Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2012 г. N 15АП-2134/12

город Ростов-на-Дону

09 июня 2012 г.

дело N А32-37236/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 июня 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.В. Сулименко

судей А.Н. Герасименко, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Емельяновой А.Н.,

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю: Кузова А.В., представитель по доверенности от 21.03.2011; Щербина В.А., представитель по доверенности от 22.03.2011,

Пантелеева Валерия Леонтьевича, Пантелеева Александра Валерьевича,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края: Бокова О.Ю., представитель по доверенности от 23.03.2012, Рыжкова Т.Б. представитель по доверенности от 23.03.2012.

от ООО "Уренгойгазинвестстрой": представитель по доверенности не явился, уведомлен надлежащим образом (уведомление N 50302).

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2011 по делу А32-37236/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" (ОГРН 1062301012949, ИНН 2301058569)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края, Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю

при участии третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора - Пантелеева Валерия Леонтьевича

о признании незаконными решений,

принятое в составе судьи Погорелова И.А.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по городу Анапа Краснодарского края, Управлению Федеральной Налоговой Службы России по Краснодарскому краю о признании незаконными решения ИФНС по городу Анапа Краснодарского края от 17.09.2010 N 53Д, решения УФНС по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215.

Заявленные требования мотивированы тем, что оспариваемые решения налоговых органов вынесены с нарушением требований налогового законодательства.

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2011 к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен Пантелеев Валерий Леонтьевич.

Решением суда от 26.12.2011 требования ООО "Уренгойгазинвестстрой" и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л. удовлетворены в части. Признаны незаконными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарского края от 17.09.2010 N 53Д, решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215 в части доначисления налога на прибыль в сумме 23 479 866 руб., НДС в сумме 2 930 761 руб. и соответствующих сумм штрафов и пеней, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований ООО "Уренгойгазинвестстрой" и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л. отказано.

Инспекция Федеральной Налоговой Службы России по городу Анапа обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт.

Лица, участвующие в деле, не заявили возражений относительно рассмотрения законности судебного акта в обжалуемой части. Апелляционный суд применяет положения пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебного акта проверена апелляционным судом в обжалованной части.

Конкурсный управляющий ООО "Уренгойгазинвестстрой" в отзыве на апелляционную жалобу заявил об отсутствии оснований для отмены обжалуемого решения.

Пантелеев В.Л. в письменных возражениях на апелляционную жалобу указал на правомерность решения суда первой инстанции. Просил оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, правовые позиции по спору поддержали.

В судебном заседании 16.05.2012 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 11 часов 45 минут 24.05.2012. После перерыва судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 16.06.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки составлен акт от 05.07.2010 N 53Д и вынесено решение от 17.09.2010 N 53Д, в котором обществу доначислены НДФЛ в сумме 3 966 115, 34 руб., НДФЛ (н/а) с доходов, полученных в виде выигрышей в сумме 122 700, 66 руб., НДС в сумме 11 254 711 руб., налог на прибыль в сумме 24 551 950 руб., пени по НДС в сумме 3 070 534 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 6 733 565 руб., пени по НДФЛ в сумме 956 231 руб., пени по НДФЛ (н/а) с доходов, полученных в виде выигрышей, в сумме 26 353 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 4 910 390 руб., по НДС в сумме 4 225 308 руб., штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 6 350 руб., штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 817 763 руб.

Общество в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловало решение инспекции в Управление ФНС России по Краснодарскому краю. Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215 налогоплательщику отказано в удовлетворении апелляционной жалобы. Решение налоговой инспекции от 03.11.2010 N 16-12-1215 утверждено и вступило в законную силу.

Реализуя право на судебную защиту, ООО "Уренгойгазинвестстрой" в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оспорило в судебном порядке решение ИФНС по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 17.09.2010 N 53Д и решение Управления ФНС по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215.

В соответствии со статьей 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 20.06.2011 учредитель ООО "Уренгойгазинвестстрой" Пантелеев Валерий Леонтьевич привлечен к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

Указанное определение не было обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с пунктом 4 статьи 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, в апелляционной жалобе инспекция указала, что считает неправомерным привлечение Пантелеева Валерия Леонтьевича к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

Довод апелляционной жалобы признан судебной коллегией необоснованным по нижеследующим основаниям.

В соответствии со статьей 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьи лица, заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора, могут вступить в дело до принятия решения арбитражным судом первой инстанции. Третьи лица, заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора, пользуются правами и несут обязанности истца, за исключением обязанности соблюдения претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором.

Предусмотренный Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации институт третьих лиц, как заявляющих, так и не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, призван обеспечить судебную защиту всех заинтересованных в исходе спора лиц и не допустить принятия судебных актов о правах и обязанностях этих лиц без их участия.

Положения статей 50 и 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются общими и относятся ко всем видам арбитражного судопроизводства, не ограничивая возможность участия третьих лиц делами лишь искового характера, что отмечено Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.11.2005 N 11-П.

Из анализа статьи 50 Кодекса следует, что самостоятельные требования лица, заявляющего о вступлении в дело, должны касаться того же самого предмета иска, который заявлен истцом по делу.

Под предметом иска процессуальное законодательство понимает конкретное материально-правовое требование, предъявленное ответчику.

При решении вопроса о допуске в процесс на момент вынесения определения суд должен установить характер правоотношений между лицами, участвующими в деле, и исходить из того, какой правовой интерес имеет данное лицо.

Суд удовлетворяет соответствующее ходатайство о привлечении к делу третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, только в том случае, если сочтет, что судебным актом могут быть затронуты его интересы.

Лицо, чтобы быть привлеченным в процесс, должно иметь ярко выраженный материальный интерес на будущее.

В случае, если при рассмотрении дела судья придет к выводу, что третье лицо не имеет юридической заинтересованности в деле, он отказывает в удовлетворении заявленного ходатайства.

Исходя из сути заявления о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, учредитель ООО "Уренгойгазинвестстрой" Пантелеев Валерий Леонтьевич имеет юридическую заинтересованность в исходе рассматриваемого спора о признании незаконным ненормативного акта налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Поскольку в законодательстве РФ не предусмотрено иное, такое взыскание возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (в частности, при банкротстве).

Так из материалов дела следует, что определением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.01.2010 по делу А32-20361/2009 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" введена процедура наблюдения. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.03.2011 по делу А32-20361/2009 общество с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него введена процедура конкурсного производства.

Таким образом, при наличии предусмотренных статьями 9 и 10 Закона о банкротстве оснований Пантелеев Валерий Леонтьевич, как руководитель и учредитель общества, может быть привлечен к субсидиарной ответственности по долгам общества по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, доначисленных на основании решения ИФНС России по городу-курорту Анапа от 17.09.2010 N 53 Д.

Учитывая эти обстоятельства, следует признать, что Пантелеев Валерий Леонтьевич имеет материальный интерес в исходе дела по рассмотрению вопроса о законности принятия решения ИФНС России по городу-курорту Анапа от 17.09.2010 N 53Д и решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 03.11.2010 N 16-12-1215, следовательно, у суда первой инстанции имелись основания для привлечения Пантелеева Валерия Леонтьевича к участию в деле в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

В данном случае судебная коллегия не усматривает в действиях суда первой инстанции нарушений требований статьи 50 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя требования ООО "Уренгойгазинвестстрой" и третьего лица, заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Пантелеева В.Л., суд первой инстанции исходил из нижеследующего.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом, суд первой инстанции признал установленным факт начисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль на денежные средства, поступившие от дольщиков, и учитывая инвестиционный характер этих средств, сделал вывод об отсутствии у общества объекта налогообложения.

В апелляционной жалобе ИФНС России по городу-курорту Анапа указала, что налог на добавленную стоимость и налог на прибыль доначислены обществу не на сумму инвестиционных средств, полученных от участников долевого участия в строительстве, как ошибочно указал суд первой инстанции, а в связи с занижением обществом стоимости выполненных работ по строительству многоквартирного жилого дома на основании договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД. При этом инспекция полагает, что у общества возникла обязанность определять финансовый результат деятельности застройщика по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности", и исчислять налог на прибыль и налог на добавленную стоимость с учетом финансового результата за определенный отчетный период - квартал. Как указала инспекция в апелляционной жалобе, доначисление налогов по спорному эпизоду произведено на основании актов КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус", а также справок о стоимости выполненных работ (КС-3), которые составлялись ООО "Уренгойгазинвестстрой".

Дав правовую оценку доводам налогового органа, положенным в основу доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, судебная коллегия пришла к выводу, что неправильное установление судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, послуживших основанием для доначисления налогов по спорному эпизоду, не повлекло принятие незаконного решения. При этом суд апелляционной инстанции принимает во внимание фактические обстоятельства дела и нормативное регулирования спорных правоотношений.

Из обстоятельств дела следует, что обществом с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" и жилищно-строительным кооперативом "Тонус" заключен договор простого товарищества N 2/05-01 СД от 11.09.2006. В соответствии с указанным договором ЖСК "Тонус" (товарищ - 1) и ООО "Уренгойгазинвестстрой" (товарищ - 2) обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства многоквартирного жилого дома с встроенными помещениями офисов по адресу: г. Анапа, микрорайон 3 "б", ул. Ленина/Омелькова.

Вкладом товарища - 1 по данному договору являются, в том числе, право аренды земельного участка и разрешение на строительство объекта. В соответствии с положениями пункта 2.3 договора строительство объекта осуществляется на земельном участке из земель поселений общей площадью 8 241 кв. м (кадастровый номер 23:27:01 02 035:0025), с площадью застройки 3 021 кв. м, находящемся у товарища - 1 в долгосрочной аренде сроком на 25 лет по договору аренды земельного участка N 3700001883 от 23.03.2005 и на основании Постановления главы города-курорта Анапа "О предоставлении земельного участка в аренду" N 755 от 21.03.2005.

В соответствии с пунктом 3.1.6 договора N 2/05-01 СД от 11.09.2006 и Приложением N 1 к договору ЖСК "Тонус" должно осуществить финансирование строительства 36 квартир в общей сумме 20 440 056 руб., что составляет 29,64 % в общем имуществе сторон.

Ведение общих дел товарищества и бухгалтерского учета общего имущества сторон, в том числе выполнение функций застройщика, договором было возложено на товарища-2 - ООО "Уренгойгазинвестстрой".

В статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определено, что инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Учитывая условия договора от 11.09.2006 N 2/05-01 СД, судебная коллегия пришла к выводу, что правоотношения ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус" регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а денежные средства, полученные по этому договору, имеют характер и правовой режим инвестиционных.

Из обстоятельств дела следует, что ООО "Уренгойгазинвестстрой" выполняло функции заказчика с привлечением средств участников долевого строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ от 30.12.2004, посредством заключения с физическими лицами договоров участия в долевом строительстве.

В части 1 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" указано, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

На основании статьи 18 Закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

В силу указанных норм права денежные средства, полученные по договору простого товарищества, и денежные средства, полученные по договорам участия в долевом строительстве, имеет одну правовую природу - инвестиционные денежные средства, на них распространяется единый правовой режим, а при налогообложении таких средств подлежат применению подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а также денежные средства, полученные обществом по договору простого товарищества от 11.09.2006 N 2/05-01СД, в момент их передачи заказчику-застройщику обложению НДС и налогом на прибыль (включению в налоговую базу) не подлежат.

Исходя из указанного правового регулирования, суд первой инстанции указал, что расходы дольщиков носят инвестиционный характер и имеют своим предназначением строительство многоквартирного дома и получение в собственность объекта долевого строительства, определенного договорами долевого участия в строительстве.

При этом не имеет значения, производится строительство силами застройщика или привлеченных организаций, так как до завершения строительства и передачи объекта строительства инвесторам переданные дольщиками и неосвоенные застройщиком денежные средства не утрачивают свое инвестиционное значение.

В соответствии с решением ИФНС России по городу-курорту Анапа от 17.09.2010 N 53 Д факт реализации обществом работ (услуг) по строительству многоквартирного жилого дома, а также стоимость этих работ определены инспекцией на основании актов о приемке выполненных работ КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус", полученных при встречной проверке ЖСК "Тонус", а также на основании справок о стоимости выполненных работ КС-3, которые подписаны ООО "Уренгойгазинвестстрой".

Исследовав материалы дела, судебная коллегия пришла к выводу, что применительно к рассматриваемому спору инспекция не доказала наличие у общества объекта налогообложения в связи с подписанием указанных актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса статья 249 Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком метода начисления объект налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в момент перехода права собственности на товары (работы, услуги), а в рассматриваемом деле - в момент перехода права собственности на квартиры.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период общество осуществляло функции застройщика.

В период спорных правоотношений организация бухгалтерского учета операций у застройщика определялась Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации 30.12.1993 N 160.

В силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Согласно пункту 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Таким образом, денежные средства, перечисленные обществу по договорам на долевое участие в строительстве, по договору простого товарищества в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль до момента определения финансового результата. Выручку для исчисления НДС и налога на прибыль следует определять с учетом установления факта получения обществом финансового результата.

Пунктом 16 ПБУ 2/94 предусмотрено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Согласно пункту 17 ПБУ 2/94 при применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

В силу пункта 18 ПБУ 2/94 использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Применительно к рассматриваемому спору метод определения доходов по спорному объекту строительства подлежит применению на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом условий договора от 11.09.2006 N 2/05-01ДС и договоров участия в долевом строительстве.

В силу части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

В соответствии с пунктом 5.1 договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД результатом совместной деятельности является имущество, совместно созданное и приобретенное сторонами.

Таким образом, целью договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД и договоров участия в долевом строительстве, заключенных обществом с дольщиками, является передача ЖСК "Тонус" и дольщикам квартир в многоквартирном жилом доме, а не работ по строительству объекта.

Договоры участия в долевом строительстве, заключенные обществом с дольщиками, не содержат условий о поэтапной сдаче квартиры или объекта.

Как следует из обстоятельств дела, договором от 11.09.2006 N 2/05-01СД предусмотрен график финансирования строительства объекта (Приложение N 2 к договору). Пунктом 5.2 договора предусмотрено промежуточное подведение итогов по этапам совместной деятельности по окончании соответствующего этапа, предусмотренного графиком финансирования строительства. Однако, пункт 5.2 договора не может рассматриваться как условие о поэтапной передаче принадлежащей ЖСК "Тонус" доли в договоре от 11.09.2006 N 2/05-01 СД, как ошибочно считает инспекция, поскольку договором не определено, какие работы подлежат выполнению по конструктивным элементам или этапам, и не предусмотрена поэтапная сдача работ ЖСК "Тонус".

Вопреки доводам налогового органа, Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2007 год, Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2008 - 2009 годы не предусмотрено при определении финансового результата по объекту строительства использование метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

В апелляционной жалобе инспекция указала, что налогоплательщик фактически в 2007 и 2008 годах самостоятельно определял свои доходы по формам КС-2 и КС-3, суммы по которым он включал в декларации по налогу на прибыль и по НДС. По утверждению налогового органа, общество использовало в проверяемом периоде метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". По итогам проверки доначисление налогов обусловлено неполным отражением в налоговой отчетности стоимости выполненных работ по КС-3.

Указанный довод не принят судебной коллегией по нижеследующим основаниям.

В соответствии с пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что в отношении спорного объекта строительства общество для определения финансового результата фактически применяло метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Отсутствуют доказательства того, что в налоговой отчетности за 2007 и 2008 годы общество частично отражало доходы по формам КС-2 и КС-3 и учитывало расходы в отношении спорного объекта строительства.

Ввиду этого, судебная коллегия отклоняет, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела, довод апелляционной жалобы о том, что пунктом 5.2 договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД предусмотрена поэтапная сдача застройщиком работ по строительству многоквартирного дома, поэтому на основании использованного налогоплательщиком метода определения доходов и расходов общество обязано применять метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности" и ежеквартально исчислять налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Как следует из обстоятельств дела, сумма реализации услуг по строительству многоквартирного жилого дома определена инспекцией на основании актов КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных ООО "Уренгойгазинвестстрой" и ЖСК "Тонус", полученных при встречной проверке ЖСК "Тонус".

Однако данные акты не могут быть приняты в качестве доказательства реализации работ, а также стоимости переданной заказчиком-застройщиком доли ЖСК "Тонус", поскольку составлялись в целях отчета заказчика-застройщика перед ЖСК "Тонус" об объемах и стоимости выполненных работ в целом по объекту, как это предусмотрено пунктами 5.2, 4.4 договора, а не в связи с передачей работ или доли ЖСК "Тонус".

В актах указана общая стоимость работ, выполненная при строительстве многоквартирного жилого дома. Вместе с тем, в соответствии с условиями пунктов 3.1.6 и 3.2.8 договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД вклад ЖСК "Тонус" оценивается в размере 29.64 % в общем имуществе сторон, вклад ООО "Уренгойгазинвестстрой" оценивается в размере 70,36 % в общем имуществе сторон, а в Приложении N 1 к договору определено количество квартир, их общая площадь, площади общего пользования, чердачных, подвальных помещений, подлежащих передаче каждому из участников договора от 11.09.2006 N 2/05-01 СД (ЖСК "Тонус" и ООО "Уренгойгазинвестстрой") по окончании строительства многоквартирного жилого дома и сдачи его в эксплуатацию.

Таким образом, неправомерным является определение стоимости работ, реализованных в пользу ЖСК "Тонус", как общей стоимости выполненных застройщиком за соответствующий налоговый период работ, при том, что по условиям договора от 11.09.2006 N 2/05-01СД доля ЖСК "Тонус" составляет 29.64 % в общем имуществе сторон.

С учетом условий договора от 11.09.2006 N 2-05/01СД и договоров участия в долевом строительстве, заключенных с дольщиками, выручку для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль следует определять с учетом установления факта получения обществом финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство.

В рассматриваемом деле налоговая база по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость определяется со дня составления актов передачи квартир ЖСК "Тонус" и физическим лицам в собственность.

Доначисляя налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, инспекция не представила суду доказательства того, что общество заключило с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, согласовало смету на строительство, сдавало дольщикам строительно-монтажные работы по ходу выполнения строительства дома или квартиры, подписывало акты и справки выполненных работ на каждую квартиру. Отсутствуют доказательства того, что объект - многоквартирный жилой дом окончен строительством, сдан в эксплуатацию, а квартиры переданы участникам долевого участия в строительстве.

Таким образом, исходя из положений пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал факт реализации обществом услуг дольщикам-инвесторам и ЖСК "Тонус", а, следователь, возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Ввиду этого, вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Уренгойгазинвестстрой" налога на прибыль в сумме 23 479 866 руб., НДС в сумме 2 930 761 руб. и соответствующих сумм штрафов и пеней подтверждается материалами дела.

Инспекция неправомерно включила в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль стоимость работ (услуг), приобретенных обществом у ООО "Вектор" по договору субподряда N 02-010 от 03.09.2007.

Согласно договору субподряда N 02-010 от 03.09.2007 общество с ограниченной ответственностью "Вектор" (субподрядчик) выполнило работы для ООО "Уренгойгазинвестстрой" (генподрядчик), в связи с чем оформлена справка о стоимости работ по форме КС-3 N 2 за октябрь 2007 г. на общую сумму 4 467 016,95 руб., справка о стоимости работ по форме КС-3 N 2 от 27.06.2008 на общую сумму 7 523 755,35 руб.

Стоимость работ по указанным КС-3 является для общества расходами и в соответствии со статьями 252, 154 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит включению в налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль.

В апелляционной жалобе ИФНС России по городу-корту Анапа указала, что ООО "Уренгойгазинвестстрой" не осуществляет раздельный учет денежных средств, поступивших от инвесторов долевого участия в строительстве, поэтому операции по передаче обществу средств инвесторов подлежат налогообложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Дав оценку данному доводу инспекции, судебная коллегия пришла к выводу, что в рассматриваемом деле обстоятельство, на которое указала налоговая инспекция, не имеет правового значения, поскольку доначисление налога на добавленную стоимость и налога на прибыль произведено не на сумму инвестированных в строительство денежных средств, а на стоимость выполненных обществом строительно-монтажных работ (в с связи с выводом инспекции о том, что у общества имеется объект налогообложения в связи с реализацией товаров (работ, услуг) в пользу ЖСК "Тонус").

Кроме того, размер инвестированных денежных средств может быть установлен на основании реестра договоров участия в долевом строительстве, по которым осуществлялось привлечение денежных средств участников долевого строительства. Реестр ведется ООО "Уренгойгазинвестстрой" и содержит сведения о договорах, заключенных с дольщиками; о цене договора; о размере внесенного дольщиком вклада и дате внесения платежа, что позволяет определить размер инвестированных дольщиками денежных средств.

В апелляционной жалобе инспекция со ссылкой на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 2196/10 по делу А09-1069/2008 указала: то обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия считает, что выводы, сделанные судом при рассмотрении настоящего спора, не противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, поскольку в рассматриваемом деле, не оспаривая, что операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, апелляционный суд исходил из того, что применительно к рассматриваемому спору, объект налогообложения возникнет по договору от 11.09.2006 N 2-05/01-СД в момент определения финансового результата у застройщика при полном завершении работ по договору на строительство, то есть после завершения строительства объекта и передачи квартир ЖСК "Тонус".

Таким образом, приведенный инспекцией довод не влияет на выводы суда апелляционной инстанции.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2011 по делу N А32-37236/2010 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Николаев А.Н. Герасименко