части решения, т.е. фактически исключить доначисление налога. Налоговый орган объясняет свою позицию невозможностью иначе отразить результаты проверки в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Кроме того, инспекция полагает, что признание решения N 478 недействительным по основанию отсутствия в его резолютивной части сумм пени и штрафа по обособленным подразделениям необоснованно и противоречит имеющейся судебной практике, указанной в жалобе. Налоговый орган не согласен с тем, что им была нарушена процедура рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Инспекция полагает, что со всеми полученными в ходе дополнительных мероприятий документами (в т.ч. полученными от самого Банка, а также с протоколами допросов его сотрудников) представители Банка были ознакомлены. Составление отдельного итогового документа по результатам дополнительных мероприятий налоговое законодательство не предусматривает. Позиция суда противоречит имеющейся судебной практике, в т.ч. правовой позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 08.11.11г. N 15726/11.

Данные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.

В отношении деловой цели заключения спорных сделок, реального экономического смысла и последующего поведения сторон (п. 1-2 апелляционной жалобы).

Как установлено материалами дела и судом первой инстанции, спорные сделки были заключены банком как субъектом финансового рынка (в т.ч. межбанковского рынка) в рамках обычной банковской деятельности.

При заключении сделок Банк учитывал специальные требования Банка России по соблюдению нормативов по открытой валютной позиции, а также требования по лимитам, установленным материнской компанией - иностранным банком Societe Generate Paris S.A. - в соответствии с требованиями Банка России (Инструкция ЦБ РФ N 124-И от 15.07.05г., далее - Инструкция N 124-И).

В момент заключения срочных сделок общества с ООО "Русфинанс" на продажу валюты у Банка как у субъекта со специальной правоспособностью возникла обязанность ежедневно (до даты исполнения) принимать их в расчет при оценке открытой валютной позиции (требование п.1.2 Инструкции N 124-И).

Сделки Банка и ООО "Русфинанс" были признаны судом беспоставочными только в 2011 году, тогда как расчет ОВП Банк был обязан проводить ежедневно начиная с даты заключения этих сделок, иначе к Банку могли быть применены санкции со стороны Банка России (п.4.2 Инструкции N 124-И).

Налоговый орган не предъявляет претензий к сделкам Банка с ООО "Русфинанс", т.к. по ним был получен доход (это обстоятельство отражено на стр.15 решения N 478). Судом в споре налогового органа и ООО "Русфинанс" сделки с Банком не признаны недействительными, изменен только их характер (экономический смысл).

Тот факт, что сделки Банка с ООО "Русфинанс" впоследствии были признаны беспоставочными, сам по себе не влияет на обязанность Банка учитывать их в расчете ОВП - в соответствии с п.1.7.1 Инструкции N 124-И в расчет чистой срочной позиции (ОВП по срочным сделкам) также включаются и расчетные (беспоставочные) срочные сделки, о чем известно налоговому органу.

Для балансирования ОВП по сделкам с ООО "Русфинанс" и соблюдения нормативов Банка России общество заключило на межбанковском рынке (с независимыми банками) срочные сделки на покупку валюты с датой валютирования в дату исполнения сделок с ООО "Русфинанс".

При этом, все сделки были заключены именно на поставку валюты, т.к. Банк не знал и не мог знать о том, что на дату исполнения сделок с ООО "Русфинанс" у контрагента не будет интереса (не будет достаточно средств) в покупке валюты и фактически сделки будут исполнены как беспоставочные. Довод налогового органа о том, что в расчет ОВП не должны приниматься сделки с контрагентами, имеющими плохое финансовое положение не влияет на оценку обязанности учета в расчете ОВП сделок с этой компанией, т.к. к финансовому положению ООО "Русфинанс" претензий не предъявлено - ни в периоде заключения сделок с Банком, ни в периоде их исполнения, ни в процессе судебного разбирательства.

Кроме того, сделки на межбанковском рынке были заключены с независимыми банками, которые также, заключая срочные сделки, соблюдают требования Банка России по лимитам ОВП, что исключает возможность отсутствия деловой цели таких сделок.

Банк не менял свою позицию относительно цели заключения оспариваемых сделок. В протоколе допроса Мацко В.В. (начальника казначейства Банка) от 27.08.10г. зафиксированы его ответы на вопросы о цели сделок на межбанковском рынке, зеркальных к сделкам с ООО "Русфинанс". В частности, сотрудник Банка пояснил (стр.3-6 протокола, т.9 л.д.21-28), что по форвардным сделкам Банк заключал сделку на межбанковском рынке и одновременно аналогичный контракт с российской компанией с разными курсами сделок в рамках установленных лимитов, цель Банка была получить положительную маржу в виде разницы в цене. Банк старается максимально закрывать открытые в течение дня валютные позиции. Деловая цель - это получение прибыли и минимизация рисков (рыночных, валютных). Экономических убытков по сделкам на межбанковском рынке не было, т.к. эти сделки были связаны со сделками с ООО "Русфинанс", а они были прибыльными. По сути, это были хеджирующие сделки, закрывающие открытую валютную позицию по сделкам с ООО "Русфинанс". При этом Мацко В.В. подтвердил, что сделки с ООО "Русфинанс" были изначально, по условиям договоров, поставочными (стр.6 протокола), т.е. существенно отличающимися от беспоставочных с экономической точки зрения.

Таким образом, спорные сделки общества, заключенные на межбанковском рынке с независимыми банками, имели реальную деловую цель - покупку валюты в дату исполнения сделок, по которым Банк должен быть продать валюту ООО "Русфинанс". Кроме того, необходимость заключения спорных сделок была вызвана требованиям Банка России по соблюдению нормативов ОВП для снижения валютных рисков.

Для целей налогообложения сделки учитываются исходя из их реального смысла, а не документального оформления. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06г.N 53).

В Определении от 16.12.02г. N 282-0 Конституционный Суд РФ указал, что, при толковании условий расчетных сделок суды выявляют общую волю сторон с учетом цели договора на основе обстоятельств, касающихся его заключения и исполнения (в том числе предшествующих переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, последующего их поведения, а также обычаев делового оборота).

Проведение неттинга - обычная для банков процедура, способствующая снижению т.н. "операционных" рисков, т.е. рисков неплатежа крупных сумм.

Последующее поведение сторон - реальное перечисление базисного актива (валюты) и встречное перечисление соответствующей суммы рублей - подтверждает заключение и исполнение поставочной сделки, т.к. в расчетной сделке такое последующее поведение сторон невозможно ни в силу договора (стороны не имеют прав и обязанностей в отношении базисного актива (валюты)), ни в силу самого характера сделки (сумма базисного актива (валюты) всегда одинакова в обеих частях сделки, а перечисляется только разница в рублевом эквиваленте стоимости этого базисного актива).

В материалы дела Банком представлены документы по всем спорным сделкам, подтверждающие факты перечисления иностранной валюты (базисного актива) и рублевых сумм после проведения частичного неттинга (т.21 л.д.71-98, т.22 л.д.19-67).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что отсутствуют основания полагать, что при проведении неттинга по двум (или нескольким) поставочным сделкам стороны фактически исполнили одну расчетную сделку.

В отношении экономического смысла срочных сделок, исполненных неттингом (п.3 апелляционной жалобы). Налоговый орган утверждает, что протоколы допросов сотрудников Банка (т.4 л.д.59-77) подтверждают его позицию о том, что изначально согласованный неттинг свидетельствует о заключении беспоставочных (расчетных) сделок.

Однако, все допрошенные сотрудники подтвердили, что неттинг по поставочным сделкам не меняет экономический смысл сделки, т.к. формирование финансового результата по поставочной сделке и по расчетной принципиально отличаются друг от друга. Кроме того, юридические последствия сделок также различны.

Суд первой инстанции изучил представленные налоговым органом протоколы допросов и согласился с тем, что они подтверждают доводы заявителя, а не налогового органа.

Во всех приведенных налоговым органом выдержках из протоколов допросов содержится фраза: неттинг не изменяет экономический смысл сделки (стр.7 апелляционной жалобы, Шелег А.П.), использование неттинга по обеим частям сделки СВОП не меняет его экономического смысла (стр.8, стр.13 апелляционной жалобы, Пашенцев А.Н.).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доводы налогового органа не подтверждаются протоколами допроса сотрудников банка.

В протоколе допроса Мацко В.В. указал, что осуществление спекулятивных и арбитражных операций не является основной активностью казначейства из-за политики Сосьете Женераль и нормативов Банка России. Основной бизнес - это исполнение запросов клиентов. Цели сделок на межбанковском рынке также были объяснены Мацко В.В.

Кроме того, валютный арбитраж, как указывает налоговый орган, это совокупность сделок на покупку и продажу валюты, преследующую получение разницы в цене. При этом, невозможно соотнести, какие сделки на покупку и какие - на продажу закрываются между собой для определения разницы.

Банк представил в материалы дела документы, подтверждающие, что каждая конкретная сделка на покупку закрывалась с другой конкретной сделкой на продажу: сделка, заключенная с Ситибанком по deal ticket N 27946 была закрыта неттингом со сделкой по deal ticket N 31392 (т.21 л.д.85-89); сделка, заключенная с ММБ по deal ticket N 23398 (N 20625) была закрыта неттингом со сделкой по deal ticket N 29763 (т.22 л.д.48-53) и т.д.

Следовательно, довод налогового органа о том, что Банк использовал валютный арбитраж, опровергается материалами дела. Кроме того, данное обстоятельство (отсутствие совокупности в оценке финансового результата при частичном неттинге) было известно налоговому органу в ходе проверки, т.к. все имеющиеся подтверждающие документы были представлены проверяющим. В решении N 478 нет доводов о совершении Банком операций "валютный арбитраж", они были заявлены в суде первой инстанции.

Налоговый орган ошибочно полагает, что стороны не представляли друг другу платежных инструкций (реквизитов для перечисления валюты) при исполнении спорных сделок, что, по его мнению, также свидетельствует об отсутствии намерения исполнить поставочную сделку.

Из представленных в материалы дела документов видно, что в каждом документе SWIFT, подтверждающем исполнение сделки, указаны платежные (банковские) реквизиты. Несмотря на согласование неттинга в deal tickets, стороны осуществляли реальную поставку (перечисление) валюты и соответствующей суммы рублей, для этого, естественно, было необходимо указать платежные (банковские) реквизиты (т.к. неттинг был частичный).

Кроме того, Банк также представил для примера документы, подтверждающие согласование неттинга на момент заключения сделки, однако, фактическое исполнение было проведено реальным перечислением валюты и рублей (без зачета) (не предмет спора) (т.15 л.д.1-2).

По расчетной сделке невозможно перечисление денежных средств обеими сторонами, и невозможно перечисление базисного актива (валюты). В этом заключается отличие поставочной сделки от беспоставочной.

Также отличие заключается в порядке определения суммы, подлежащей перечислению в результате частичного неттинга и в результате исполнения расчетной сделки.

При частичном неттинге в дату валютирования обе стороны сделки сравнивают две заключенные ими сделки: суммы базисного актива (валюты), подлежащего поставке (покупке), с суммой базисного актива (такой же валюты), подлежащего перечислению (продаже), а также соответствующие суммы в рублях, подлежащие перечислению сторонами друг другу.

Сторона, которая обязана поставить (продать) валюту в сумме большей, чем может купить, перечисляет валюту, а другая сторона, соответственно, перечисляет соответствующую суммы разницы в рублях. При этом рублевые эквиваленты рассчитываются (сравниваются) исходя из курсов валюты, согласованных сторонами при заключении этих двух сделок.

Финансовый результат определяется обеими сторонами по двум сделкам (доходы/расходы от продажи/покупки валюты) и рассчитывается применительно (сравнительно) к курсу валюты, установленному Банком России на дату валютирования.

Финансовый результат по расчетной сделке определяется в рамках этой одной сделки - вторая не нужна. Стороны сравнивают стоимость базисного актива (определенной согласованной суммы валюты), выраженную в рублях (или другой валюте) по согласованному сторонами курсу на дату заключения сделки, со стоимостью этого же самого базисного актива (определенной суммы валюты) по официальному курсу, который будет действовать в дату валютирования. При этом официальным курсом может служить любой показатель из публикуемых котировок валют (курс Банка России, курс ММВБ, курс ЕМТА, др.). Как правило, российские банки выбирают для расчета результата по расчетной сделке курс ЕМТА. В зависимости от согласования роли сторон ("продавец" или "покупатель") и отклонения официального курса от согласованного, определяется сторона, обязанная перечислить денежные средства (в рублях или ином эквиваленте стоимости базисного актива), другая сторона получает право требовать эту сумму. Базисный актив (согласованная определенная сумма валюты) не перечисляется сторонами сделки, т.к. это не предусмотрено договором и существом самой сделки, цель - получить разницу в цене.

При согласовании форвардных курсов по поставочным сделкам стороны не применяют курс ЕМТА, а ориентируются на существующие курсы Банка России на дату заключения сделки, либо на прогнозный курс ММВБ (при заключении наличных сделок).

Финансовый результат по одной расчетной сделке определяется двумя сторонами (доходы и расходы) и определяется исходя из курса ЕМТА (а не форвардного курса или курса Банка России).

Таким образом, принцип формирования финансового (экономического) результата по поставочным и беспоставочным сделкам кардинально отличается.

Юридически эти сделки также существенно отличаются, что подтверждается налоговым органом (стр.8 жалобы). Условия поставочной сделки предполагают возникновение прав на базисный актив (валюту), а условия расчетной - не предполагают. По условиям поставочной сделки права и обязанности сторон согласовываются (т.е. становятся известны) в момент заключения, а по расчетной сделки права и обязанности возникают (т.е. становятся известны) только в момент исполнения сделки и не являются взаимообусловленными (т.е. одна сторона получает право требования, а другая -обязанность по перечислению разницы в стоимости валюты).

Следовательно, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что в результате неттинга происходит изменение сути срочной сделки (поставочная сделка не становится беспоставочной в связи с проведением неттинга).

В отношении порядка учета убытков, отсутствия переквалификации по форвардным сделкам, оценки мнения Минфина РФ и изменения законодательства (п.4-5 апелляционной жалобы).

В соответствии с п.2 ст.301 НК РФ сделки с ФИСС могут быть исполнены тремя способами: поставкой, проведением окончательного взаиморасчета, заключением сделки противоположной направленности.

Согласно п.5 ст.304 НК РФ в общей налоговой базе банки могут учесть убытки по срочным сделкам, исполненным путем поставки валюты.

Неттинг, представляющий собой зачет встречных обязательств, не назван прямо как способ исполнения ни в п.2 ст.301 НК РФ, ни в п.5 ст.304 НК РФ.

Позиция налогового органа в оценке природы неттинга противоречива - с одной стороны, налоговый орган заявляет о том, что неттинг - это способ исполнения либо путем проведения взаиморасчета, либо путем заключения сделки противоположной направленности (т.е. любой из названных в законе способов, кроме поставки) (стр.4-5 жалобы, пояснения в суде первой инстанции). С другой стороны, налоговый орган, называя неттинг зачетом в смысле ст.410 ГК РФ, считает его способом прекращения (окончания) обязательств, но не исполнения (стр.9-10 жалобы).

Как пояснил заявитель, неттинг по своей природе не является ни окончательным взаиморасчетом (этот способ применим только и исключительно в отношении расчетной сделки), ни заключением сделки противоположной направленности (этот способ применим к поставочным сделкам, но не является неттингом).

В частности, в п.1 ст.301 НК РФ указан порядок взаиморасчетов участников сделки, не предполагающей поставку базисного актива, в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки. Таким образом, законодатель прямо указал, каким образом осуществляется взаиморасчет и применяется он только к сделкам, не предполагающим поставку базисного актива (т.е. к расчетным, беспоставочным сделкам).

Согласно п.2 ст.301 НК РФ операцией противоположной направленности для операций с ФИСС, направленных на покупку базисного актива, признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

Из представленного определения операций противоположной направленности следует, что такие операции должны быть проведены в отношении одного и того базисного актива, т.е. (в данной ситуации) в отношении одной и той же суммы иностранной валюты. При этом, целью заключения операции противоположной направленности должно быть именно исполнение ранее заключенной сделки с этим же базисным активом.

Данный подход к классификации способов исполнения применительно к видам сделок также соответствует ст.326 НК РФ, в которой законодатель обязал налогоплательщиков вести раздельный учет сделок, предусматривающих куплю-продажу базисного актива, и сделок, предполагающих взаиморасчет и/или заключение сделки противоположной направленности.

В связи с этим, исполнение поставочных сделок неттингом не идентично исполнению срочной сделки ни проведением окончательного взаиморасчетам, ни путем заключения сделки противоположной направленности.

Таким образом, поскольку два из трех названных в п.2 ст.301 НК РФ не могут быть применены к неттингу, а налоговый орган не считает неттинг поставкой, следует признать, что либо зачет (неттинг) не допустим как способ исполнения в целях налогообложения, либо допустим, но не позволяет учитывать убытки в общей базе.

Первое допущение суд первой инстанции отклонил, т.к. если неттинг - не способ исполнения, то налогоплательщики не смогут учесть результаты сделки в целях налогообложения прибыли, поскольку в силу ст.326 НК РФ налоговая база по срочным сделкам определяется на дату исполнения.

Второе допущение суд первой инстанции также не признал обоснованным. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ в Постановлении от 20.02.01г. N 3-П, способ исполнения обязательств (перечислением денежных средств или зачетом) не влияет на налоговые последствия исполненной сделки. Установление различных условий налогообложения устанавливало бы неравенство для налогоплательщиков, непосредственно оплачивающих товар и осуществляющих зачет встречных денежных требований. Такое неравенство не имеет экономического обоснования и противоречит Конституции РФ и основным принципам налогообложения, установленным в НК РФ (стр. 10-11 решения суда).

Довод налогового органа о том, что он не переквалифицирует срочные сделки из поставочных в беспоставочные, поскольку указанные понятия не предусматривались ст.301 НК РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде, противоречит материалам дела.

Действительно, в проверяемом периоде в ст.301 НК РФ не содержалось понятий "поставочные и беспоставочные сделки". Однако, такая классификация следовала из определения видов сделок, данного в п.1 ст.301 НК РФ. К поставочным относились сделки, предусматривающие установление прав и обязанностей сторон в отношении базисного актива, а к расчетным (беспоставочным) - не предусматривающим поставку базисного актива, но устанавливающим порядок взаиморасчетов в зависимости от изменения стоимости базисного актива в будущем.

В новой редакции ст.301 НК РФ срочные сделки классифицируются как поставочные (предусматривающие поставку базисного актива) и расчетные (условия которых не предусматривают поставки базисного актива, или заключения иного финансового инструмента срочных сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива).

В ст.326 НК РФ в новой редакции законодатель обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет поставочных и расчетных сделок.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что самостоятельная (условная) классификация срочных сделок на поставочные и расчетные в проверяемом периоде соответствует экономическому смыслу срочных сделок, прямо названных как поставочные и расчетные в новой редакции норм НК РФ.

Тот факт, что налоговый орган предлагает считать спорные сделки исполненными либо окончательным взаиморасчетом, либо путем заключения сделки противоположной направленности, сам по себе уже свидетельствует о намерении переквалифицировать поставочные сделки в расчетные (беспоставочные), т.к. эти способы исполнения относятся именно к расчетным сделкам.

Кроме того, в суде первой инстанции налоговый орган настаивал на том, что Банк заключал и исполнял беспоставочные форвардные сделки (например, см. стр.5 дополнительных пояснений ответчика от 18.01.12г.). Следовательно, налоговый орган именно переквалифицировал срочные сделки Банка из поставочных по условиям договоров в беспоставочные по способу исполнения.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с такой оценкой налогового органа, указав, что в соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством (п.1 ст.301, ст.326 НК РФ) квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), а не по способу исполнения (стр.7-8 решения суда).

Изменение законодательства не повлекло изменения в классификации или в порядке учета убытков по срочным поставочным сделкам. О том, что исполненные неттингом поставочные срочные сделки не подлежат переквалификации в расчетные (беспоставочные) Минфин РФ неоднократно разъяснял в своих письмах.

Тот факт, что законодатель не распространил действие новой редакции ст.301 НК РФ на предыдущие периоды свидетельствует о том, что в прошлых периодах именно такой подход и действовал. Наоборот, если бы действие нормы было распространено на прошлые периоды, это бы свидетельствовало об изменении существовавшего порядка. Изменение затронуло формулировку нормы с целью придания ей большей четкости, но не изменило ее содержание.

Кроме того, суд первой инстанции согласился с данным доводом заявителя в связи с наличием разъяснений Минфина РФ, согласующихся с новой редакцией ст.301 НК РФ.

В отношении переквалификации сделок СВОП (п.6 апелляционной жалобы).

Суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о переквалификации сделок СВОП (и других наличных (кассовых) сделок).

Кроме того, суд отметил, что поскольку сделки СВОП, сделки "tomorrow" и сделки "today" были исполнены в срок, не превышающий 3 дня от даты заключения, то они не могут быть признаны ФИСС, поскольку по Учетной политике Банка к ФИСС относятся сделки исполнением не ранее третьего дня от даты заключения. Налогоплательщики в проверяемом периоде имели право самостоятельно определять критерии для отнесения срочных сделок к ФИСС или к сделкам с отсрочкой исполнения.

Налоговый орган полагает, что суд сделал ошибочный вывод о том, что сделка СВОП может быть признана ФИСС только в случае, если прямо в тексте договора есть соответствующее указание, т.к. это требование вступило в силу с 01.01.10г. и поэтому не может применяться к спорным сделкам, совершенным в более раннем периоде.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку суд первой инстанции отклонил ссылку налогового органа на Положение о видах производных финансовых инструментов, утв. Приказом ФСФР от 04.03.10г. N 10-13/пз-н, указав, что данный нормативный документ вступил в силу только с 01.01.10г. и не может применяться к спорным отношениям (стр.12 решения суда). Суд отметил, что в проверяемом периоде такие требования к СВОП-контрактам (т.е. обязательное указание в контракте на то, что СВОП является ФИСС (производным финансовым инструментом)) отсутствовало, налогоплательщики самостоятельно классифицировали срочные сделки.

Суд первой инстанции отклонил ссылки налогового органа на судебные акты в подтверждение доводов инспекции как отличающиеся по фактическим обстоятельствам и в связи с чем неприменимые при рассмотрении настоящего спора (стр. 13 решения суда). Суд установил наличие в действиях Банка деловой цели при заключении спорных сделок и действительную волю сторон на исполнение именно поставочных сделок. В приводимых судебных актах суды установили недобросовестность налогоплательщиков и заключение срочных сделок исключительно для целей формирования убытков, т.е. отсутствие деловой цели и отсутствие намерения осуществить реальную поставку валюты. Следовательно, выводы судов о переквалификации спорных сделок в приводимых судебных актах правомерны применительно к конкретным обстоятельствам дела, а не к методологической оценке критериев для классификации поставочных сделок, исполненных неттингом, в качестве беспоставочных.

В отношении неучета переплаты в резолютивной части решения N 478 (п.8 апелляционной жалобы).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено наличие переплаты по налогу на прибыль в сумме 9 987 695 руб. (9 532 223 руб. и 455 472 руб.). Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган установил переплату в сумме 9 987 695 руб. и недоимку в сумме 7 700 448 руб.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать не только сведения об общих суммах выявленной недоимки, но и сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах с разбивкой по налогам и налоговым периодам. Однако, в нарушение требований ФНС России налоговый орган не отразил в акте проверки факт переплаты налога на прибыль, хотя основания для ее обнаружения им были установлены

В резолютивной части спорного решения налоговый орган предлагает уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 7 700 448 руб. и пени в сумме 317 608,56 руб., не указывает сумму выявленной переплаты, но, тем не менее, признает отсутствие оснований для начисления штрафа в связи с наличием переплаты.

Суд первой инстанции правомерно согласился с отсутствием оснований для предъявления Банку суммы недоимки к уплате в бюджет при наличии переплаты. Обязанность налогового органа отражать в итоговых документах по результатам выездной налоговой проверки не только сумму выявленной недоимки, но и сумму установленной переплаты, подтверждена Определением ВАС РФ от 17.02.10г. N ВАС- 6070/09, согласно которому Налоговый кодекс РФ не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Ссылка налогового органа на Определение ВАС РФ от 06.11.09г. N ВАС-13106/07 не применима к настоящему делу, поскольку в том деле в ходе выездной проверки не было установлено наличие переплаты, налогоплательщик ссылался на имеющуюся до начала проверки переплату. Суды признали необоснованным довод налогоплательщика на необходимость отражения такой переплаты в резолютивной части решения. Переплата, возникшая до проведения проверки, может быть учтена при начислении пени и штрафа, но не влияет на факт обнаружения недоимки.

Поскольку в рассматриваемом деле переплата была выявлена в ходе проверки, т.е. явилась фактом, установленным в ходе проверки, она также должна была быть отражена в резолютивной части решения, наряду с недоимкой, и по совокупности фактов, установленных в ходе проверки, недоимки по налогу на прибыль не должно было возникнуть.

В отношении допущенных нарушений процедуры рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля (п.9 апелляционной жалобы).

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что непредставление акта по результатам дополнительных мероприятий явилось существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и самостоятельным основанием для отмены решения N 478.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган установил наличие переплаты по налогу на прибыль в сумме, превышающей размер начисленной по акту недоимки. Однако, тот факт, что переплата не будет учтена при определении окончательного размера недоимки в решении по результатам выездной налоговой проверки, общество узнало непосредственно из решения N 478. До вынесения решения этот факт обществу не был известен, даже в процессе рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган об этом не сообщил, что исключило возможность для общества дать пояснения и возражения по этому поводу.

В апелляционной жалобе налоговый орган, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о допущенном им нарушении прав налогоплательщика, ссылается на отсутствие нормы в НК РФ, обязывающей инспекцию составлять акт или иной итоговый документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а также на правовую позицию Президиума ВАС РФ в Постановлении от 08.11.11г. N 15726/11.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.11.11г. N 15726/11, право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Судом первой инстанции установлено, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган рассматривал документы, подтверждающие размер налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемый период с учетом дополнительно представленных документов. В ходе дополнительных мероприятий была установлена переплата налога, однако, эта сумма не была учтена при вынесении решения N 478.

Налоговый орган, не сообщив налогоплательщику о том, что выявленная переплата не будет учтена фактически лишил его права на представление возражений. Выявление факта переплаты должно было повлиять на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте проверки, однако, этого сделано не было, что привело к существенному нарушению прав налогоплательщика.

Таким образом, вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 08.11.11г. N 15726/11.

По п.2.4.1 Акта проверки (НДС).

В проверяемом периоде Банком совместно с иными кредитными организациями были заключены соглашения (мандатные письма) с ОАО "СУЭК" (т.4 л.д.78-103), ОАО "Илим Групп" (т.4 л.д.104-116), ОАО "Еврохим" (т.4 л.д.117-141) (потенциальные заемщики) на оказание услуг по организации синдицированных кредитов, одним из кредиторов по которым будет сам банк (т.4 л.д.78-141, т.12 л.д.1-114).

В рамках этих соглашений банк при рассмотрении заявки потенциальных заемщиков на получение кредита выполняет комплекс мероприятий, а именно: сбор комплекта документов, необходимых для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, комплексный анализ предоставленных им документов, оценка финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, а также степени риска невозврата предоставляемого кредита, документальное оформление результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом, оценка юридических рисков, кредитных и обеспечительных договоров и т.д. Впоследствии банком были заключены договоры синдицированного кредита с заемщиками (т.5 л.д.1-150, т.6 л.д.1-63, т.7 л.д.1-123).

За организацию синдицированных кредитов, банку было уплачено вознаграждение - комиссии, исчисленные исходя из определенного размера процентов от суммы привлеченных средств для заемщика по синдицированному кредиту.

Банк, руководствуясь положениями пп.3 п.3 ст. 149 НК РФ, согласно которым не облагаются налогом банковские операции, в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не уплачивал НДС с сумм комиссий за организацию синдицированных кредитов.

По мнению налогового органа, услуги банка по организации синдицированных кредитов не относятся к банковским операциям, поэтому с сумм комиссий, полученных банком, следует исчислять НДС.

Суд первой инстанции, оценив фактические обстоятельства и доводы сторон, проанализировав представленные документы и нормативную базу, правомерно признал претензии налогового органа необоснованными. В частности, суд указал на то, что спорные услуги, оказываемые Банком, не являются самостоятельными, а представляют собой составную часть банковской операции по выдаче кредита. Все действия, за которые Банк получал комиссии, были связаны с выдачей кредита (стр. 16-17 решения суда); комиссии за выдачу кредита допустимы в договорах с юридическими лицами (стр. 16-17 решения суда); услуги Банка были направлены исключительно на выдачу синдицированного кредита. Факт включения соответствующих условий в отдельный документ, а не в кредитный договор, не влияет на их правовую квалификацию, т.к. не изменяет характер услуг и их направленность на получение кредита (стр.17 решения суда); в соответствии со ст.30 Федерального закона от 02.12.90г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в расчет полной стоимости кредита должны включаться все платежи заемщика по кредиту, связанные с заключением и исполнением договора. В силу п.1 Указания Банка России от 13.05.08г. N 2008-У в расчет полной стоимости кредита включаются, помимо прочего, сборы (комиссии) за рассмотрение заявки по кредиту и комиссии за выдачу кредита (в тексте решения приведены ссылки и на другие нормативные акты Банка России, подтверждающие необходимость включения в расчет полной стоимости кредита всех комиссии) (стр. 17-18 решения суда); действия банка по выдаче кредитных средств являются операцией по размещению привлеченных средств, что признается банковской операцией в соответствии со ст.5 Закона о банковской деятельности (стр.18 решения суда); согласно пп.3 п.3 ст. 149 НК РФ банковские операции, в т.ч. размещение привлеченных денежных средств, не облагается НДС (стр.18 решения); даже если признать, что услуги по выдаче кредита не являются банковской операцией, то полученные суммы комиссий не подлежат налогообложению. В силу п.1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком от операций по реализации товаров (работ, услуг). Однако, если реализация услуг не облагается НДС (освобождена от налогообложения), то и все оплаты, с ней связанные, не облагаются НДС (п.2 ст. 162 НК РФ). Поскольку выдача кредита - банковская операция, не облагаемая НДС по пп.3 п.3 ст. 149 НК РФ, то и полученные суммы комиссий, связанные с выдачей кредита, также не облагаются НДС (стр.18 решения суда).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что суд рассмотрел не все обстоятельства оказания Банком самостоятельных услуг. Банк в представленных пояснениях от 14.01.12г., перечислив стандартные действия по спорным правоотношениям, фактически подтвердил позицию инспекции по квалификации спорных доходов, полученных за комплекс услуг по долгосрочной работе (около 3 месяцев). Судом не дана правовая оценка фактам, установленным мероприятиями налогового контроля по оказанию самостоятельных услуг именно Банком по организации привлечения финансирования заемщикам (привлечение потенциальных кредиторов, координация сделки, др.). Согласно мандатам Банк не был обязан становится одним из кредиторов организуемого финансирования (оказание самостоятельных услуг), а заключал договор отдельно как организатор (самостоятельные услуги) и отдельно как кредитор (в рамках отдельного договора синдицированного кредита) (стр.21 жалобы). По мнению инспекции, доводы Банка о связи услуг по мандатам с банковскими операциями по размещению средств, в т.ч. в смысле позиции п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.11г. N 147 несостоятельны. Суд не сделал выводов в отношении сложившейся арбитражной практики по квалификации аналогичных экономических правоотношений в качестве самостоятельных услуг (возмездное оказание услуг, не являющееся размещением банком средств), подтверждающей позицию инспекции. Ссылки на п.1 и п.2 ст. 162 НК РФ не применимы, т.к. спорные услуги облагаются НДС, а процентным вознаграждением Банка они не являлись. Ссылки о расчете эффективной процентной ставки не относятся к делу, т.к. оспаривается вопрос налогообложения эксклюзивных инвестиционных услуг юридическим лицам. Уплаченные спорные комиссии не являются платой за кредит.

Данные доводы налогового органа судом апелляционной инстанции исследованы и не могут быть признаны обоснованными.

Как следует из материалов дела, по договорам с заемщиками банк осуществлял определенные действия и получал (в т.ч.) комиссию за организацию синдицированного кредита (arrangement fee). Организация синдицированного кредита подразумевает рассмотрение заявки заемщика на кредит, что, в свою очередь является услугой: по сбору комплекта документов, необходимых для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, по комплексному анализу предоставленных им документов, по оценке финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, по оценке степени риска невозврата предоставляемого кредита, по документальному оформлению результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом (формирование информационного меморандума по заемщику), оценка юридических рисков.

Также Банк получал комиссию за обязательство по предоставлению кредита (в рамках суммы, приходящейся к выдаче Банком), а также комиссию за участие в пуле (в т.ч. за принятие на себя кредитного риска невозврата выданных средств).

Отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно руководствовался положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06г N 53 о необходимости установления действительного экономического смысла хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком, для определения налоговых последствий. Кроме того, судом принята во внимание правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлениях от 17.11.09г. N 8274/09 и от 02.03.10г. N 7171/09, в соответствии с которым любые действия банка-кредитора, включая рассмотрение возможности его выдачи, не носят самостоятельного характера и охватываются договором кредита (стр.17 решения суда).

Суд первой инстанции исследовал весь перечень услуг, оказанных Банком заемщикам, и установил, что все они направлены исключительно на заключение кредитных договоров (стр.17 решения суда).

В отношении уплаты комиссии на основании отдельных соглашений, а не кредитного договора.

Все действия, за которые Банк получал комиссии, были связаны с выдачей кредита. Из содержания предмета услуг, оказываемых Банком в рамках соглашений по организации синдицированных кредитов видно, что они направлены исключительно на заключение кредитных договоров. При этом факт включения спорных услуг в отдельный договор, а не включение их в договор кредита, не имеет значения для их правовой квалификации, т.к. вследствие этого характер услуг и их направленность на предоставление кредита не меняется. Банк был заинтересован в совершении этих действий для того, чтобы выдать синдицированный кредит. В рассматриваемой ситуации налоговый орган не установил обстоятельств, свидетельствовавших о том, что сделки по организации синдицированного кредита, заключенные на основании отдельных соглашений, не связаны именно с выданными кредитами.

Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя и отклонил доводы налогового органа, поскольку исходя из требований Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при оценке налоговых последствий сделки принимается во внимание ее экономический смысл, а не документальное оформление (стр.17 решения суда).

Ссылка инспекции на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.12г. по делу N А40-98646/11-99-438 не может быть признана обоснованной.

Указанный судебный акт вынесен 05.03.12г., т.е. позже обжалуемого решения суда, принятого 20.02.12г., что само по себе исключает возможность его применения при принятии оспариваемого решения. Кроме того, в решении от 05.03.12г. по делу N А40-98646/11-99-438 суд также отклонил аналогичные доводы инспекции в отношении доначисления НДС на сумму комиссии за организацию синдицированного кредита (стр.66-77 решения суда).

Ссылка апелляционной жалобы на постановление ФАС МО от 24.12.09г. N КА-А40/13953-09 также не может быть признана обоснованной, поскольку в указанном постановлении не содержатся выводы о правомерности начисления или неначисления НДС на суммы комиссий, полученных за организацию синдицированных кредитов. В указанном деле суд рассмотрел и подтвердил правомерность учета расходов заемщика на уплату комиссии банкам за организацию синдицированных кредитов, уплаченных на основании писем о комиссиях (а не кредитных договоров). При этом, суд не усомнился в том, что комиссии, уплаченные на основании писем, связаны с полученными кредитами.

В отношении применения к спорным правоотношениям ст.162 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что спорные услуги облагаются НДС, т.к. не являются процентным вознаграждением, а п.2 ст.162 НК РФ относится к увеличению выручки по торговым операциям, не облагаемым НДС, например, к денежному потоку по "коммерческому кредиту".

При этом, инспекция не ссылается на основании каких норм или разъяснений сделан такой вывод.

Однако, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что норма п.2 ст. 162 НК РФ не содержит ограничений по видам оплат, получаемых налогоплательщиком в связи с оказанием услуг, необлагаемых НДС.

Кроме того, Минфин РФ в письме от 05.10.11г. N 03-07-05/25, ссылаясь на п.2 ст. 162 НК РФ разъяснил, что денежные средства в виде комиссий, получаемых банком за оказание услуг по дистанционному предоставлению кредита (вне места нахождения банка), следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению кредита, не подлежащей налогообложению НДС. В связи с этим такие денежные средства в налоговую базу по этому налогу не включаются.

В отношении использования в обоснование позиции заявителя нормативных актов о расчете эффективной ставки процента.

Налоговый орган не согласен с тем, что комиссии за выдачу кредита должны учитываться при расчете эффективной ставки процента, т.к. она применяется только к взаимоотношениям с физическими лицами.

Однако, как установлено судом первой инстанции, для квалификации платежей (комиссий) не имеет значения, что требования ст.819 ГК РФ сформулированы применительно к физическим лицам, поскольку правовая и экономическая природа данных платежей по договорам с физическими и юридическими лицами тождественна.

По п.2.4.3 Акта проверки (НДС).

Как следует из материалов дела, по договорам на организацию синдицированных кредитов с ОАО "СУЭК" и с ОАО "Еврохим" банк выступал в роли организатора кредитов совместно с банком Societe Generale (далее также - Сосьете Женераль С.А.).

На основании договоренностей при совместном участии в организации синдицированных кредитов все работы осуществлялись как сотрудниками банка, так и сотрудниками Сосьете Женераль С.А. Была сформирована команда, состоящая из указанных сотрудников, которая осуществляла все работы по сделке, включая подготовку предварительных условий, информационного меморандума (в случае его наличия), материалов для получения кредитного одобрения.

По мнению налогового органа, в процессе осуществления действий в рамках рассматриваемых сделок банк безвозмездно оказал услуги Сосьете Женераль С.А., связанные с организацией синдицированных кредитов, формированием документации, информационных материалов и кредитному анализу, принятием решений по выдаче синдицированных кредитов ОАО "СУЭК" и ОАО "Еврохим".

Стоимость данных услуг была определена налоговым органом расчетным путем (по мнению налогового органа, на основании ст.40 НК РФ). С расчетной суммы инспекция доначислила Банку НДС в размере 13 117 898 руб., пени, санкции по ст.122 НК РФ.

Отклоняя указанные выводы налогового органа суд первой инстанции правомерно исходил из того, что материалами дела подтверждено, что по договорам на организацию синдицированных кредитов с ОАО "СУЭК" и ОАО "Еврохим" Банк выступал в роли организатора кредитов совместно с банком Societe Generale. На основании договоренностей при совместном участии сотрудников этих двух банков была сформирована команда, осуществлявшая все работы по сделке, включая подготовку предварительных условий, информационного меморандума, материалов для получения кредитного одобрения (стр.20 решения суда). Налоговый орган полагал, что Банк безвозмездно оказывал услуги другому участнику - банку Societe Generale, связанные с организацией синдицированных кредитов, формированием документации, информационных материалов и кредитному анализу. Стоимость оказанных безвозмездно услуг была определена налоговым органом расчетным путем (по методу последующей реализации) (стр.20 решения суда). Безвозмездно оказанные услуги связаны с организацией синдицированных кредитов (также, как и в предыдущем эпизоде, но оказаны не заемщикам, а другому кредитору банку Societe Generale). Поскольку услуги по выдаче кредитов не облагаются НДС, то рассматриваемые безвозмездно оказанные услуги также не подлежат налогообложению (стр.20 решения суда). Суд правомерно отметил, что доводы налогового органа основаны исключительно на объяснениях сотрудников Банка. В связи с этим, посчитал представленную доказательственную базу недостаточной для изложенных в оспариваемом решении инспекции выводов, расчет вмененной стоимости не соответствующим требованиям НК РФ. Суд согласился с позицией Банка о том, что если признать факт оказания услуг банку Societe Generale, то, по своему характеру, эти услуги носят консультационный и информационный характер, т.к. Банк в силу требований ст.5 Закона о банках и банковской деятельности может оказывать только такие услуги. Для целей налогообложения НДС консультационные и информационные услуги, оказанные иностранному покупателю, не признаются оказанными на территории РФ (пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ), что исключает возникновение объекта налогообложения НДС.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что безвозмездно оказанные услуги не являются операциями по размещению денежных средств клиентов, что приводит к невозможности использования льготы по пп.3 п.3 ст. 149 НК РФ. Банк оказывал все услуги клиентам за своего акционера, что подтверждается представленными в материалы пояснениями самого Банка, а также протоколами допросов его сотрудников и сотрудника клиента-заемщика. Банк Societe Generale S.A. участвовал в привлечении финансирования российским заемщикам за счет помощи и поддержки сотрудников Банка. В решении суда отсутствуют указания на то, какие конкретно нормы налогового законодательства и ст.40 НК РФ были нарушены инспекцией по определению цен безвозмездного оказания услуг Банком.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

В отношении налогообложения безвозмездно оказанных услуг.

Поскольку услуги по организации синдицированных кредитов не облагаются налогом в силу пп.3 п.3 ст. 149 НК РФ, то рассматриваемые по настоящему эпизоду аналогичные услуги по организации кредитов (если исходить из того, что они имели место) также не облагаются НДС по аналогичным основаниям.

В отношении характера "оказанных услуг".

Налогоплательщик в проверяемый период осуществлял действия по организации синдицированных кредитов, в том числе для ОАО "СУЭК" и ОАО "Еврохим".

Действия по организации кредита для этих заемщиков совершались налогоплательщиком совместно с другими организаторами, в том числе банком Сосьете Женераль С.А. При этом обязательства налогоплательщика по организации кредита в соответствии с мандатными письмами возникли перед клиентом - потенциальным заемщиком по синдицированному кредиту (а не у банков друг перед другом). За действия по организации кредита налогоплательщиком была получена оплата от клиентов.

Таким образом, услуга в адрес банка Сосьете Женераль С.А. Банком не оказывалась, поскольку как налогоплательщик, так и банк Сосьете Женераль С.А. выполняли действия в интересах клиента.

Получение банком Сосьете Женераль С.А. вознаграждения в большем размере, чем обществом, обусловлено выполнением им функций в большем объеме, а также принятием на себя большего количества рисков.

В рамках организации синдицированных кредитов Банк выступал в качестве уполномоченного ведущего организатора.

Как следует из мандатных писем по организации кредитов (т.12 л.д.1-114), для заемщиков, банк Сосьете Женераль С.А. выступал в качестве уполномоченного ведущего организатора, букранера и андеррайтера (как следует из раздела подписей).

При этом, андеррайтер в данном случае - лицо, которое обязуется выдать заемщику определенную сумму кредита, часть за счет собственных средств, а часть привлечь на рынке.

Ни в одной из перечисленных сделок налогоплательщик не выступал в качестве андеррайтера, соответственно, в отличие от банка Сосьете Женераль С.А., он не брал на себя риск не привлечь заявленную сумму на рынке, также как и необходимость предоставить недостающую сумму за счет собственных средств.

В связи с большим объемом функций банк Сосьете Женераль С.А. получал вознаграждение больше, чем налогоплательщик.

Таким образом, разница в размере платы за действия, предусмотренные мандатными письмами, обусловлена различным характером функций сторон соглашения, а не оказанием на безвозмездной основе услуг одной стороной (Банком) в пользу другой (банка Сосьете Женераль С.А.).

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на протоколы допросов сотрудников Банка и одного сотрудника клиента-заемщика. Однако, сообщенные ими сведения не подтверждают доводы инспекции, поскольку никто из опрошенных сотрудников не указал на то, что ими были оказаны услуги в адрес банка Сосьете Женераль С.А.

Кроме того, протоколы допросов, в отсутствие иных документов, являются недостаточной доказательственной базой для признания претензии инспекции обоснованной.

В отношении нарушения инспекцией норм налогового законодательства, в частности, ст.40 НК РФ, при определении стоимости "безвозмездно оказанных услуг".

Суд первой инстанции установил, что стоимость "безвозмездно оказанных услуг" (даже если признать, что они были оказаны) определена налоговым органом на основании объяснений сотрудников. Именно поэтому суд признал расчет налоговой базы для доначисления НДС неправомерным.

Как пояснил заявитель, налоговым органом для расчета налоговой базы по НДС был применен метод "цены последующей реализации" (п. 10 ст.40 НК РФ) в связи с невозможностью получения информации относительно цен идентичных (однородных) услуг и факта отсутствия данной информации у официальных источников.

Между тем, налоговый орган не предоставил доказательств запроса соответствующей информации у официальных источников (в частности, запрос в Банк России, иной орган или службу), а также доказательств отсутствия данной информации у указанных органов.

При таких обстоятельствах, налоговый орган не доказал невозможность применения приоритетного метода определения цен на основе сопоставления с аналогичными (идентичными) услугами, предусмотренного п.9 ст.40 НК РФ.

Кроме того, метод последующей реализации был применен налоговым органом неправильно.

Из п. 10 ст.40 НК РФ следует, что при методе последующей реализации рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как разность цены, по которой такие товары (работ, услуги) реализованы покупателем при последующей реализации, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже.

Указанные обычные затраты налоговым органом в нарушение п. 10 ст.40 НК РФ приняты не были.

Таким образом, налоговый орган нарушил требования ст.40 НК РФ, не доказав невозможность применения приоритетного метода для расчета рыночной стоимости услуг, а также не приняв в расчет стоимости услуг обычные затраты налогоплательщика.

На основании изложенного, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2012 по делу N А40-112753/11-75-453 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова М.С. Сафронова