Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2012 г. N 12АП-3214/12

г. Саратов

01 июня 2012 г.

Дело N А57-16849/2011

Резолютивная часть постановления объявлена "31" мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "01" июня 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,

судей Кузьмичева С.А., Пригаровой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фединой В.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Частного образовательного учреждения "Саратовская областная автошкола ВОА" (ОГРН 1076400002843, ИНН 6455045550, адрес местонахождения: г. Саратов, ул. Рахова, 95/109)

на решение Арбитражного суда Саратовской области от "29" февраля 2012 года по делу N А57-16849/2011 (судья Кулапов Д.С.)

по заявлению Частного образовательного учреждения "Саратовская областная автошкола ВОА" (ОГРН 1076400002843, ИНН 6455045550, адрес местонахождения: г. Саратов, ул. Рахова, 95/109)

заинтересованные лица: Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (ОГРН 1046405419312, ИНН 6454071878, адрес местонахождения: г. Саратов, ул. Рабочая, 24)

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860, адрес местонахождения: г. Саратов, ул. Рабочая, 24)

о признании недействительным решения от 29.06.2011 N 10/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" - Багуцкая Ю.В., действующая на основании доверенности от 01.09.2011,

ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова - Цыкуренко О.В., действующая на основании доверенности от 31.01.2012 N 02-17/00755,

УФНС России по Саратовской области - Цыкуренко О.В., действующая на основании доверенности от 19.12.2011 N 05-17/88,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось Частное образовательное Учреждение "Саратовская областная автошкола ВОА" (далее - заявитель, ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА", Учреждение, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова от 29.06.2011 N 10/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (далее - ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области).

Решением от 29 февраля 2012 года Арбитражный суд Саратовской области требования, заявленные ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА", удовлетворил частично: признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому району г. Саратова N 10/27 от 29.06.2011 о привлечении ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части установления размеров штрафных санкций, и снизил общий размер штрафных санкций по обжалуемому решению до 50 000 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

Суд также отменил обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Саратовской области определением от 29.09.2011 по настоящему делу, в непризнанной недействительной судом части решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова N 10/27 от 29.06.2011 о привлечении ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" не согласилось с принятым решением и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым заявленные Учреждением требования удовлетворить в полном объеме.

ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова, УФНС России по Саратовской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса РФ представили письменные отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, представленных на нее отзывов, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, выслушав пояснения представителей участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции находит, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова была проведена выездная налоговая проверка ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (НДС), упрощенной системы налогообложения (УСН), транспортного налога, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 25.03.2011.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 01.06.2011 N 10/27.

29 июня 2011 года по итогам рассмотрения материалов проверки ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова принято решение N 10/27 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 126 НК РФ в обшей сумме 614 615 руб., в том числе на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН - 159 215 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в размере 455 400 руб.

Кроме того, указанным решением заявителю начислен единый налог, в связи с применением УСН в сумме 796 077 руб. и пени в связи с его неуплатой в сумме 143 908 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" обжаловало его в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы.

Решением УФНС России по Саратовской области от 25.08.2011 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова от 29.06.2011 N 10/27 утверждено.

Считая решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова незаконным и необоснованным ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части, оценил размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, суд, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств (тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие умысла в совершении налоговых правонарушений, а также то, что взыскание налоговых санкций в полном объёме приведёт к ещё более тяжёлому материальному положению и может привести к подрыву экономической базы ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" и впоследствии пагубно отразиться на его хозяйственной деятельности в целом, совершение правонарушения впервые, осуществление социально-значимого вида деятельности в сфере образования) счел возможным снизить общий размер налоговых санкций не менее чем в два раза до 50 000 рублей.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя.

Суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 3 ФЗ от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" в соответствии с главой 26.2 НК РФ, на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения N 66 от 29.05.2007, применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доход, налоговая ставка 6%.

Учетная политика ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" осуществлялась в проверяемом периоде в соответствии с приказом руководителя об учетной политике N 1 от 01.11.2007.

Согласно учетной политике предприятие к предпринимательской деятельности относило оказание платных образовательных услуг, платных услуг сторонним организациям и населению, а также оказание посреднических услуг. Согласно пункту 1.3. учетной политики предприятия, для подтверждения данных налогового учета применялись первичные документы (включая бухгалтерскую справку), оформленные в соответствии с законодательством РФ.

Из материалов дела следует, что при проведении мероприятий налогового контроля, на основании статьи 93.1 НК РФ до начала проведения выездной налоговой проверки Учреждения и в целях получения сведений о физических лицах, прошедших обучение в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова 26.10.2010, 08.12.2010 направлены запросы в МРЭО ГИБДД УВД по г. Саратову. В ответ на указанные запросы МРЭО ГИБДД УВД по г. Саратову 13.11.2010 и 11.01.2011 была представлена информация, в соответствии с которой в 2008 году количество учащихся в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" составило - 1328 человек, а в 2009 году - 947 человек.

Также в ходе проверки Инспекцией в соответствии с пунктом 2 статьи 92 НК РФ был произведен осмотр документов, представленных МРЭО ГИБДД УВД по г.Саратову, данный факт отражен в протоколе осмотра документов от 24.03.2011.

Информация, полученная налоговым органом из МРЭО ГИБДД УВД по г.Саратову, была использована при составлении Акта выездкой налоговой проверки и вынесении решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", и отражена в пунктах 1.9, 2.3.1 Акта проверки, а также в пункте 2.1 оспариваемого решения.

В связи с чем, суд первой инстанции правомерно не принял довод заявителя об отсутствие указанной информации в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении.

Правомерно не принят судом первой инстанции и довод Учреждения об обязанности проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке пункта 6 статьи 101 налогового Кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган вправе исследовать в качестве доказательств документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, а также иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля является правом налогового органа, вызванного необходимостью получения дополнительных доказательств, а не его обязанностью.

Как было указано выше, в проверяемом периоде ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" применяло упрощенную систему налогообложения (УСН).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.1. порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (по правоотношениям, возникшим до 01.01.2009, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения"; по правоотношениям, возникшим после 01.01.2009 - утвержденным приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения"), налогоплательщики ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. В соответствии с пунктом 1.2. указанного порядка налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Доходы Учреждения согласно представленным в ходе проверки книгам доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2008 и 2009 года, а также данных деклараций по УСН за 2008 и 2009 года составили 5 511 652 руб. в 2008 году и 5 729 600 руб. в 2009 году.

В проверяемый период платежи Учреждению поступали: "за обучение", "за использование автомобиля", что подтверждается представленными в ходе проверки книгами учета доходов и расходов, а так же с назначением платежа "за использование автомобиля, за обучение" с указанием суммы платежа одной строкой без разбивки по видам доходов. В последнем случае, ввиду невозможности разделения платежа по видам доходов, вся сумма поступившей оплаты принята налоговым органом как оплата за обучение.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Инспекцией правомерно приняты доходы, отраженные в книге доходов и расходов за 2008 год как оплата за обучение в сумме 5 306 602 руб., как оплата за использование автомобиля - в сумме 205 050 руб. за 2009 год - "за обучение" в сумме 5 595 000 руб., "за использование автомобиля" -134 600 руб.

В нарушение пункта 1.1. установленного порядка ведения книги учета доходов и расходов в представленных книгах в графе "дата и номер первичного документа" перечислены номера всех первичных документов за конкретную дату. А в графе "содержание операции" указано "за обучение", то есть из содержания операции не усматривается, от кого именно получены доходы, в связи с чем, не представляется возможным определить сумму дохода по каждому первичному документу.

Таким образом, как верно указал суд, в нарушение пункта 1.2. порядка ведения книги учета доходов и расходов налогоплательщик не обеспечил полноту и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

На основании книг учета доходов и расходов, представленных налогоплательщиком, установить от кого и в какой сумме получены денежные средства при отсутствии первичных документов, не представляется возможным.

Из пояснительной записки главного бухгалтера организации Линниковой Н.Е. следует, что с расшифровкой платежа "за обучение" в книгах учета доходов и расходов отражались денежные средства, полученные от учащихся - физических лиц за обучение в Автошколе. Что входит в статью дохода "за использование автомобиля", Линникова Н.Е., пояснить не смогла.

Из пояснительной записки директора Автошколы Зиновьева Д.Л. следует, что с расшифровкой платежа "за использование автомобиля" в книгах учета доходов и расходов отражались денежные средства, полученные организацией по договорам за субаренду автомобилей. Договора субаренды не сохранились, в связи с аварией, произошедшей в сентябре 2010 года.

Налоговым органом в адрес ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" Инспекцией было выставлено требование о представлении следующих документов: книга учета доходов и расходов предприятия за 2008 и 2009 годы; приказы о приеме (увольнение) директора, главного бухгалтера; Кассовые книги за проверяемый период; договора с учащимися физическими лицами, заключенные за период 2008 года - в количестве 1328 договоров; за период 2009 года - в количестве 947 договоров; приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату учащимися по договорам на обучение; журнал-ордер по счету 68.1 "НДФЛ", 70 "Расчеты по оплате труда", 71 "Расчет с подотчетными лицами"; паспорта транспортных средств, находящихся в собственности предприятия.

Требование получено лично директором ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" Зиновьевым Дмитрием Леонидовичем.

По данному требованию директором организации ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" представлено письмо (вх. N 11584 от 30.03.2011) с просьбой отсрочить дату предоставления документов по требованию для возможности их восстановления. Заместителем начальника ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова Сагаковой Н.С. вынесено решение N 1 от 01.04.2011 о продлении сроков предоставления документов по требованию б/н от 29.03.2011 до 04.05.2011.

Документы по требованию представлены частично.

04 мая 2011 составлен акт о непредставлении документов N 1. Согласно данному акту для проведения выездной налоговой проверки не представлены следующие документы: Кассовая книга предприятия за 2008 год в количестве 1 (один) документ; Кассовая книга предприятия за 2009 год в количестве 1 (один) документ; Приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату учащимися по договорам на обучение за 2008 и 2009 годы; Договоры с учащимися физическими лицами, заключенные в 2008 году - в количестве 1328 (одна тысяча триста двадцать восемь) договоров; Договоры с учащимися физическими лицами, заключенные в 2009 году - в количестве 888 (восемьсот восемьдесят восемь) договоров.

Также в адрес ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" было выставлено требование б/н от 04.05.2011 о представлении следующих документов: квитанций, подтверждающих оплату учащимися по договорам за обучение за 2008 год - 1328 шт.; за 2009 год - 947 шт.

Документы по требованию не представлены.

25 мая 2011 составлен акт о непредставлении документов N 2.

Директор Автошколы Зиновьев Д.Л. в ходе проверки письменно пояснил, что по данным организации в 2009 году в ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" прошли обучение 701 человек, а не девятьсот, как указано в требовании Инспекции. Расхождения в подсчете образовались из-за того, что в конце 2008 года в ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" с намерением пройти обучение обратились граждане, сведения о которых были поданы в МРЭО ГИБДД лишь в 2009 году и, соответственно, МРЭО учитывало их в 2009 году. Также в МРЭО ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" подает сведения обо всех лицах, обратившихся в автошколу с намерением пройти обучение независимо от того приступили они к обучению или нет, или выбыли в процессе обучения. В подтверждение налогоплательщиком в ходе проверки были представлены списки учащихся Автошколы за 2009 год. Согласно представленным спискам в Учреждении в 2009 году обучались 790 человек, из которых: лица, не прошедшие обучение, но внесенные в общий список обучаемых в количестве 29 человек; лица, приступившие к обучению в 2008 году и закончившие обучение в 2009 году - 120 человек, группы N 1-4 в каждой группе обучающихся по 30 человек; лица, приступившие к обучению и закончившие обучение в 2009 году - 670 человек, группы N 5-36, 38.

Однако данные сведения не соответствуют данным о численности, имеющимся у налогового органа, полученным в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также в ходе налоговой проверки из МРЭО ГИБДД УВД по г. Саратову (вх. N 44317 от 13.11.2010; вх. N 00092 от 11.01.2011; вх. N 166841 от 05.05.2011).

Согласно представленным МРЭО ГИБДД УВД по г. Саратову спискам в Автошколе в 2009 году обучались 947 человек, из них: лица, приступившие к обучению в 2008 году и закончившие обучение в 2009 году - 240 человек; лица, приступившие к обучению и закончившие обучение в 2009 году - 707 человек. За 2008 год МРЭО ГИБДД УВД по г. Саратову списки учащихся представлены не были в связи с уничтожением данных документов по истечении срока хранения, но представлена информация о количестве физических лиц - учащихся ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" за 2008 год - 1328 человек. Списки учащихся, полученные Инспекцией из МРЭО ГИБДД, представляют собой документы, переданные ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" в МРЭО при регистрации учебных групп.

Также из материалов дела установлено, что представленные списки содержат номер учебной группы, наименование автошколы, период проведения занятий, фамилии преподавателей, производивших обучение в автошколе, а также Ф.И.О. лиц, проходивших обучение в автошколе с указанием даты и места рождения, паспортных данных, места жительства, N и место выдачи медицинской справки. Данные документы подписаны директором Учреждения Зиновьевым Д.Л. или зам. директора по учебной части Грицай М.Б., заверены печатью организации. На последней странице имеется запись: "Зарегистрирована группа категории "В" в количестве... человек". Дата и подпись работника МРЭО ГИБДД.

В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в соответствии со статьей 90 НК РФ 06.05.2011 зам. директора по учебной части - Грицай М.Б. подтвердил факт подписания им предъявленных ему в ходе допроса списков групп N 39 и N 46, полученных Инспекцией из МРЭО ГИБДД. Кроме того, свидетель показал, что при проведении теоретических занятий всех присутствующих на занятии отмечают в журнале учета занятий. Списки учащихся на регистрацию в МРЭО подавались Автошколой примерно за месяц до окончания обучения в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA". Кроме того судом установлено, что с целью подтверждения расхождений по численности учащихся Инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ были проведены допросы учащихся - физических лиц, данные об обучении которых не были представлены Автошколой, но есть в списках, представленных МРЭО ГИБДД (табл. на стр.12-13 Решения). Все допрошенные лица подтвердили факт обучения в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", факт ведения журнала учета занятий, факт сдачи ими пробного экзамена в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" по итогам обучения.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что в списках учащихся ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" за 2009 год представленных налогоплательщиком Инспекцией правомерно и обоснованно выявлено занижение количества учащихся на 157 человек по сравнению с данными, представленными МРЭО ГИБДД г. Саратова.

Поскольку налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки сведения о численности учащихся за 2008 год не представлены, сведения за 2009 год занижены по сравнению с данными, полученными из МРЭО ГИБДД, подлинники документов об оплате учащимися за обучение в 2008 и 2009 годах, свидетельствующие о фактической численности учащихся не представлены, налоговым органом правомерно принята в расчет численность учащихся за 2008 и 2009 годы, полученная из МРЭО ГИБДД.

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что суд первой инстанции не мотивировал законность и обоснованность тех критериев, которыми руководствовался налоговый орган при применении методики расчета стоимости обучения с учетом данных аналогичных налогоплательщиков.

Апелляционная коллегия считает указанный довод заявителя необоснованным в силу следующих обстоятельств.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Подпунктами 3, 5, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Согласно статье 17 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных должны храниться в организации не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации изложенными в Определении от 05.07.2005 N 301-0 наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Как было указано выше, налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные документы, подтверждающие стоимость обучения одного учащегося ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", а на основании данных, представленных в ходе проверки книг учета доходов и расходов за 2008 и 2009 годы, определить сумму дохода по каждому первичному документу (п.2.1. заключения) не представляется возможным, что, в свою очередь, не позволило налоговому органу проверить правильность исчисления единого налога согласно представленным налогоплательщиком налоговыми декларациями за 2008 и 2009 годы по УСН.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Инспекцией был правомерно применен подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и сумма налога определена расчетным методом путем отбора аналогичных налогоплательщиков, а так же на основании информации, полученной из Торгово-промышленной палаты Саратовской области и территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области (протокол осмотра документов б/н от 24.03.2011).

Как следует из материалов дела, в ходе контрольных мероприятий на стадии предпроверочного анализа Инспекцией направлены запросы в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области (исх.N 11-01-09/014419 от 15.12.2010); в Торгово-промышленную палату Саратовской области (исх.N 11-01-09/014418 от 15.12.2010).

По данным Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области (вх. N 50604 от 31.12.2010) средняя стоимость обучения одного учащегося в автошколах Саратовской области составила 9 660 руб. в 2008 году и 14 735 руб. в 2009 году.

По данным Торгово-промышленной палаты Саратовской области (вх. N 49547 от 23.12.2010) средняя стоимость обучения одного учащегося в автошколах г.Саратова составила 10 000 руб. в 2008 году и 14 650 руб. в 2009 году.

В ходе проверки направлены запросы в аналогичные организации: ЧОУ "Автошкола "Профессионал" (исх. N 10-15/05209 от 12.05.2011); в АНОО "Автошкола Старт" (исх. N 10-15/05397 от 17.05.2011); в ЧОУ ПП "Автошкола "ЦентрЛюкс" (исх. N 10-15/05395 от 17.05.2011); в ЧОУ Автошкола "Протон" (исх. N 10-15/05206 от 12.05.2011); в РОСТО СОШТ СОС (ДОСААФ) (исх. N 10-15/05208 от 12.05.2011).

В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ отбор аналогичных организаций осуществлен Инспекцией на основании следующих критериев:

- вид деятельности налогоплательщиков (обучение водителей категории "В"),

- нормативный срок обучения (22,5 мес.),

- месторасположение налогоплательщика (центральные районы города).

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы заявителя, о том, что данные автошколы не являются аналогичными налогоплательщиками, поскольку имеют разное количество учащихся, находятся на разных системах налогообложения и, кроме обучения водителей категории "B", обучают водителей других категорий.

Налоговым органом от вышеназванных автошкол использована только конкретная информация о стоимости обучения водителей категории "В", что никак не связано с иными программами обучения, системой налогообложения предприятия и количеством учащихся.

На основании информации, полученной из Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области, Торгово-промышленной палаты Саратовской области, а также на основании данных, полученных от аналогичных налогоплательщиков (стр.25-26 Акта) налоговым органом произведен расчет средней стоимости обучения водителей категории "В" в проверяемом периоде в г. Саратове.

В соответствии с расчетом средняя стоимость обучения водителей категории "В" в г. Саратове в 2008 году составила 9 218 руб.; в 2009 году - 12 282 руб.

Правомерно судом первой инстанции не приняты в качестве допустимых доказательств по делу представленные налогоплательщиком в ходе проверки договоры, заключенные с учащимися в марте, апреле, мае 2009 года в количестве 59 штук на оказание платных услуг по подготовке водителей категории "В", поскольку данные договоры не соответствуют требованиям действующего законодательства, предъявляемым к составлению первичных документов, а именно, во всех представленных договорах отсутствуют подписи, как со стороны ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" (исполнителя), так и со стороны физического лица (учащегося).

Согласно представленным договорам учащийся оплачивает услугу путем перечисления денежных средств на расчетный счет ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" или наличными денежными средствами в кассу организации. Срок обучения устанавливается не менее двух месяцев от начала занятий. Стоимость обучения одного учащегося составляет от 5400 руб. до 7000 руб.

В ходе контрольных мероприятий Инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы учащихся ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", проходивших обучение в 2009 году (подпункт 11 пункта 2.3.1, стр.26-27 Акта). Допрошенные показали, что стоимость обучения в 2009 году составляла от 8000 до 13000 руб. не считая стоимости ГСМ.

Также в ходе контрольных мероприятий проведен допрос свидетелей Куклянова П.В.(протокол допроса от 29.04.2011) и Игнатенко А.С.(протокол допроса от 26.05.2011), включенных в список лиц, не окончивших обучение в учреждении, согласно представленным Налогоплательщиком спискам учащихся ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" за 2009 год, которые показали, что действительно обучались в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", но не окончили ее. Деньги за обучение им возвращены не были. Таким образом, суд приходит к выводу о том, что суммы, не возвращенные учащимся, не окончившими обучение, также должны быть отнесены к доходам заявителя.

Свидетелем Поляковой Т.В. (протокол допроса от 29.04.2011) в ходе допроса представлены квитанции об оплате наличными в кассу Автошколы: серии АВ N 000060 от 03.05.2009 на сумму 6400 руб. - за обучение; серии ЛХ N 102861 от 30.03.2009 на сумму 6000руб. - за обучение; к приходному ордеру N 124 от 03.06.2009 на сумму 600 руб. - членский взнос.

Таким образом, согласно представленным Поляковой Т.В. документам стоимость обучения в ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" в 2009 году составила 13 000 руб., в то время как согласно восстановленному договору, заключенному с Поляковой Т.В., представленному налогоплательщиком в ходе проверки, стоимость обучения составляет 6000 руб.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно отнесся к представленным заявителем, в ходе налоговой проверки восстановленным договорам на обучение критически.

На основании изложенного, с учетом сведений о количестве учащихся ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA", полученных из МРЭО ГИБДД г.Саратова, сумма дохода, полученная заявителем в 2008 году за обучение по расчету налогового органа составила 12 241 504 руб. (1328 чел х 9218 руб.); в 2009 году - 11 631 054 руб. (947 чел. х 12 282 руб.), где 9218 руб. и 12 282 руб. средняя стоимость обучения одного учащегося по расчету проверяющего соответственно в 2008 и 2009 годах, рассчитанная на основании данных, полученных из территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области, Торгово-промышленной палаты Саратовской области, а также на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

С учетом сумм, поступивших в кассу предприятия за использование автомобиля в размере 205 050 руб. в 2008 году и в размере 134 600 руб. в 2009 году, а также сумм, поступивших на расчетный счет Налогоплательщика в 2009 году по договору N ТБ-2483/09 на проведение обучения водителей транспортных средств, заключенному с ОАО "Саратовнефтепродукт" в размере 297 000 руб., по результатам проверки доход, полученный налогоплательщиком в 2008 году составил 12 446 554 руб. (12 241 504руб. + 205 050руб); в 2009 году - 12 062 654 руб. (11 631 054руб. + 134 600руб. + 297 000 руб..).

По данным налоговых деклараций при применении УСН за 2008-2009 года сумма дохода оставила 5 511 652 руб. в 2008 году и 5 729 600 руб. в 2009 году.

Таким образом, по результатам проверки занижение дохода для исчисления единого налога при применении УСН составило в 2008 году - 6 934 902 руб.; в 2009 году - 6 333 054 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.21. НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 346.20. НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова была верно выявлена сумма заниженного единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2008- 2009 года, в размере 796 077 руб., в том числе: за 2008 год - 416 094 руб. (6 934 902 руб. х 6%); за 2009 год - 379 983 руб. (6 333 054 руб. х 6%).

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает правомерным снижение судом первой инстанции размера штрафных санкций по правилам, установленным статьями 112-114 НК РФ, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств содержится в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпунктам 2.1 и 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны тяжелое материальное положение лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

Пунктом 4 статьи 112 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций.

Оценив размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, суд первой инстанции правомерно установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств (тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие умысла в совершении налоговых правонарушений, а также то, что взыскание налоговых санкций в полном объёме приведёт к ещё более тяжёлому материальному положению и может привести к подрыву экономической базы ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" и впоследствии пагубно отразиться на его хозяйственной деятельности в целом, совершение правонарушения впервые, осуществление социально-значимого вида деятельности в сфере образования) и снизил общий размер налоговых санкций не менее чем в два раза до 50 000 рублей.

Апелляционная жалоба доводов относительно решения суда в данной части не содержит.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о частичном удовлетворении заявленных ЧОУ "Саратовская областная автошкола BOA" требований, снизив размер налоговых санкций до 50 000 рублей и в силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно отказал в удовлетворении требований заявителя о признании решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова от 29.06.2011 N 10/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Апелляционная инстанция считает, что представленные в материалы дела доказательства исследованы судом полно и всесторонне, оспариваемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, выводы, содержащиеся в решении, не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что по делу принято законное решение, оснований, для отмены которого не имеется, а апелляционную жалобу ЧОУ "Саратовская областная автошкола ВОА" следует оставить без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от "29" февраля 2012 года по делу N А57-16849/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

Ю.А. Комнатная

Судьи

С.А. Кузьмичев Н.Н. Пригарова