Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2012 г. N 15АП-6488/12

город Ростов-на-Дону

29 июня 2012 г.

дело N А32-37391/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 июня 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.

судей И.Г. Винокур, А.Н. Стрекачёва

при ведении протокола судебного заседания секретарем Емельяновой А.Н.

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края: Смыкова А.Д., представитель по доверенности от 12.01.2012.

от ООО "Парнас Плюс": представитель не явился, уведомлен надлежащим образом (уведомление N 40426),

рассмотрев в открытом судебном заседании

апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы

по г. Геленджику Краснодарского края

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.03.2012 по делу N А32-37391/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Парнас Плюс"

ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230

к заинтересованному лицу -

Инспекции Федеральной налоговой службы

по г. Геленджику Краснодарского края

о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Погорелова И.А.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 (далее также - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы (далее также - инспекции, налоговый орган) по г. Геленджику Краснодарского края о признании недействительным решения от 02.08.2011 N 9846.

Решением суда от 19.03.2012 заявленные ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 требования удовлетворены.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить судебный акт.

В судебном заседании суд огласил, что через канцелярию от ООО "Парнас Плюс" поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором общество просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Отзыв на апелляционную жалобу приобщен к материалам дела.

Суд огласил, что через канцелярию от ООО "Парнас Плюс" поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя, отраженное по тексту отзыва на апелляционную жалобу.

Суд вынес протокольное определение: ходатайство удовлетворить.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Парнас Плюс" 01.04.2011 представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г.

По указанной уточненной налоговой декларации Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края проведена камеральная налоговая проверка.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края составлен акт от 30.06.2011 N 11372 и вынесено решение от 02.08.2011 N 9846, в соответствии с которым ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 привлечено к налоговой ответственности с учетом положений ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 4 квартал 2010 г., в виде взыскания штрафа в сумме 89 810, 80 рублей.

Расчет суммы штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации: 953 981,00 руб. (сумма налога к доплате по уточненной налоговой декларации) - 55873 руб. (имеющаяся переплата по налогу по состоянию на дату подачи уточненной налоговой декларации, л.д. 68) х 20% = 179 621,6 руб., с учетом положений ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации сумма штрафа уменьшена налоговым органом в 2 раза (179 621,6 руб. / 2 = 89 810, 80 рублей).

Общество в порядке ст. 101.2 направило в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу на вышеназванное решение налоговой инспекции.

УФНС России по Краснодарскому краю решением от 12.09.2011 г. N 20-12-852 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы Общества. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края от 02.08.2011 N 9846 утверждено.

Общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что на момент подачи уточненной налоговой деклараций по налогу на добавленную стоимость у общества имелась переплата в соответствующий бюджет, превышающая сумму налога, подлежащую уплате по уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2010, в виду чего у общества не возникло недоимки за спорный период.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции, делая указанные выше выводы, необоснованно не принял во внимание следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, налогоплательщики обязаны исчислять и уплачивать налог в том налоговом периоде, к которому этот налог относится согласно учетным документам.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее. При применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности установленной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается предъявленной с нарушением срока.

При этом если указанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из приведенных норм следует, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной вследствие выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.

Невыполнение одного из условий является основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной им в постановлении Президиума от 04.09.2007 N 2808/07, по смыслу пункта 4 статьи 81 Кодекса в случаях, если предусмотренное пунктом 1 названной статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если это заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, установленных пунктом 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки, и на момент подачи такого заявления у него имелась переплата налога (сумма НДС к возмещению), достаточная для погашения задолженности по недоимке и пеням.

Как следует из материалов дела, обществом 27.12.2010 была подана уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2010 г., в которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 1 306 655 рублей.

20.01.2011 обществом в инспекцию представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010., в которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 450 585,00 руб.

После проведения камеральной налоговой проверки по НДС за 3 квартал 2010, инспекцией принято решение N 175 от 05.04.2011 о возмещении из бюджета НДС в сумме 1 306 655 руб.

01.04.2011 подана уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2010 г., в которой начислен к уплате налог в сумме 953 981 рубль. Сумма налога, подлежащая уплате по данным налогоплательщика и инспекции, составила 953 981 руб., при этом сумма налога, исчисленного налогоплательщиком по уточненной декларации, а также соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации уплачены в бюджет не были.

При этом заявленные обществом к возмещению суммы НДС по уточненной декларации за 3 квартал 2010 могли быть зачтены инспекцией лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налоговым вычетам, срок проведения которой, согласно ст. 88 НК РФ, составляет три месяца со дня представления декларации и десять дней на вынесение акта после проведения камеральной налоговой проверки.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу, что на момент подачи уточненной декларации за 4 квартал 2010 года (01.04.2011) переплата по НДС у общества отсутствовала, поскольку решение по результатам камеральной налоговой проверки декларации за 3 квартал 2010, в которой заявлено право на возмещение налога, фактически принято не было (принято только 05.04.2011 г.).

Из системного толковании норм ст. 88, 176 НК РФ следует, что при одновременной подаче налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций к возмещению и доплате может возникать недоимка по налогу в случае, если к моменту подачи уточненной декларации к уплате не завершена камеральная налоговая проверка декларации, в которой заявлено право на возмещение налога.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09 следует, что при одновременной подаче налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций к возмещению и доплате, даже если сумма переплаты больше суммы доплаты, возникает недоимка, на которую налоговым органом может быть начислена пеня.

Зачесть заявленную к возмещению сумму налога на добавленную стоимость до окончания камеральной налоговой проверки в счет долга, отраженного в налоговой декларации к уплате, налогоплательщик не вправе, несмотря на то, что сумма недоимки по налогу на добавленную стоимость меньше, чем сумма налога на добавленную стоимость к возмещению.

Статьи 88 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации предписывают налоговому органу проводить камеральную проверку уточненных налоговых деклараций для решения вопроса о возмещении налога и только после его принятия в случае подтверждения заявленного права на возмещение налога возникает переплата по налогу, которая может быть зачтена налоговым органом в счет недоимки.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. 88 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок проведения зачета - ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время.

При этом в счет недоимки по уплате налога возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки.

В данном случае, апелляционной коллегией установлено, что на момент подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС (01.04.2011 г.) недостающая сумма налога и пени уплачена не была, переплата по НДС по ранее поданной декларации к возмещению подтверждена не была.

По состоянию на 01.04.2011 г. по данным карточки расчетов с бюджетом у налогоплательщика числилась переплата в сумме 55 873 руб., которая была подтверждена актом совместной сверки расчетов по налогам (л.д. 68) и фактически учтена налоговым органом при расчет налоговой санкции.

Так расчет начисленной налоговым органом суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ выглядит следующим образом: 953 981,00 руб. (сумма налога к доплате по уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2010 г. ) - 55873 руб. (имеющаяся переплата по налогу по состоянию на дату подачи уточненной налоговой декларации - 01.04.2011 г., л.д. 68) х 20% = 179 621,6 руб., с учетом положений ст. 114 НК РФ сумма штрафа уменьшена налоговым органом в 2 раза (179 621,6 руб. / 2 = 89 810, 80 рублей).

Таким образом, в виду того, что по лицевому счету общества на момент подачи декларации по налогу на добавленную стоимость переплата отсутствовала, судебная коллегия приходит к выводу о том, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, за которое п. 1 ст. 122 ч. НК РФ установлена налоговая ответственность.

Сам факт подачи декларации с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает автоматическое получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по НДС.

Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной налоговой проверки в сроки, предусмотренные статьями 88, 100, 101, 179 Налогового кодекса Российской Федерации.

С момента вынесения решения о возмещении у налогоплательщика возникает право на зачет либо возврат данной суммы налога.

В виду отсутствия на момент подачи уточненной декларации за 4 квартал 2010 г. решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации за 3 квартал 2010 и соответственно отсутствие переплаты, перекрывающей сумму налога, подлежащего доплате, инспекция правомерно привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 4 квартал 2010 в виде взыскания штрафа в сумме 89 810,80 руб.

Вывод суда первой инстанции о том, что факт переплаты не возникает с момента вынесения решения налоговым органом о возмещении налога и не ставится в зависимость от такого решения, основан на ошибочном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации.

До момента завершения налоговым органом камеральной проверки налоговой декларации и вынесения соответствующего решения налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных о переплате налога и о ее размере.

Следовательно, до момента истечения 3-месячного срока проведения камеральной проверки и вынесения по ее результатам в установленный срок соответствующего решения налоговый орган не может определить размер излишне уплаченного налога, который может быть возвращен, и не может зачесть сумму переплаты.

Как видно из материалов дела, уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2010 г., в которой заявлено право на возмещение налога, подана ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 27.12.2010 г., предусмотренный ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации 3-месячсный срок проведения камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации истек 28.03.2011 г. (с учетом того, что 27.03.2011 г. - выходной день), предусмотренный пунктом 2 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации семидневный срок вынесения решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость истек 06.04.2011 г.

Фактически решение о возмещении налогоплательщику суммы НДС вынесено налоговым органом 05.04.2011 г., то есть в установленный ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации срок, с даты вынесения указанного решения в карточке расчетов с бюджетом возникала переплата по налогу, которая фактически отсутствовала на дату подачи уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2010 г., представленной 01.04.2011 г., в которой указана сумма налога к доплате.

Выводы суда первой инстанции не соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.03.2011 по делу N А32-9146/2010, постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 по делу N А53-9289/2010 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2011 N ВАС-8462/2011 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Согласно абзацам 1, 3 п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, судебная коллегия приходит к выводу о том, что инспекция доказала законность своего решений, вследствие чего, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а обществу следует отказать в удовлетворении заявленных требований.

С учетом положений ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 следует взыскать в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины.

В соответствии с п. 2 ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнительный лист на основании судебного акта, принятого арбитражным судом апелляционной инстанции, выдается соответствующим арбитражным судом, рассматривавшим дело в первой инстанции, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.03.2012 по делу N А32-37391/2011 отменить.

В удовлетворении заявления ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 отказать.

Взыскать с ООО "Парнас Плюс" ИНН 2304056760 ОГРН 1092304003230 в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

И.Г. Винокур А.Н. Стрекачёв