Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2012 г. N 13АП-5449/12

г. Санкт-Петербург

16 мая 2012 г.

Дело N А56-18776/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 мая 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от истца (заявителя): до перерыва: Косыгин Н.С. по доверенности от 04.05.2012 N 296/2012, Соловьева Л.М. по доверенности от 28.03.2012, Чуфаровский О.Ю. по доверенности 28.03.2012 N 197/2012; после перерыва: Чуфаровский О.Ю. по доверенности 04.05.2012 N 296/2012;

от ответчика (должника): до перерыва: Кокоев А.В. по доверенности от 15.02.2012 N 04/01933, Васильев М.В. по доверенности от 29.06.2011 N04/07617, Грибков И.С. по доверенности от 05.03.2012 N 04/02512, после перерыва: Калинин В.А. по доверенности от 09.06.2011 N 04/07618, Кокоев А.В. по доверенности от 15.02.2012 N 04/01933, Грибков И.С. по доверенности от 05.03.2012 N 04/02512;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5449/2012) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2012 по делу N А56-18776/2010 (судья Вареникова А.О.), принятое

по заявлению Банк ЗЕНИТ (ОАО)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения налогового органа

установил:

Банк ЗЕНИТ (ОАО) (далее - Банк, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным Решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Налоговый орган, инспекция) от 30.12.2009 N 15-21/34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: п.1.1; п.1.2 - в части недоимки по налогу на прибыль в размере 4 243 260, 13 руб., начисления в соответствующей части пени на сумму недоимки, а также в полном объеме привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ; п.1.3.; п. 5.1 - в части начисления пени в сумме 40 990, 09 руб.; п. 5.4 - в части начисления пени с суммы 903 998 руб. и привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в сумме 180 797,60 руб.

Решением суда первой инстанции от 01.07.2010 требования Банка удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2007 г.. в сумме 3 685 259,00 руб. (п. 1.1. решения инспекции), доначисления налога на прибыль за 2006, 2007 года в сумме 4 230 611 рублей с начисление пени и санкций (п. 1.2. решения инспекции), доначисления пени и санкций по НДФЛ по п.п.5.1, 5.4 решения инспекции. В остальной части требования Банка оставлены без удовлетворения.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 решение арбитражного суда первой инстанции изменено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2011 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 отменено в части эпизода, отраженного в пункте 1.3 решения налогового органа о доначислении 63 931 404 руб. налога на прибыль и соответствующей суммы пеней и штрафов. Дело в этой части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением суда первой инстанции от 31.01.2012 признан недействительным пункт 1.3 решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.12.2010 N 15-21/34 по доначислению налога на прибыль в сумме 63 931 404 рубля, начислению пеней и штрафов по этому эпизоду.

В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и отказать Банку в удовлетворении требований.

В судебном заседании представители налогового органа требования по жалобе поддержали, настаивали на ее удовлетворении.

Представители Банка с доводами жалобы не согласились, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Банк 09.11.2006 приобрел у компании "CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITED" ноты "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267 в количестве 10 000 000 штук по цене 1 доллар США на общую сумму 10 000 000 долларов США. Базовым активом (обеспечением) по этим нотам являлись ценные бумаги компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD.". Ноты учтены на счете бухгалтерского учета 50211840800003008308 (наименование счета: REPK1 - некотируемые еврооблигации "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267).

Базовый портфель облигаций состоял из ипотечных ценных бумаг государственных и негосударственных агентств США, выпущенных в процессе секьюритизации ипотечных кредитов (около 70% базового портфеля составляли ипотечные бумаги, выпущенные американскими государственными u1072 агентствами, имевшие гарантии правительства США). Все активы на момент выпуска имели наивысший международный рейтинг "ААА".

В соответствии с условиями выпуска и обращения облигаций компанией "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" в обращение были выпущены долговые обязательства нескольких классов (от более высокого к более низкому). Условиями выпуска и обращения облигаций установлена субординация выпуска: если на дату погашения суммы денежных средств недостаточно для покрытия всех обязательств, определяется последовательность исполнения обязательств (в первую очередь погашаются обязательства по классу А-1 и А-2, во вторую - класс В, в третью - класс С и класс ЛС, в четвертую - класс Д и класс ЛД, в последнюю очередь - класс Е).

Банком приобретены облигации (ноты) класса Income Notes (Class E). Согласно представленным в материалы дела условиями выпуска приобретенных Банком ценных бумаг (класса Е) установлены зависимость исполнения обязательств по ним от исполнения обязательств по ценным бумагам компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" (базовый актив) перед владельцами базового актива (условия выпуска базового актива); запланированное погашение 04.10.2011 или через 2 (два) рабочих дня после запланированной даты погашения базового актива; досрочное погашение - в случае досрочного погашения базового актива по любым основаниям; в случае, если выплат по базовому активу не производится, эмитент ценных бумаг, принадлежащих Банку, не обязан производить какие-либо выплаты.

Банк 09.11.2007 и 13.11.2007 получил сообщение депозитария (компании "CLEARSTREEM BANKING S.A.", Люксембург) об аннулировании принадлежащих ему ценных бумаг в связи с наступлением событий, предусмотренных подпунктами (в) и (г) условий выпуска ценных бумаг, а именно досрочное погашение ценных бумаг класса Е в связи с досрочным погашением базового актива без выплаты номинальной стоимости. В поле "70Е Свифт" сообщения от 13.11.2007 отражено "аннулирование погашенных ценных бумаг ISIN 0000273800267". Банк также получил письмо депозитария от 26.10.2009, в котором депозитарий подтвердил, что погашение ценных бумаг, выпущенных компанией "Citigroup Funding Inc.", произошло по нулевой стоимости. Указанные обстоятельства подтверждены уведомлением о досрочном погашении CDO "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" от 28.09.2007, отчетом о платежах. Соответствующее уведомление раскрыто на сайте Ирландской фондовой биржи, поскольку ценные бумаги, являющиеся базовым активом, имели листинг и обращались на Ирландской фондовой бирже.

В отчете о платежах, поступившем от агента по выпуску базового актива отражено, что держатели базового актива не получили денежных средств при погашении принадлежащих им ценных бумаг.

После досрочного погашения базового актива без выплаты номинальной стоимости ценные бумаги класса Е подлежали аннулированию без выплаты номинальной стоимости в соответствии с Условиями выпуска.

Досрочное погашение ценных бумаг класса Е, принадлежащих Банку подтверждено уведомлением о суммах к распределению от 14.10.2007, направленным эмитентом "Citigroup Funding Inc.". Из текста уведомления следует, что если не производились выплаты сумм к распределению по базовому активу, то эмитент ценных бумаг класса Е не обязан производить выплаты сумм к распределению по ценным бумагам, принадлежащим Банку. Уведомление подтверждает факт погашения базового актива по нулевой стоимости, а также погашение ценных бумаг класса Е без выплаты и их аннулирование.

Кроме того, согласно представленному в материалы дела Сертификату о ликвидации эмитент базового актива компании "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" был ликвидирован 29.04.2008 и с этого момента исключен из реестра компаний Каймановых Островов.

Таким образом, по состоянию на ноябрь 2007 года ценные бумаги класса Е, принадлежащие Банку, были аннулированы без выплаты номинальной стоимости в связи с досрочным нулевым погашением базового актива. В связи с этим Банк списал расходы, связанные с приобретением нот, отразив в налоговом учете отрицательный финансовый результат по сделкам с этими ценными бумагами.

Налоговый орган посчитал, что при формировании финансового результата по операциям с данным видом ценных бумаг Банком нарушены положения налогового законодательства и необоснованно завышены расходы, что привело к доначислению заявителю налога на прибыль, начислению пеней за его неполную уплату и привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности.

При новом рассмотрении дела представители Банка указали, что доначисление налога по пункту 1.3 решения обусловлено необоснованным отказом инспекции принять для целей исчисления налога на прибыль расходы Банка, связанные с приобретением ценных бумаг Citigroup Funding Inc. Банк полагает, что, несмотря на аннулирование этих ценных бумаг без выплаты номинальной стоимости, расходы, связанные с их приобретением соответствуют понятию расходов, закрепленному в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в связи с чем подлежат учету при формировании налоговых обязательств налогоплательщика.

Оспаривая правомерность действий налогоплательщика при формировании налоговой базы по операциям с нотами Citigroup Funding Inc., налоговый орган ссылается на то, что в данном случае не было ни выбытия, ни погашения ценных бумаг, поскольку фактически ценные бумаги были аннулированы без выплаты их номинальной стоимости. Следовательно, заявитель не вправе учитывать расходы, связанные с приобретением названных ценных бумаг, в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

Суд первой инстанции, на основании представленных в материалы дела доказательств установил, что определение налоговой базы по операциям со спорными ценными бумагами в рамках статьи 280 НК РФ невозможно, поскольку выбытия либо погашения ценных бумаг в смысле, придаваемом этим понятиям российским законодательством, в данном случае не имело места.

Удовлетворяя требования налогоплательщика суд указал, что учитывая заемный характер спорных ценных бумаг (облигации), особенности их погашения (аннулирования), связанные с невозможностью требования какого-либо исполнения по этим ценным бумагам при погашении Базового актива без выплаты денежных средств, расходы, связанные с приобретением этих ценных бумаг подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ как суммы безнадежных долгов. Невозможной к взысканию задолженность по спорным ценным бумагам стала непосредственно после получения уведомления о досрочном погашении Базового актива без выплаты денежных средств, то есть в 2007 году. На основании изложенного судом сделан вывод, что расходы по приобретению спорных ценных бумаг подлежали учету при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2007 года в качестве внереализационных расходов как безнадежные долги.

Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Материалами дела установлено, что 09.11.2006 Банк приобрел у CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITED ноты Citigroup Funding Inc. с ISIN - номером XS0273800267 в количестве 10 000 000 штук по цене 1 доллар США на общую сумму 10 000 000 долларов США. Указанные ноты учтены на счете бухгалтерского учета 50211840800003008308 (наименование счета: REPK1 - не котируемые еврооблигации Citigroup Funding Inc. с ISIN - номером XS0273800267).

На основании сообщения депозитария CLEARSTREFM BANKING S.A. LUXEMBURG от 12.11.2007 об аннулировании нот Банком списаны в бухгалтерском учете расходы на приобретение ценных бумаг. По факту списания с учета на счетах баланса нот в налоговом учете Банком отражен отрицательный финансовый результат.

Пунктом 1 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В силу положений статьи 142 Гражданского кодекса РФ под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

В статье 143 Гражданского кодекса РФ установлены виды ценных бумаг, к которым, в частности, относятся государственные облигации, облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификат, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные документы и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В Брошюре с предложением купить ценные бумаги от 22.09.2006 определены виды ценных бумаг, порядок приобретения, порядок и сроки погашения и другие обязательные условия Предложения.

Разделом 19 установлено, что ценные бумаги, соглашение об эмиссии облигаций, соглашение об ответственном хранении, соглашение об управлении и соглашение об управлении инвестициями применимы в соответствии с законодательством штата Нью-Йорк и должны толковаться в соответствии с ним. К договору об управлении делами Эмитента применимо право Каймановых островов, и он должен толковаться соответственно. Эмитент подчинен юрисдикции судов на территории штата Нью-Йорк для всех целей в связи с Ценными бумагами и Соглашением об эмиссии облигаций. Анализ законодательства США, Лондона и Каймановых островов в области ценных бумаг и налогообложения приведен в Условии выпуска.

Базовый портфель облигаций, под который были выпущены CDO WESTWAYS FUNDING VIII состоял из ипотечных ценных бумаг государственных и негосударственных агентств США, выпущенных в процессе секьюритизации ипотечных кредитов (около 70% базового портфеля составляли ипотечные бумаги, выпущенные американскими государственными агентствами, имевшие гарантии правительства США). Все активы на момент выпуска имели наивысший международный рейтинг "ААА".

На основании проведенного анализа Банком было принято решение о приобретении ценных бумаг. При высокой степени надежности инструмента доходность вложений ожидалась на уровне 11-12% годовых. В рамках выполнения эмитентом своих обязательств за время обращения CDO WESTWAYS FUNDING VIII Банком был получен накопленный купонный доход в сумме 1 110 473,28 долларов США, что составляет в среднем 11% годовых. При этом, средняя рыночная доходность инвестиций в другие ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, составляла 5-7%.

Банком были приобретены ценные бумаги компании - эмитента Citigroup funding Ink., базовым активом (обеспечением) по которым являлись ценные бумаги компании - эмитента WESTWAYS FUNDING VIII LTD.

В соответствии с условиями выпуска и обращения облигаций компанией WESTWAYS FUNDING VIII LTD в обращение были выпущены долговые обязательства нескольких классов (от более высокого к более низкому).

Условиями выпуска и обращения облигаций установлена субординация выпуска, то есть в случае если на дату погашения суммы денежных средств недостаточно для покрытия всех обязательств, определяется последовательность исполнения обязательств (в первую очередь погашаются обязательства по классу А-1 и А-2, во вторую - класс В, в третью - класс С и класс ЛС, в четвертую - класс Д и класс ЛД, в последнюю очередь - класс Е).

Банком приобретены облигации (ноты) класса Income Notes (Class E).

Условиями выпуска приобретенных Банком ценных бумаг (класса Е) (Приложение к делу, папка N 6 л.д. 213 - 233) предусмотрено:

- зависимость исполнения обязательств по ним от исполнения обязательств по ценным бумагам компании - эмитента WESTWAYS FUNDING VIII LTD (базовый актив) перед владельцами базового актива (условия выпуска базового актива) (Приложение к делу, папка N 6 л.д. 134-174);

- запланированное погашение 04.10.2011 или через 2 (два) рабочих дня после запланированной даты погашения базового актива;

- досрочное погашение - в случае досрочного погашения базового актива по любым основаниям;

- в случае, если выплат по базовому активу не производится, эмитетнт ценных бумаг, принадлежащих Банку, не обязан производить какие-либо выплаты.

09.11.2007 и 13.11.2007 банк получил сообщение депозитария об аннулировании принадлежащих банку ценных бумаг (Приложение к делу, папка N 6 л.д. 68-71, 251-254). В поле 70Е Свифт сообщения от 13.11.2007 указано "аннулирование погашенных ценных бумаг ISIN 0000273800267". Банк также получил письмо депозитария от 26.10.2009, в котором депозитарий подтвердил, что погашение ценных бумаг, выпущенных компанией Citigroup funding Ink произошло по нулевой стоимости (Приложение к делу, папка N 10 л.д. 198-199).

Основанием досрочного погашения ценных бумаг без выплаты номинальной стоимости явилось наступление событий, предусмотренных п.п. (в) и (г) Условий выпуска ценных бумаг (Приложение к делу, папка N 6 л.д. 213-217, 224, 231), а именно досрочное погашение ценных бумаг класса Е в связи с досрочным погашением базового актива без выплаты номинальной стоимости.

Указанные обстоятельства подтверждены Уведомлением о досрочном погашении CDO WESTWAYS FUNDING VIII LTD от 28.09.2007, отчетом о платежах (приложение к делу, папка N 6 л.д. 240-250, 234-239).

Соответствующее уведомление раскрыто на сайте Ирландской Фондовой биржи, поскольку ценные бумаги, являющие базовым активом, имели листинг и обращались на Ирландской фондовой бирже.

В отчете о платежах, поступившего от агента по выпуску базового актива отражено, что держатели базового актива не получили денежных средств при погашении принадлежащих им ценных бумаг.

После досрочного погашения базового актива без выплаты номинальной стоимости, ценные бумаги класса Е, подлежали погашению без выплаты номинальной стоимости в соответствии с Условиями выпуска.

Досрочное погашение ценных бумаг класса Е, принадлежащих Банку подтверждено Уведомлением о суммах к распределению от 14.10.2007, направленного эмитентом Citigroup funding Ink (Приложение к дуле, папка N 10 л.д. 196-197). Из текста уведомления следует, что если не производились выплаты сумм к распределению по базовому активу, то эмитетнт ценных бумаг класса Е, не обязан производить выплаты сумм к распределению по ценным бумагам, принадлежащим Банку. Уведомление подтверждает факт погашения базового актива по нулевой стоимости, а также погашение ценных бумаг класса Е без выплаты и их аннулирование.

Исходя из Условий выпуска ценных бумаг, принадлежащих Банку, законодательства Англии, в соответствии с которым был осуществлен выпуск облигаций Citigroup funding Ink, а также из Условий выпуска базового актива и законодательства штата Нью-Йорк, согласно которому был выпущен базовый актив, следует, что эмитенты, как базового актива, так и ценных бумаг, обеспечение по которым осуществляется базовым активом, не принимают решения уполномоченных органов управления в случае погашения ими соответствующих ценных бумаг без выплаты номинальной стоимости. Условия выпуска рассматриваемых ценных бумаг содержат все необходимые положения для осуществления досрочного погашения облигаций по нулевой стоимости.

Таким образом, по состоянию на ноябрь 2007 года ценные бумаги класса Е, принадлежащие Банку, были погашены без выплаты номинальной стоимости и аннулированы в связи с досрочным нулевым погашением базового актива. Отсутствие обеспечения (погашение базового актива без выплаты номинальной стоимости) не позволяет в соответствии с Условиями выпуска, осуществить выплаты по рассматриваемым ценным бумагам.

Кроме того, согласно представленного в материалы дела Сертификата о ликвидации эмитент базового актива WESTWAYS FUNDING VIII LTD был ликвидирован 29 апреля 2008 года и с этого момента исключен из реестра компаний Каймановых островов.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции была назначена и проведена экспертиза для установления содержания норм иностранного права, регулирующих порядок выпуска и погашения спорных ценных бумаг, а также соответствия представленных Банком условий выпуска и погашения приобретенных ценных бумаг и ценных бумаг базового актива нормам применимого законодательства.

Согласно экспертному заключению от 29.12.2011 N 01-30/563, сделанному экспертами Федерального государственного научно-исследовательского учреждения Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, порядок и условия выпуска и погашения ценных бумаг базового актива, выпущенных компанией "WESTWAYS FUNDING VIII LTD", в том числе в части досрочного погашения без выплаты денежных средств, соответствуют праву штата Нью-Йорк. Порядок и условия выпуска и погашения ценных бумаг компании Citigroup Funding Inc., в том числе в части досрочного погашения этих ценных бумаг при досрочном погашении Базового актива без выплаты денежных средств, соответствуют нормам законодательства Великобритании. При этом в экспертном заключении указано, что отношения, возникающие в связи с приобретением обоих видов ценных бумаг, а также их исполнением, являются по своей природе договорными. Исполнение по этим сделкам не охватывается понятием "погашение" по смыслу российского законодательства.

Согласно пункту 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашение) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Исходя из норм действующего законодательства Российской Федерации в отсутствие поступлений в погашение суммы основного долга по ценным бумагам у налогоплательщика не возникает дохода, а, следовательно, не подлежат применению положения ст. 280 НК РФ, поскольку возникший в этой связи отрицательный результат в виде убытка не связан с операциями с ценными бумагами.

В связи с указанными обстоятельствами, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что у Банка отсутствовали основания для применения п. 2 ст. 280 НК РФ и учете отрицательного финансового результата в виде убытков от операций с ценными бумагами ноты Citigroup Funding Inc. с ISIN - номером XS0273800267.

При этом, апелляционный суд считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что расходы, связанные с приобретением спорных ценных бумаг подлежат включению в состав внереализационных расходов 2007 года на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ как суммы безнадежных долгов.

Учет спорных расходов как внереализационных на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, который приравнивает к расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, по мнению апелляционного суда, является необоснованным.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

При этом задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ) на основании акта государственного органа о прекращении обязательства или его части (статья 417 ГК РФ) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Как следует из материалов дела и подтверждено экспертным заключением, ценные бумаги класса Е, принадлежащие Банку, были погашены без выплаты номинальной стоимости и аннулированы в связи с досрочным нулевым погашением базового актива в соответствии с условиями заключенной сделки по приобретению ценных бумаг, соответствующим праву штата Нью-Йорк, праву Англии и европейским требованиям законодательства о финансовых рынках.

Кроме того, досрочное погашение ценных бумаг без выплаты денежных средств (номинальной стоимости) является исполнением сделки, и соответствует праву штата Нью-Йорк, праву Англии и европейским требованиям законодательства о финансовых рынках (л.д. 17-18 т. 6). Вместе с тем, исполнение по данной сделке не охватывается понятием "погашение" по смыслу, который ему придается в отечественном праве, применительно к сделкам с ценными бумагами.

Таким образом, обязательства по ценным бумагам были исполнены и какие-либо права требования в отношении обязательств у Банка после погашения ценных бумаг без выплаты денежных средств отсутствовали. Спорные обязательства прекращены исполнением сделки.

При таких обстоятельствах расходы Банка не отвечают критериям безнадежного долга, в связи с чем не могут быть учеты в качестве внереализационных расходов 2007 года.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно произвел доначисление налога на прибыль за 2007 год в размере 63 931 404 рубля по сроку уплаты 29.03.2008.

Однако, инспекцией при проведении проверки не учтено то обстоятельство, что эмитент базового актива, являющегося обеспечением выплат по ценным бумагам класса Е - WESTWAYS FUNDING VIII LTD был ликвидирован 29 апреля 2008 года.

Содержание расходов налогоплательщика в целях обложения налогом на прибыль организаций, учитываемых при расчете налоговой базы, раскрывается в статье 252 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по названному налогу, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав.

Исходя из положения статьи 6 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", в соответствии с которой банк на основании лицензии вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета.

Как установлено материалами дела, Банк являлся собственником нот Citigroup Funding Inc. с ISIN - номером XS0273800267, базовым активом по которым являются облигации WESTWAYS FUNDING VIII, LTD.

Облигации (ноты Citigroup Funding Inc) были учтены Банком по стоимости приобретения 10 000 000 долларов США по курсу ЦБ на момент совершения сделки - 09.11.2006.

29 апреля 2008 года WESTWAYS FUNDING VIII, LTD - эмитент базового актива, обеспечивающего ценные бумаги, собственником которых являлся Банк, был ликвидирован и исключен из Реестра Компаний. Соответствующие сертификаты представлены в материалы дела. Отсутствие обеспечения (погашение базового актива без выплаты номинальной стоимости) не позволяет в соответствии с Условиями выпуска, осуществить выплаты по рассматриваемым ценным бумагам.

Поскольку Условиями выпуска ценных бумаг, как базового актива, так и класса Е, определенными в соответствии с законодательствами Англии и штата Нью-Йорк, не предусмотрено осуществление выплат по спорным ценным бумагам при нулевом погашении базового актива и ликвидации эмитента базового актива, Банк не получил имущества при аннулировании ценных бумаг и ликвидации эмитента базового актива, однако это обстоятельство, не лишает Банк права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 270 НК РФ).

Иной правовой подход ставит возможность учета расходов по иностранным ценным бумагам, выпущенным в соответствии с национальным законодательством, в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество (выплаты) при аннулировании ценных бумаг и ликвидации эмитентов ценных бумаг, являющихся обеспечением выплаты, что в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации недопустимо.

Поскольку в рассматриваемом случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия облигаций, в связи с чем положения статьи 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы, однако данное обстоятельство не влияет на оценку права Банка по учету понесенных им расходов по покупке нот в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09.

Поскольку расходы на приобретение нот Citigroup Funding Inc. с ISIN - номером XS0273800267 соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно являются документально подтвержденными и экономически обоснованными, у Банка возникли правовые основания для учета расходов в размере 267 044 000 рублей в 2008 году.

При таких обстоятельствах, учитывая то, что 2008 год являлся предметом выездной налоговой проверки, по состоянию на 29.03.2009 доначисленная сумма налога на прибыль в размере 63 931 404 рубля по данному эпизоду подлежала списанию, в связи с учетом вышеуказанных расходов в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

На основании изложенного, апелляционный суд считает решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 63 931 404 рубля, а также пени, начисленной на указанную сумму с 29.03.2009 года, налоговых санкций, подлежащим признанию недействительным.

Апелляционным судом отклоняются доводы налогового органа о возможности отнесения затрат налогоплательщика на приобретение ценных бумаг в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (2010) налоговом периоде, в соответствии с положениями ст. 265, 272 НК РФ.

На основании статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Поскольку приобретение банком ценных бумаг относится к основной деятельности банковского учреждения в соответствии с ФЗ "О банках и банковской деятельности", расходы на приобретение ценных бумаг, погашенных впоследствии по нулевой стоимости в соответствии с национальным законодательством эмитента относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Отнесение спорных расходов к внереализационным не соответствует требованиям НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, перечень которых, не являющийся исчерпывающим, определен в статье 264 Кодекса.

Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Поскольку событие (ликвидация эмитента базового актива) являющееся основанием для учета расходов относится к налоговому периоду 2008 года, в соответствии со ст. 264, 272 НК РФ спорные расходы подлежали учету в 2008 году.

Апелляционный суд признает несостоятельным доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции неправомерно самостоятельно вышел за пределы основания заявления Банка, так как судом при принятии решения учитывалась специфика спорных ценных бумаг, связанная с особенностями их погашения (аннулирования), по причине чего, сделан вывод о возможности учета расходов на приобретение спорных ценных бумаг в ином порядке, чем предусмотрено ст. 280 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Инспекцией, в нарушение данной нормы, при принятии решения не учтены фактические обстоятельства, влияющие на определение налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу требований ст. 30, 87, 88, 89 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Непринятие налоговым органом этих положений влияет на оценку законности и корректности определенного им налогового обязательства.

Учитывая, что произведенные расходы Банком подтверждены документально, принимая во внимание то, что у инспекции была возможность проверить обоснованность учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что принятие оспариваемого решения без учета возможности принятия расходов по спорным операциям является незаконным.

Пунктом 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2012 по делу N А56-18776/2010 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным п. 1.3. решения Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.12.2009 N 15-21/34 в части доначисления налога на прибыль в сумме 63 931 404 рублей, соответствующих налоговых санкций, начисления пени на указанную сумму налога за период с 29.03.2009.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу Банка ЗЕНИТ (открытое акционерное общество) 450 000 руб. судебных расходов, связанных с проведением судебной экспертизы.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов