Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2012 г. N 18АП-3954/12

г. Челябинск

22 мая 2012 г.

Дело N А07-1611/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Горно-Добывающая Компания ХРОМ" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 марта 2012 года по делу N А07-1611/2011 (судья Валеева К.В.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Горно-Добывающая Компания ХРОМ" - Валиева И.В. (доверенность от 09.12.2011)

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Уфы - Аленченко А.В. (доверенность от 30.12.2011 N 07-08/20699).

Закрытое акционерное общество "Горно-Добывающая Компания ХРОМ" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ЗАО "ГДК ХРОМ") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Уфы (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.11.2010 N 91 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 722 180 рублей, пени по НДС в сумме 807 213,37 рублей, штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 744 436 рублей, начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 7900,76 рублей.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 30.05.2011 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 30.11.2010 N 91 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в оспариваемой части.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2011 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2011 судебные акты первой и апелляционной инстанции отменены в части признания недействительным решения налогового органа в части начисления НДС в сумме 3 722 180 рублей, соответствующих пени и штрафа, в указанной части дело направлено на рассмотрение в суд первой инстанции со ссылкой на необоснованность выводов суда апелляционной инстанции о допущенных налоговым органом нарушениях при проведении выездной налоговой проверки, а также недоказанность заявителем обстоятельств, обуславливающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС с учетом нормы п. 2 ст. 173 НК РФ.

При новом рассмотрении дела решением арбитражного суда первой инстанции от 28.03.2012 требования заявителя удовлетворены в части, решение инспекции от 30.11.2010 N 91 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 1695,79 рублей, соответствующих пени и штрафа.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы, заявитель ссылается на неправомерность привлечения его к ответственности при наличии переплаты, образовавшейся в связи с представлением уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года с суммой налога к возмещению 4 574 592 рублей, подтвержденной решением инспекции от 10.05.2011 N 730.

При этом, налогоплательщик ссылается на наличие у него права на налоговые вычеты по НДС по неучтенным счетам-фактурам, представленным им с протоколом разногласий на акт выездной налоговой проверки. По мнению заявителя, последующее внесение изменений в налоговую отчетность путем декларирования спорных вычетов по НДС не приведет к полному восстановлению прав заявителя, поскольку не повлияет на размер доначисленных спорным решением пеней и штрафов.

Также заявитель ссылается на нарушения, допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, поскольку акт проверки и решение не позволяют установить существо вмененного заявителю налогового правонарушения, не содержат сведений о том, к каким именно периодам относятся счета-фактуры, ссылок на конкретные счета-фактуры, книги покупок.

Налоговым органом представлен отзыв, в котором отклонены доводы апелляционной жалобы.

В опровержение доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что переплата на основании уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года возникла в более позднем периоде по сравнению с периодами доначисления налогов (1, 2 кварталы 2007 г., 2, 3, 4 кварталы 2008 г., 2 квартал 2009 г.), соответственно оснований для освобождения его от ответственности не имеется.

Также налоговый орган ссылается на то, что само по себе представление с возражениями на акт налоговой проверки счетов-фактур не влечет возникновение права на налоговый вычет по НДС, которое реализуется в заявительном порядке путем декларирования, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

По мнению инспекции, счета-фактуры, на основании которых заявлены спорные вычеты в сумме 3 722 180 рублей, получены налогоплательщиком в тот период, которым они датированы (2003-2005 гг.), что не оспаривается заявителем, однако не были своевременно зарегистрированы в нарушение установленного порядка ведения журнала учета счетов-фактур, книги покупок. При этом налогоплательщиком не представлено доказательств наличия объективных препятствий для своевременного учета первичных документов и реализации права на вычеты по НДС.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заявителем части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО ГДК "Хром" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт проверки от 18.10.2010 N 83 и вынесено решение от 30.11.2010 N 91 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым доначислены, в том числе, НДС в сумме 3 722 180 рублей, пени по НДС в размере 807 213,37 рублей, штраф за не уплату в установленный срок НДС по п.1 ст.122 НК РФ в размере 744 436 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 18.01.2011 N 12/16, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.

Отказывая при новом рассмотрении дела в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указал на истечение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ для реализации права на налоговый вычет по НДС. При этом суд не усмотрел обстоятельств, исключающих привлечение общества к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, либо влияющих на размер доначисленных налога, пени, штрафа.

Удовлетворяя требования общества в части признания недействительным решения инспекции от 30.11.2010 N 91 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 1695,79 рублей, соответствующих пени и штрафа, суд первой инстанции признал не пропущенным срок на предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам датированным 30.06.2005, 22.09.2005, 07.10.2005.

Указанные выводы суда являются верными и сделаны с учетом всех доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.п. 1,2 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах") (п. 8 Правил).

Как следует из материалов дела, спорные счета-фактуры были получены и оплачены обществом в 2002 - 2005 годах, тогда же были приняты на учет поставляемые товары (работы, услуги), однако налоговые вычеты по НДС в сумме 3 722 180 рублей на основании данных счетов-фактур отражены в книгах покупок за 2007- 2009 годы.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, носящих заявительный характер законодателем возложена на налогоплательщика.

Однако в нарушение п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем не представлено доказательств наличия обстоятельств объективно препятствующих своевременному учету поступивших от поставщиков счетов-фактур и их декларированию с соблюдением срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В связи с чем налоговый орган правомерно отказал в принятии спорных вычетов, заявленных налогоплательщиком на основании счетов-фактур, выставленных за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, в общей сумме 3 720 484 рублей.

Ссылка общества на неправомерность привлечения его к ответственности при наличии переплаты, образовавшейся в связи с представлением уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года с суммой налога к возмещению 4 574 592 рублей и превышающей доначисленную суммы НДС, судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм материального права.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

При этом, как разъяснено в п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

По итогам выездной налоговой проверки к вычету не принят НДС заявленный в 1, 2 квартале 2007 года, 2, 3, 4 квартале 2008 года, 2 квартале 2009 года, в то время как право на возмещение НДС в сумме 4 574 592 рублей возникло у налогоплательщика по итогам 4 квартала 2009 года, то есть в более поздний период.

Кроме того, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09 представление декларации с суммой налога к возмещению не свидетельствует о выполнении налогоплательщиком требований п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения от ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, так как в силу положений ст. 176 НК РФ право на возмещение из бюджета НДС по такой декларации возникает у налогоплательщика только по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения налоговых вычетов и зачет этих сумм в счет уплаты пеней и погашения недоимки.

Таким образом, переплата не образуется на дату окончания налогового периода, в котором возникло право на возмещение, она возникает лишь по окончании налоговой проверки такой декларации, то есть в данном случае не ранее вынесения налоговым органом решения от 10.05.2011 N 730, которым обществу было возмещено 4 574 592 рублей НДС по уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2009 года.

Доводы общества о наличии у него права на налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур, которые не были отражены в книге покупок и задекларированы, однако представлены налоговому органу с возражениями на акт проверки, судом апелляционной инстанции также отклоняются, как основанные на неверном применении норм материального права.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае налоговые вычеты по НДС в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях, обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов в ходе выездной налоговой проверки не подавались.

Представление уточненных налоговых деклараций после окончания проверки за уже проверенные периоды в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отмены или изменения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Доводы общества о нарушениях, допущенных налоговым органом при вынесении оспариваемого решения судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку их оценка уже дана Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 09.11.2011 по настоящему делу, выводы которого в силу п. 15 ч. 1 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело после отмены судебных актов судов первой, апелляционной инстанций.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 марта 2012 года по делу N А07-1611/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Горно-Добывающая Компания ХРОМ" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов О.Б. Тимохин