Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2012 г. N 09АП-6558/12

г. Москва

29 мая 2012 г.

Дело N А40-112683/11-99-482

Резолютивная часть постановления объявлена 22.05.2012 г..

Полный текст постановления изготовлен 29.05.2012 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

на решение арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2012 г..

по делу N А40-112683/11-99-482, принятое судьей Г.А. Карповой

по иску (заявлению) Московского государственного унитарного предприятия "Мосводоканал" ОГРН (1027739021265), 107005, г. Москва, Плетешковский пер., д. 2

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве ОГРН (1047710090526), 125373, г. Москва, Походный пр., д. 3, стр. 2

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кочуровский А.А. по дов. N 17-01-19-141/12 от 01.01.2012 г..,

Дирдиенко А.О. по дов. N 17-01-19-01/12 от 01.01.2012 г.., Соболева О.В. по дов. N 17-01-19-276/11 от 01.01.2011 г..

от заинтересованного лица - Нырков А.Е. по дов. N 06-11/12-54 от 24.04.2012 г.., Убушаева Н.К. по дов. N 03-11/12-19 от 10.01.2012 г.., Ушакова Н.Р. по дов. N 06-11/12-48 от 16.03.2012 г..

УСТАНОВИЛ:

МГУП "Мосводоканал" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 г.. N 202/24-15/58.

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать МГУП "Мосводоканал" в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что при принятии решения Арбитражным судом первой инстанции были нарушены нормы материального права.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель просит суд признать недействительным решение инспекции от 30.06.2011 г.. N 202/24-15/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В обоснование указал, что решение инспекции не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, фактическим обстоятельствам дела и нарушает его права как налогоплательщика.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе выездной налоговой проверки предприятия выявлены допущенные им нарушения налогового законодательства, поэтому решение является законным и обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия, включая его обособленные подразделения, за период с 01.01.2008 г.. по 31.12.2009 г.. По результатам принято решение от 30.06.2011 г.. N 202/24-15/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением предприятие привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 19 627 292 руб. (по налогу на прибыль), начислены пени в размере 1 097 084, 26 руб. (по налогу на прибыль и НДФЛ), начислена недоимка по налогу на прибыль в размере 142 453 463 руб.

В порядке ст. 139 НК РФ предприятие обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 13.09.2011 г.. N 21-19/088578 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Согласно апелляционной жалобе налогового органа, суд необоснованно удовлетворил требования предприятия о признании недействительным решения, в части исключения из налоговой базы по налогу на прибыль затрат в сумме 3 810 094 руб. за 2008-2009 гг. по филиалу предприятия "Учебный центр", представляющих собой расходы на оплату услуг привлеченных преподавателей.

Установлено, что часть доходов и расходов по учебному центру учитывалась в составе доходов и расходов по основному виду деятельности.

По мнению инспекции, при наличии в проверяемых периодах убытков от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, к которым относится учебный центр, заявитель в нарушение ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 13 ст. 270, ст. 275.1 НК РФ неправомерно уменьшил налоговую базу проверяемых периодах на расходы учебного центра, связанные с оплатой услуг преподавателей.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Пунктом 13 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально - культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Основной квалифицирующий признак объекта обслуживающих производств и хозяйств состоит в том, что его деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившимися целью создания данной организации, и носит вспомогательный характер.

Согласно абзацу 2 ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности учебно-курсовые комбинаты, иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

Эти объекты признаются обслуживающими производствами и хозяйствами при одновременном соблюдении двух условий - они реализуют товары (работы, услуги):

1) своим работникам;

2) сторонним лицам.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, он вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Заявителем представлены в ходе проверки учетная политика для целей исчисления налогов на 2008 - 2009 годы, приложение N 4 к коллективному договору на 2009 год "Положение о подготовке и повышении квалификации работников", лицензия от 15.07.2009 г.. N 026050 на осуществление образовательной деятельности по образовательным программам, сроком действия до 15.07.2014г., лицензия от 15.09.2004 г.. N 016964 на осуществление образовательной деятельности по образовательным программам, сроком действия до 15.09.2009 г.., договор возмездного оказания услуг N 3382-УО от 19.03.2008 г.., договор возмездного оказания услуг от 19.03.2008 г.. N 282, договор на проведение практических занятий от 07.02.2008 г.. N 275, акт от 05.03.2008 г.. о проведении практических занятий к договору N 275 от 07.02.2008 г.., анализ по оказанию образовательных услуг сторонним организациям, приказы на обучение сотрудников предприятия с приложениями, накопительная ведомость по счету 91 и 76/8.

Инспекцией установлено, что повышение квалификации рабочих и специалистов в учебном центре проходили как сотрудники предприятия на основании приказов директора учебного центра (от 25.01.2008 г.. N 31, от 20.01.2009 г.. N 17), так и сотрудники других организации на основании договоров возмездного оказания услуг от 19.03.2008 г.. N 3382-УО, от 19.03.2008 г.. N 282.

Исходя из этого, налоговый орган считает, что учебный центр можно отнести к объекту обслуживающих производств и хозяйств, так как наряду с оказанием услуг по обучению своим работникам он оказывает услуги сторонним лицам, т.е. учет деятельности учебного центра следует осуществлять в порядке, установленном статьей 275.1 НК РФ.

В связи с этим предприятие должно было определять налоговую базу по деятельности учебного центра отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При этом должны учитываться в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг, как работникам организации, так и сторонним лицам.

Данный порядок связан с особенностями учета убытка, полученного от деятельности подразделений, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Из налоговых деклараций предприятия по налогу на прибыль за 2008 и 2009 гг. (Приложение N 3 к Листу 02) следует, что получены убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств в размере 61 904 983 руб. и в размере 73 751 687 руб. соответственно.

Согласно представленным расшифровкам строк 180 и 190 приложения N 3 к листу 02 налоговых деклараций данные убытки сложились по всем имеющимся обособленным подразделениям предприятия, в том числе и по учебному центру за 2008 год - в размере 33 407 728 руб., и за 2009 год - в размере 38 097 988 руб.

Проверкой установлено, что заявитель учел расходы учебного центра по оплате услуг преподавателей, в составе общехозяйственных расходов и отразил их по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" Приложения N 2 к Листу 02 деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 гг. соответственно в суммах 1 422 375 руб. и 2 387 719 руб.

Учитывая то, что учебным центром как в 2008 году, так и в 2009 году получен убыток при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств, этот убыток должен быть увеличен на суммы расходов по оплате услуг преподавателей, которые относятся к расходам обслуживающих производств и хозяйств, и неправомерно учтен в составе расходов от основной деятельности.

Инспекция считает, что полученный учебным центром убыток признается для целей налогообложения при соблюдении вышеназванных условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, которые не были соблюдены.

Суд считает, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным, исходя из следующего. Предприятие в производственных целях проводит обучение своих сотрудников, для этих целей создано обособленное подразделение - учебный центр. При этом, используя имеющиеся резервы учебного центра, предприятие оказывает услуги по обучению сторонних лиц на основании гражданско-правовых договоров. В соответствии с ч. 1 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Налоговая база по налогу на прибыль - это денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ). Под прибылью для российских организаций понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными им расходами (подп. 1 п. 1 ст. 247 НК РФ).

Как следует из ч. 2 п. 1 ст. 275.1 НК РФ обслуживающие производства и хозяйства - это хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно: - передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; - возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу; - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ). Из изложенного следует, что реализация предполагает переход гражданских прав и обязанностей от одного лица другому. В связи с деятельностью учебного центра осуществляется два вида деятельности: - деятельность буфета; - оказание сторонним организациям образовательных услуг. В каждом случае имеет место реализация на основе гражданско-правовых отношений. Таким образом, предприятие применительно к учебному центру обязано было вести раздельный учет (определять налоговую базу - то есть прибыль, которая рассчитывается как разница между доходами и расходами) отдельно по буфету и по образовательной деятельности в отношении сторонних организаций. Раздельный учет по указанной деятельности предусмотрен учетной политикой предприятия. В соответствии с п. 2.5 учетной политики на 2008 год расходы по содержанию объектов социальной сферы и учебного центра признаются расходами по обычным видам деятельности. В целях исчисления налога на прибыль не принимаются расходы на содержание социальной сферы и учебного центра, находящихся на балансе. При этом учет доходов и расходов по содержанию объектов социально-культурной сферы и учебного центра ведется отдельно от учета расходов и доходов по основной деятельности". Аналогичная норма содержится в учетной политике для целей налогообложения на 2009 год. Таким образом, из состава расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль исключались не только расходы на осуществление деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, но и все иные расходы, связанные с деятельностью учебного центра, относящиеся к расходам, связанным с производством и реализацией и по налоговому законодательству подлежащие учету при исчислении налога на прибыль организаций. В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008-2009 годы в приложении N 3 к листу 2 налоговой декларации "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264,1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ" отражены: - по строке 180 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" - выручка от работы буфета филиала учебный центр; - по строке 190 "Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде" - все расходы, связанные с деятельностью учебного центра, как обособленного подразделения; - по строке 201 "убытки, не учитываемые для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде" - разница между выручкой от работы буфета учебного центра и всеми расходами указанного филиала. При этом предприятие учитывало в составе налоговой базы по налогу на прибыль в качестве доходов и расходов по обычным видам деятельности: - выручку от оказания на сторону образовательных услуг (строки 011 "Выручка от реализации товаров собственного производства" Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налоговых деклараций); - затраты на оплату услуг сторонних преподавателей по заключенным гражданско-правовым договорам, оплату ЕСН и обязательные отчисления на страхование от несчастного случая на производстве - в составе прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам (строки 010 Приложений N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговых деклараций).

Таким образом, заявитель необоснованно не включил в состав налоговой базы по налогу на прибыль значительную часть расходов, связанных с производством и реализацией (большую часть расходов по обучению своих работников), ошибочно отразив их по строке 201 "убытки, не учитываемые для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде", что привело к формированию налоговой базы по налогу на прибыль организаций в завышенном размере, а, следовательно, заявитель не занизил, а завысил сумму налога к оплате, в связи с чем, оснований для начисления недоимки не имелось. При этом, при осуществлении деятельности по оказанию услуг по обучению сторонним организациям заявитель получал прибыль, о чем свидетельствуют данные раздельного учета по указанным видам деятельности. Кроме того, вне зависимости от финансового результата от такой деятельности, при ее осуществлении соблюдаются три условия, предусмотренные ч. 5 ст. 275.1 НК РФ: стоимость услуг, расходы по осуществлению деятельности, а также условия ее осуществления соответствуют указанным показателям специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность. Изложенная в решении позиция налогового органа о том, что обучение заявителем своих работников относится к деятельности обслуживающих производств и хозяйств не основана на законе. Профессиональная подготовка своих работников не является реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ, так как ведется предприятием не по возмездным договорам, а как часть производственного процесса на основе норм трудового законодательств и коллективного договора. В результате обучения предприятием своих работников возникают трудовые, а не гражданско-правовые отношения, следовательно, отсутствует реализация в значении, указанном в ст. 39 НК РФ, в связи с чем, под деятельностью по обучению, подлежащей раздельному учету, следует понимать только деятельность по оказанию услуг по обучению сторонним организациям.

В соответствии с Трудовым кодексом РФ работодатель может, а в ряде случаев, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности, обязан (ч. 4 ст. 196 ТК РФ) проводить профессиональную подготовку и переподготовку кадров. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки работодатель определяет самостоятельно (ч. 1 ст. 196 ТК РФ). Профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям (далее - профессиональная подготовка) проводится работодателем как самостоятельно, так и в соответствующих образовательных учреждениях (ч. 2 ст. 196 ТК РФ). Условия и порядок профессиональной подготовки определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Как установлено коллективными договорами предприятия на 2008 и 2009 годы, профессиональная подготовка работников предприятия проводится в соответствии с планом и исходя из производственной необходимости (приложения N 4 к коллективным договорам). Из коллективных договоров следует, что обучение рабочих кадров предприятия осуществляется в учебном центре в соответствии с внедрением новой техники и технологий, результатами аттестации рабочих мест, тарификации работ". Обучение и переаттестация работников по статьям Ростехнадзора проводится как самостоятельно предприятием (в учебном центре), так и в специализированных учреждениях. Коллективными договорами определены периодичность повышения квалификации работников и специалистов предприятия. Проведение профессиональной подготовки и переподготовки своих работников осуществляется предприятием на основании требований законодательства и исходя из производственной необходимости, в силу чего представляет собой элемент производственной деятельности предприятия. МГУП "Мосводоканал" является организацией водопроводно-канализационного хозяйства, деятельность которого жизненно необходима для региона и обладает существенной спецификой. В частности, предприятие осуществляет эксплуатацию опасных производственных объектов, работники которых обязаны проходить подготовку и аттестацию в области промышленной безопасности в порядке, установленном Федеральным законом "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В силу изложенного наличие учебного центра и осуществление предприятиям деятельности по профессиональной подготовке своих работников обусловлено требованиями действующего законодательства и условиями производства.

В соответствии с п. 2.2. устава предприятия образовательная деятельность относится к основным видам деятельности предприятия. Предприятие имеет соответствующую разрешительную документацию (приложение). В соответствии с п. 2.2. положения об обособленном подразделении основной задачей учебного центра является обеспечение предприятия квалифицированными кадрами, повышение квалификации рабочих и специалистов, профессиональная подготовка и переподготовка рабочих, а также удовлетворение потребностей рабочих и специалистов в получении профессиональных знаний и информации о новейших достижениях науки и техники в области водоснабжения и водоотведения, передовом и отечественном и зарубежном опыте. Таким образом, учебный центр является объектом инфраструктуры предприятия, обеспечивающим безопасность и эффективность производственной деятельности и соблюдение требований промышленной безопасности путем проведения в соответствии с требованиями действующих нормативно-правовых актов РФ различных видов профессиональной подготовки, переподготовки и обучения работников предприятия.

В соответствии с п. 2.2. устава предприятия образовательная деятельность относится к основным видам деятельности предприятия. Предприятие имеет соответствующую разрешительную документацию (лицензия выдана Департаментом образования города Москвы 15.09.2004 г.. на срок до 15.09.2009 г.., лицензия выдана Департаментом образования города Москвы 15.07.2009 г.. на срок до 15.07.2014г.) В соответствии с п. 7 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы, на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. На основании подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации кадров), состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию). Расходы на профессиональную подготовку и переподготовку, проводимую в самой организации для своих сотрудников, предприятие вправе отнести к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, которые установлены подпунктом 49 п. 1 ст. 246 НК РФ. Расходы предприятия на обучения работников являются экономически обоснованными: - имеется непосредственная связь с производственной деятельностью, необходимость получения работниками соответствующих навыков обусловлена спецификой деятельности предприятия; - в ходе обучения, проводимого учебным центром, работники предприятия получают новые навыки, их квалификация повышается. Таким образом, при учете расходов на осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств и отражении соответствующих показателей при формировании налоговой отчетности заявитель не занизил, а завысил налоговую базу по налогу прибыль, следовательно, и сумму налога к уплате.

В п. 1.3. решения налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов в виде премий, выплаченных предприятием дирекциям единого заказчика за выполнение условий договоров в части оплаты на сумму 636 256 590 руб. (п. 1.3 оспариваемого решения), в связи с чем, заявителю начислена недоимка в размере 141 634 541 руб., соответствующие пени и штрафы. Обосновывая решение в этой части, инспекция сослалась на следующее.

Расходы, связанные с выплатой премии (вознаграждений) абонентам с 26.04.2008 г.. не должны учитываться в целях налогообложения прибыли в связи с утратой силы Постановления Правительства Москвы от 26.12.2000 г.. N 1009, на основании которого заключались дополнительные соглашения к договорам на отпуск питьевой воды и приема сточных вод в городскую канализацию;

Суммы по выплате премии (вознаграждений) абонентам за конкретный месяц учитывались с учетом сумм, относящихся к прошлым расчетным периодам, что не соответствует условиям дополнительных соглашений. Согласно п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Пунктом 1 ст. 779 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заявителем представлены договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод в городскую канализацию, дополнительные соглашения, акты о выполнении обязательств по договорам, предъявленные и оплаченные платежные требования.

Установлено, что между предприятием и клиентами (абоненты) заключены вышеуказанные договоры на отпуск питьевой воды из системы московского городского водопровода и прием сточных вод в городскую канализацию.

Согласно п. 3.1.4 договоров предприятие обязано производить расчеты с клиентом (абонентом) по действующим тарифам, утвержденных Правительством Москвы.

Из п. 1.1 дополнительных соглашений к договорам следует, что за выполнение условий договора в части оплаты предприятие выплачивает клиенту (абоненту) премию в размере 5% от перечисленной клиентом (абонентом) предприятию в текущем месяце суммы при одновременном выполнении условий: клиентом (абонентом) перечислено предприятию не менее 100% от предъявленной к оплате в текущем месяце суммы.

Кроме того, из п. 1.2 дополнительных соглашений к договорам следует, что выплата клиенту (абоненту) премии производится Управлением "Мосводосбыт" по итогам за истекший месяц, на основании двустороннего акта не позднее 10 дней со дня его подписания.

Дополнительные соглашения на выплату премий клиентам (абонентам) заключались с предприятием в соответствии с требованиями Постановления Правительства Москвы от 26.12.2000 г.. N 1009 "О состоянии расчетов за тепловодоснабжение и водоотведение в жилищном фонде г. Москвы и мерах по их совершенствованию" (далее - Постановление).

Из п. 5.1 Приложения N 1 Постановления следует, что договор на поставку ресурсов для нужд потребителей должен содержать размер вознаграждения, выплачиваемого жилищной организации за содействие в сбыте тепла и водоресурсов. Размер данного вознаграждения должен зависеть от полноты сбора платежей за услуги тепловодоснабжения, водоотведения, а также дополнительных затрат жилищных организаций, связанных с расходами на эти цели, и устанавливается договором сторон. От суммы начисления в месяц или показаний приборов учета в стоимостном выражении за предыдущий месяц свыше 80% устанавливается величина вознаграждения в размере до 5% от перечисляемой суммы.

Однако данное Постановление утратило силу с 26.04.2008 г.. в связи с принятием Постановления Правительства Москвы от 01.04.2008 г.. N 252-ПП.

Согласно Постановлению от 12.02.1999 г.. N 167 "Об утверждении Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" в п. 11 Раздела II "Договорные отношения между организацией и водопроводно-канализационного хозяйства и абонентами" отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (статьи 426, 539 - 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

Из п. 87 Раздела "Обязанности, права и ответственность организации водопроводно-канализационного хозяйства и абонента" следует, что организация водопроводно-канализационного хозяйства обязана обеспечивать выполнение условий договора с абонентом и требований настоящих Правил.

Из п. 88 Раздела "Обязанности, права и ответственность организации водопроводно-канализационного хозяйства и абонента" следует, что абонент (заказчик) обязан своевременно производить оплату организации водопроводно-канализационного хозяйства за полученную питьевую воду, сброшенные сточные воды и загрязняющие вещества.

Согласно п. 5.2.1 и п. 5.2.2 заключенных договоров между предприятием и клиентом (Абонентам) о подаче питьевой воды и приему сточных вод в городскую канализацию клиент несет ответственность:

- за просрочку платежа взимается пеня в размере 0,5% от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки;

- за необоснованный отказ от оплаты платежного, требования-поручения клиент (абонент) уплачивает предприятию неустойку в размере 25% от суммы необоснованного отказа.

Таким образом, из п. 5.2.1 и п. 5.2.2 заключенных договоров следует, что своевременная и полная оплата за произведенный отпуск питьевой воды и прием сточных вод в городскую канализацию является прямой обязанностью клиента.

Вместе с тем, принимая во внимание, что дополнительные соглашения о выплате клиенту вознаграждения в размере 5% от перечисляемой суммы заключались в соответствии с требованиями Постановления Правительства Москвы от 26.12.2000 г.. N 1009 "О состоянии расчетов за тепловодоснабжение и водоотведение в жилищном фонде г. Москвы и мерах по их совершенствованию", которое утратило силу с 26.04.2008 г.., расходы в виде премий организации - абоненту не могут учитываться организацией водопроводно-канализационного хозяйства в целях налогообложения прибыли, так как не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ.

Кроме того, из представленных к налоговой проверке актов о выполнении обязательств по договорам на отпуск питьевой воды и прием сточных вод установлено, что условия данных договоров не соблюдены, поскольку к налоговой проверке представлены реестры предъявленных и оплаченных платежных требований, из которых следует, что заявитель производил расчет премий по каждому клиенту (абоненту) не только в соответствии с перечисленными денежными средствами за текущий месяц, но и с учетом поступивших денежных средств, относящихся к предыдущему месяцу. Суд считает, что решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным, исходя из следующего. Правомерность учета затрат на выплату премий в составе внереализационных расходов на основании п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в случаях, когда условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, признана Минфином России (письмо от 24.06.2008 г.. N 03-03-06/1/365) и соответствует позиции высших судебных органов. Независимо от природы скидок, для целей налогообложения возможен их учет либо в качестве обоснованного расхода в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, либо как величины, влияющей на выручку, полученную от реализации, в сторону ее уменьшения с учетом положений статьи 249 НК РФ. При этом перечень премий, подлежащих выплате контрагентам, которые можно учитывать в составе налоговой базы по налогу на прибыль, является открытым. Таким образом, включение расходов на выплату премии (предоставление скидки, бонуса) в состав налоговой базы по налогу на прибыль признается обоснованным при условии, что такие затраты направлены на достижение определенной деловой цели налогоплательщика. В проверяемом периоде предприятие оказывало услуги водоснабжения и водоотведения жилищным организациям города Москвы - дирекциям единого заказчика на основании договоров на отпуск воды и прием сточных вод в городскую канализацию. В 2008-2009 г.г. к указанным договорам действовали дополнительные соглашения, которыми было предусмотрено, что за выполнение условий договора в части оплаты Мосводоканал выплачивает абоненту премию в размере 5 % от перечисленной абонентом в текущем месяце суммы (без учета НДС), при условии, что абонентом перечислено Мосводоканалу не менее 100 % от предъявленной в текущем месяце суммы (с учетом НДС). Дирекции единого заказчика на основании гражданско-правовых договоров приобретают у предприятия услуги по отпуску питьевой воды и приему сточных вод с целью оказания коммунальных услуг населению. Сбор денежных средств с населения, осуществляемый дирекциями единого заказчика - трудоемкий и затратный процесс. Так, согласно информации Государственного учреждения "Инженерная служба города Москвы" от 22.07.2011 г.. N 22-1834/11 задолженность населения перед дирекциями единого заказчика за проверяемый период составляла: - за 2008 год по состоянию на 01.01.2009 г.. - 1,5 млрд. руб., по состоянию на 01.07.2011 г.. - 0,5 млрд. руб.; - за 2009 год по состоянию на 01.01.2010 г.. - 1,8 млрд. руб., по состоянию на 01.07.2011 г.. - 0,6 млрд. руб. Неплатежи населения представляли собой реальную угрозу для своевременного исполнения дирекциями единого заказчика своих обязательств по договорам на поставку ресурсов, в частности, перед предприятием. Для своевременного исполнения обязательств перед МГУП "Мосводоканал" жилищные организации вынуждены были прибегать к дополнительным мерам, которые требовали и дополнительных затрат, в частности, на работу с должниками, рассылку долговых уведомлений, взыскание задолженности в судебном порядке, оплату услуг коллекторских агентств по истребованию задолженности и т.п. Деятельность предприятия по водоснабжению и водоотведению - это непрерывный процесс, для осуществления которого необходимо постоянно поддерживать требуемые объемы запасов, в связи с чем, требуется постоянное и своевременное пополнение оборотных средств. Неплатежи управляющих организаций, доля которых составляет почти три четверти от общего объема оказываемых предприятием услуг, могут негативно сказаться на деятельности предприятия, что повлечет необходимость изыскивать другие способы пополнения запасов, в том числе, путем привлечения займов. Таким образом, от своевременного исполнения управляющими организациями своих обязательств по оплате поставленных услуг водоснабжения и водоотведения напрямую зависит производственный процесс предприятия.

С целью предотвращения неплатежей договорами на отпуск воды и прием сточных вод предусматриваются меры ответственности - пени за просрочку платежей, неустойка за необоснованный отказ от оплаты. Однако эти меры не показали себя как достаточно эффективные, в частности, в связи с отсроченным характером исполнения: неплательщик распоряжается не перечисленными в срок денежными средствами уже сейчас, а санкции необходимо взыскивать в судебном порядке. С учетом имеющей место инфляции такая мера стимулирования платежей была признана недостаточной, в связи с чем, было принято решение о введении дополнительных мер стимулирования управляющих организаций в части своевременной оплаты за поставленные услуги. Решение о введении указанных мер на территории города Москвы было закреплено в Постановлении Правительства Москвы от 26.12.2000 г.. N 1009 "О состоянии расчетов за тепловодоснабжение и водоотведение в жилищном фонде г. Москвы и мерах по их совершенствованию", в частности, ресурсоснабжающим организациям было предложено при заключении договоров с жилищными организациями на поставку ресурсов предусматривать в договорах условие в выплате жилищным организациям вознаграждения в размере до 5% от перечисляемой суммы. На момент введения в действие указанной нормы отношения между предприятия и дирекциями единого заказчика по отпуску питьевой воды и приему сточных вод были урегулированы в виде гражданско-правовых договоров длящегося характера. Являясь коммерческой организацией, реализующей свои услуги путем заключения гражданско-правовых договоров на отпуск воды и прием сточных вод, заявитель не обязан был вносить изменения в уже заключенные договоры. Тем не менее, заявителем было принято решение выплачивать вознаграждение дирекциям единого заказчика с учетом целесообразности данной меры с точки зрения эффективности хозяйственной деятельности заявителя. Для этого с дирекциями единого заказчика были заключены соответствующие дополнительные соглашения к действующим договорам. В связи с этим, отмена постановления Правительства Москвы от 26.12.2000 г.. N 1009 "О состоянии расчетов за тепловодоснабжение и водоотведение в жилищном фонде г. Москвы и мерах по их совершенствованию" не влияет на отношения между заявителем и дирекциями единого заказчика, возникающие из действующих гражданско-правовых договоров. Как следует из текста дополнительных соглашений о выплате вознаграждений, управляющим организациям установлен минимальный объем денежных средств, которые абонент обязан в срок, установленный договором (своевременно) перечислить предприятию - 100 % от предъявленной в текущем месяце суммы (с учетом НДС). Такое условие обосновано тем, что в составе ежемесячного начисления лежат затраты предприятия на оказание услуг за истекший период - то есть минимальная сумма оборотных средств, являющаяся необходимым условием успешного функционирования производства в следующий период. Таким образом, основная цель заключения дополнительных соглашений - своевременное возмещение текущих затрат. При этом базой для исчисления премии является не сумма начисления, а сумма фактически перечисленных денежных средств - 5 % от перечисленной абонентом в текущем месяце суммы (без учета НДС). В расчет премии включаются как суммы оплаты в текущем периоде долгов прошлых периодов (если таковые имеют место), так и суммы, перечисленные абонентами сверх начисленного (что стимулирует абонентов производить досрочную оплату - такой способ расчета не противоречит гражданскому законодательству - ст. 315 ГК РФ). Таким образом, предприятие стимулирует абонента - дирекцию единого заказчика: оплачивать в срок всю сумму текущего начисления; погашать долги; досрочно перечислять деньги предприятию. Таким образом, включая в договоры условие о выплате премий дирекциям единого заказчика, предприятие обоснованно учитывало суммы денежного вознаграждения в составе налоговой базы по налогу на прибыль. При этом, как пояснили представители заявителя, и не опровергли представители налогового органа, результатом заключения договоров на таких условиях является конкретный экономический эффект. Так, например, в 2005 году премии за выполнение абонентами условий договора в части своевременной оплаты поставленных ресурсов временно не действовали. С 2006 года выплата премий была возобновлена, что повлекло существенное изменение соотношения сумм, начисленных за оказанные услуги дирекциям и фактически произведенных платежей. Например, только по Северному административному округу г. Москвы в 2006 году этот показатель по сравнению с 2005 годом повысился в целом по году на 56 % (средняя доля оплаты по отношению к сумме начисления составила в 2005 году -110,2 %, в 2006 году - 166,45 %). Кроме того, результаты сравнения показателей по выполнению обязательств по оплате перед предприятием демонстрируют, что жилищные организации, которым не выплачивалось вознаграждение, производили оплату в меньшем размере, нежели ДЕЗы, которым вознаграждение выплачивалось. Как показывают данные о размерах начисления и оплаты за 2008, 2009 годы по дирекциям единого заказчика и другим жилищным организациям, дирекции, в отличие от организаций, которым вознаграждение не выплачивалось, производили оплату в размере, приближающемся к 100 % либо свыше 100 % от ежемесячного начисления (в среднегодовых показателях). Таким образом, неся затраты по выплате вознаграждения дирекциям единого заказчика, предприятие преследовало конкретную деловую цель, выражающуюся в обеспечении своевременного пополнения оборотных средств предприятия. Делая вывод о необоснованности расходов на выплату вознаграждения на том основании, что предусмотренные договором меры ответственности за неисполнение обязательств, являются достаточным мотивирующим фактором для выполнения условий договора, налоговый орган фактически оспаривает не экономическую обоснованность, а целесообразность принимаемых налогоплательщиком коммерческих решений.

В пункте 3 решения налоговый орган посчитал несвоевременным перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, начислив пени размере 5783,41 руб. Решение налогового органа в указанной части суд признает недействительным в связи со следующим. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по поручению на счета третьих лиц в банках. По МГУП "Мосводоканал" (по головной организации в Москве) начислены пени в сумме 10,84 руб. В соответствии с графиком выплаты заработной платы сотрудникам за первую половину месяца срок 16 число текущего месяца, полный расчет с сотрудником производится 01 числа месяца следующим за отчетным периодом. Перечисление налога на доходы физических лиц филиалом Производственно-эксплуатационное управление произведено платежными поручениями, в том числе, N 923 от 05.03.2009 г.., N 801 от 27.02.2009 г.. По филиалу Управление капитального строительства гидротехнических сооружений начислены пени в сумме 825,41 руб. В этом филиале установлен график выплаты заработной платы сотрудникам за первую половину месяца срок 23 числа текущего месяца, полный расчет с сотрудником производится 07 числа месяца следующим за отчетным периодом. Перечисление налога на доходы физических лиц филиалом произведено платежными поручениями, в том числе, N 198 от 06.02.2008 г.., N 360 от 05.03.2008 г.., N 666 от 04.04.2008 г.., N 955 от 06.05.2008 г.., N 1287 от 06.06.2008 г.., N 1416 от 20.06.2008 г.., N 426 от 06.02.2009 г.., N 3034 от 07.08.2009 г.., N 3119 от 13.08.2009 г.., N 3350 от 07.09.2009 г.., N 3587 от 17.09.2009 г.., N 3640 от 22.09.2009 г.., N 4327 от 06.11.2009 г.., N 4810 от 07.12.2009 г.., N 5331 от 28.12.2009 г... По филиалу Производственно-эксплуатационное управление начислены пени в сумме 2534, 12 руб. В этом филиале установлен график выплаты заработной платы сотрудникам за первую половину месяца срок 23 числа текущего месяца, полный расчет с сотрудником производится 06 числа месяца следующим за отчетным периодом. Перечисление налога на доходы физических лиц произведено платежными поручениями, в том числе N 5028 от 06.11.2008 г.., N 5179 от 20.11.2008 г.., N 5746 от 05.12.2008 г.., 6816 от 30.12.2008 г.., N6740 от 29.12.2008 г.., N 579 от 22.01.2009 г.., N 737 от 05.02.2009 г.., N 1236 от 05.03.2009 г.., N 1868 от 09.04.2009 г.., N 2196 от 07.05.2009 г.., N 2358 от 21.05.2009 г.., N 2557 от 05.06.2009 г.., N 3067 от 07.07.2009 г.., N 3302 от 22.07.2009 г.., N3486 от 06.08.2009 г.., N3633 от 20.08.2009 г.., N 4222 от 07.09.2009 г.., N 4457 от 22.09.2009 г.., N 4633 от 07.10.2009 г.., N 4977 от 05.11.2009 г.., N 5379 от 07.12.2009 г.., N 5832 от 28.12.2009 г.. По филиалу ПУ "Мосочиствод" начислены пени в сумме 1626, 50 руб. (ПУ "Мосочиствод" - Ленинский" р-н - 36, 69 руб.; ПУ "Мосочиствод"- Раменский р-н - 15,94 руб.; ПУ "Мосочиствод"- Люберцы - 12,83 руб.). Денежные средства от МГУП "Мосводоканал" для перечисления заработной платы за январь 2008 года поступили на расчетный счет ПУ "Мосводопровод" от 07.02.2008 г.. по платежному поручению N 473. 08.02.2008 г.. по платежному поручению N 488 выдача заработной платы работникам ПУ "Мосочиствод" произведена 08.02.2008 г.. через Мосводоканалбанк и через кассу предприятия. Налог был перечислен 08.02.2008 г.. платежными поручениями N 401 от 06.02.2008 г.. (принято банком 08.02.2008 г..); N 409 от 06.02.2008 г.. (принято банком 08.02.2008 г..); N 410 от 06.02.2008 г.. (принято банком 08.02.2008 г..); N 411 от 06.02.2008 г.. (принято банком 08.02.2008 г..). По ПУ "Мосводоподготовка" начислены пени 191, 82 руб. В филиале установлен график выплаты заработной платы сотрудникам за первую половину месяца срок 23 числа текущего месяца, полный расчет с сотрудником производится 08 числа месяца следующим за отчетным периодом. Перечисление налога на доходы физических лиц этим филиалом произведено платежными поручениями N 6984 от 31.12.2008 г.., N 6983 от 31.12.2008 г.. По управлению логистики и маркетинга начислены пени в сумме 529, 42 руб. В управлении установлен график выплаты заработной платы сотрудникам за первую половину месяца срок 25 числа текущего месяца, полный расчет с сотрудником производится 10 числа месяца следующим за отчетным периодом. Перечисление налога на доходы физических лиц управлением логистики и маркетинга произведено платежным поручением N 4184 от 09.06.2008 г.. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, поэтому решение в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 5783, 41 руб., суд признает недействительным.

Оспариваемым решением заявителю начислен штраф по налогу на прибыль организаций в размере 19 627 292 руб. Между тем, на дату наступления сроков уплаты налога на прибыль за 2008-2009 годы (30.03.2009 г.., 29.03.2010 г..) у него имелась незачтенная переплата по налогу на прибыль, значительно превышающая суммы начисленной недоимки: 2008 2009 бюджет Сумма переплаты, руб. Начислена недоимка, руб. С учетом имевшей место значительной переплаты недоимка по налогу прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в бюджет г. Москвы и в бюджет Московской области отсутствовала, в связи с чем основания для начисления штрафа отсутствовали.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2012 г.. по делу N А40-112683/11-99-482 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова