Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2012 г. N 14АП-3701/12

г. Вологда

13 июня 2012 г.

Дело N А13-2181/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июня 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола с применением аудиозаписи секретарем судебного заседания Забалуевой Н.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Череповецкий завод металлоконструкций" Курицыной М.В. по доверенности от 10.01.2012, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Симаковой О.В. по доверенности от 15.02.2012 N Д2-11/01/0793, Ксенофонтовой Н.Н. по доверенности от 25.05.2012 N 02-11/01/2768, Власовой С.В. по доверенности от 24.05.2012 N 02-11/01/2738,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Череповецкий завод металлоконструкций" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 30 марта 2012 года по делу N А13-2181/2011 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

закрытое акционерное общество "Череповецкий завод металлоконструкций" (ОГРН 1023501245701; далее - общество; ЗАО "ЧЗМК") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам) о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 09-21/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - МИФНС N 12) о признании недействительным требования N 1461 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.03.2011.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 30 марта 2012 года по делу N А13-2181/2011 признаны недействительными решение от 31.12.2010 N 09-21/23 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 199 667 рублей 36 копеек и соответствующую сумму пеней, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 185 рублей 27 копеек, соответствующую сумму пеней и штрафа, а также требование N 1461 по состоянию на 22.03.2011 в той же части. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество с решением суда в отказанной части не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять в данной части новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что документально подтверждено наличие оказанных маркетинговых услуг, правильное оприходование полученной металлопродукции, ведение раздельного учета в целях исчисления НДС.

В отзыве МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

МИФНС N 12 надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направила, поэтому разбирательство по делу произведено без ее участия в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "ЧЗМК" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, уплаты и перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджеты) за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 07.12.2010 N 09-21/23.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 07.12.2010 N 09-21/23, возражения налогоплательщика, начальник МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам принял решение от 31.12.2010 N 09-21/23 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 487 914 рублей 61 копейки, предложении уплатить недоимку по налогам в общей сумме 11 220 259 рублей 12 копеек, пени в общей сумме 1 853 740 рублей 76 копеек, уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 14 914 рублей 37 копеек.

В порядке главы 19 НК РФ общество обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области, которое решением от 18.03.2010 N 14-09/003033@ утвердило решение инспекции от 31.12.2010 N 09-21/23.

Во исполнение решения МИФНС N 12 выставила в адрес общества требование N 1361 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.03.2011.

Общество не согласилось с решением и требованием налоговых органов и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В пунктах 1.4, 2.2 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившиеся в неправомерном включении в 2008 году в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по маркетинговым услугам, оказанным обществом с ограниченной ответственностью "Фаэтон" (далее - ООО "Фаэтон"), применении вычетов по НДС по счету-фактуре, выставленному данным контрагентом.

Проверкой установлено, что ЗАО "ЧЗМК" (заказчик) заключило с ООО "Фаэтон" (исполнитель) договор на оказание маркетинговых услуг от 01.07.2008, согласно которому исполнитель взял на себя обязательства по заданию заказчика оказать услуги по маркетинговому исследованию рынка покупателей металлоконструкций.

Согласно пункту 1.2 договора от 01.07.2008 целью маркетингового исследования является определение потребительского спроса на металлоконструкции на потребительском рынке Северо-Западного и Центрального регионов.

В подтверждение приобретения указанных услуг общество в ходе проведения проверки представило акт от 27.11.2008 N 1211 и отчет по договору от 01.07.2008, счет-фактуру от 27.11.2008 N 19.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Кодекса, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные услуги. Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено отнесение к названным расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и/или реализацией.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для получения вычета НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Из отчета по договору от 01.07.2008 следует, что ООО "Фаэтон" провело исследование потребительского рынка Северо-Западного и Центрального регионов, получило согласие закрытого акционерного общества "Ассоциация Сталькон" (далее - ЗАО "Ассоциация Сталькон"), закрытого акционерного общества Концерна "Стальконструкция", общества с ограниченной ответственностью "АГИС Инженеринг" и общества с ограниченной ответственностью "Форум" (далее - ООО "Форум") на заключение договоров на изготовление металлоконструкций.

Вместе с тем согласованные сторонами условия, предусмотренные в пунктах 2.1, 2.3, 2.4, исполнителем не выполнены.

Кроме того, до осуществления хозяйственных операций с ООО "Фаэтон" общество уже имело договорные отношения с ООО "Форум" и ЗАО "Ассоциация Сталькон".

Апелляционный суд, оценив представленные обществом документы, характеризующие оказанные услуги, их влияние на экономическую деятельность налогоплательщика, пришел к выводу об отсутствии реальности данных хозяйственных операций, так как условия договора договор на оказание маркетинговых услуг от 01.07.2008 исполнителем не выполнены.

Также общество не подтвердило необходимость оказания маркетинговых услуг, факт использования результатов данных услуг в своей производственной деятельности и их связь с получением доходов.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии у ЗАО "ЧЗМК" права на включение в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы 1 354 238 рублей и в состав налоговых вычетов по НДС суммы 243 762 рубля.

В пунктах 1.5, 2.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившиеся в неправомерном включении в 2007-2008 годах в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по приобретению металлопродукции у общества с ограниченной ответственностью "Металлресурс" (далее - ООО "Металлресурс") в сумме 154 901 рубля 90 копеек, применении вычетов по НДС за февраль - август, октябрь и ноябрь 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года в общей сумме 27 882 рублей 34 копеек по счетам-фактурам, выставленным данным контрагентом.

Проверкой установлено, что ЗАО "ЧЗМК" (покупатель) заключило с ООО "Металлресурс" (поставщик) договор от 11.07.2006 N 119 с дополнительными соглашениями от 10.01.2007 и от 10.12.2007 на поставку металлопродукции, наименование, цена, количество, номенклатура (ассортимент) которой определяются сторонами в приложениях, являющихся неотъемлемой частью договора.

В подтверждение приобретения металлопродукции общество представило товарные и товарно-транспортные накладные, акты и счета-фактуры.

При сверке первичных бухгалтерских документов с регистрами бухгалтерского учета налоговый орган установил, что количество металлопродукции, указанное в счетах-фактурах и товарных накладных контрагента, превышает фактическое количество металлопродукции, оприходованное на складе общества по актам приемки.

Так за 2007 год в товарных накладных значится металлопродукция в количестве 1 199 978 кг, за 2008 год - 414 310 кг, в свою очередь в 2007 году по актам приемки на склад оприходована металлопродукция в количестве 1 196 009 кг, в 2008 году - в количестве 412 333,83 кг.

По утверждению общества, расхождений в количестве полученной и оприходованной металлопродукции не имеется, так как в товарных накладных указан фактический вес отгруженной продукции, а оприходование произведено по теоретическому весу.

Данный довод не подтвержден документально, так как договором от 11.07.2006 N 119 предусмотрено, что количество поставляемой продукции определяется по теоретическому весу, следовательно, сторонами согласована цена за одну тонну именно теоретического веса.

Таким образом, имеет место недостача продукции, в нарушение статьей 252 и 172 НК РФ расходы в целях исчисления налога на прибыль в сумме 153 872 рублей 66 копеек и налоговые вычеты по НДС в сумме 27 697 рублей 08 копеек принятию не подлежат.

В пунктах 2.4 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившиеся в неправомерном применении вычета по НДС в 4 квартале 2008 года при отсутствии ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых налогом и освобождаемых от налогообложения операций.

Проверкой установлено, что на основании договора от 21.05.2008 N 1199 ЗАО "ЧЗМК" в 4 квартале 2008 года изготовило и поставило в адрес Федерального государственного унитарного предприятия "192 Центральный завод железнодорожной техники" Министерства обороны Российской Федерации (далее - ФГУП "192 Центральный завод") стальные строительные конструкции.

Указанные работы оплачиваются за счет средств федерального бюджета, поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 16 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Для целей исполнения договора с ФГУП "192 Центральный завод" общество использовало энергоресурсы, горюче-смазочные материалы, сварочные материалы, инструмент, прочие материалы, а также осуществляло ремонт оборудования, однако раздельный учет затрат, относящихся к исполнению не подлежащих обложению НДС работ по названному договору, не вело.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 названного Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку ЗАО "ЧЗМК" не представило доказательства ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций, налоговый орган на основании абзаца восьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ сделал вывод об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов за 4 квартал 2008 года в полном объеме в сумме 10 520 000 рублей.

В нарушение Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, в учетной политике общества не предусмотрено ведение субсчетов к счету 19, на которых учитываются "НДС по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемой деятельности"; "НДС по товарам, работам, услугам, используемым в не облагаемой деятельности", "НДС по товарам, работам, услугам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой деятельности".

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

По утверждению общества, доля совокупных затрат на исполнение договора с ФГУП "192 Центральный завод" составляет 4,47%.

Однако данное утверждение не подтверждено надлежащими доказательствами.

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", предусмотрена возможность налогоплательщика самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения. Вместе с тем названным Положением установлено, что порядок ведения раздельного учета затрат оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), в котором методика раздельного учета затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Учетная политика ЗАО "ЧЗМК" на 2008 год утверждена приказом генерального директора от 29.12.2007 N 395. В составе учетной политики утвержден Стандарт "Учетная политика организации для целей налогового учета", которым не предусмотрена методика определения доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство.

Между тем обществом представлено распоряжение от 30.05.2008 о порядке распределения общехозяйственных расходов, однако в силу пункта 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

При таких обстоятельствах распоряжение от 30.05.2008 не подлежит применению в 4 квартале 2008 года.

В свою очередь в составе учетной политики общества имеется инструкция "Руководство по ведению бухгалтерского учета затрат на производство и калькулированию продукции", утвержденная 29.12.2007, в пункте 6.4.3 которой предусмотрено, что общехозяйственные расходы распределяются по видам продукции, базой для распределения принимается выручка от продаж.

При применении положений указанной инструкции доля совокупных затрат на исполнение договора с ФГУП "192 Центральный завод" в 4 квартале 2008 года составляет более 5 %.

Таким образом, общество не вправе применять положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ и обязано вести раздельный учет сумм НДС.

Апелляционная инстанция не принимает во внимание ссылку общества на письмо Федеральной налоговой службы от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, так как комментарий, содержащийся в данном письме, не имеет отношения к спору по настоящему делу.

Учитывая вышеизложенное, вывод МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам об отсутствии у ЗАО "ЧЗМК" права на применение налоговых вычетов за 4 квартал 2008 года в полном объеме в сумме 10 520 000 рублей является обоснованным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении требований по данным эпизодам.

Оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано, расходы по госпошлине с налогового органа в его пользу взысканию не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 30 марта 2012 года по делу N А13-2181/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Череповецкий завод металлоконструкций" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова