Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2012 г. N 08АП-4536/12

город Омск

16 июля 2012 г.

Дело N А46-2365/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Сердитовой Н.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4536/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2012 по делу N А46-2365/2012 (судья Стрелкова Г.В.), по заявлению закрытого акционерного общества "Любинский молочноконсервный комбинат" (ОГРН 1025501703567, ИНН 5519000266) (далее - ЗАО "Любинский МКК", общество, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решений N 95 от 2.08.2011 и N 517/11-16/06525 от 25.08.2011,

при участии в судебном заседании представителей:

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Ивановой Л.Н. (паспорт, по доверенности N 08-21/00012 от 10.01.2012 сроком действия по 31.12.2012), Чернова Ф.С. (удостоверение, по доверенности N 08-21/00015 от 10.01.2012 сроком действия по 31.12.2012), Проваторовой Е.Р. (паспорт, по доверенности N 08-21/00102 от 11.01.2012 сроком действия по 31.12.2012);

от ЗАО "Любинский МКК" - Шакаримовой К.М. (паспорт, по доверенности б/н от 14.02.2012 сроком действия в течение одного года); Малакеева С.А. (паспорт, по доверенности б/н от 14.02.2012 сроком действия в течение одного года),

установил:

Решением от 17.04.2012 по делу N А46-2365/2012 Арбитражный суд Омской области удовлетворил требования ЗАО "Любинский МКК", признал недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 517/11-16/06525 от 25.08.2011 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 95 от 25.08.2011 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 2 776 733 руб.

В обоснование принятого судебного акта суд первой инстанции указал на нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней, инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе у удовлетворении заявленных требований, ссылаясь при этом на несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с ее доводами не соглашается, считает их необоснованными, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, пояснив обстоятельства дела, просил решение суда первой инстанции отменить. В обоснование своих доводов ссылался на доказательства, имеющиеся в материалах дела (том 4 л.д. 23-32, 144-146, 149-150, 147, том 5 л.д. 154-151).

Представитель ЗАО "Любинский МКК" с доводами апелляционной жалобы не согласился, поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, выступил с контраргументами с учетом выступления налогового органа; просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, дополнения установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010, представленной 28.02.2011. Результаты проверки отражены в акте N 633 камеральной налоговой проверки по вопросу правильности, полноты и своевременности уплаты НДС за 2 квартал 2010 года от 14 июня 2011 года.

Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области вынесла решение N 517/11-16/06525 от 25.08.2011 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ЗАО "Любинский МКК" отказано в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 2766733 руб. Решением N 95 от 25.08.2011 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, было признано необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 2766733 руб.

Решением по апелляционной жалобе N 16-17/16388 от 03.11.2011, вынесенным Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области по жалобе заявителя, решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

ЗАО "Любинский МКК", считая решения налогового органа не соответствующими закону и нарушающими его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения N 517/11-16/06525 от 25.08.2011 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения N 95 от 25.08.2011 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 2776733 руб.

17.04.2012 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

Суд апелляционной инстанции признает ошибочной позицию суда первой инстанции о том, что налоговым органом существенным образом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводится проверки, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Как верно указал налоговый орган рассмотрение материалов налоговой проверки включает в себя несколько последовательных стадий.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Соблюдение прав налогоплательщика, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ на участие в процессе рассмотрения материалов, ознакомление со всеми материалами проверки, и представление соответствующих объяснений обязывает налоговый орган соблюдать указанные права на стадии рассмотрения материалов проверки (дополнительных материалов налогового контроля), при этом налоговое законодательство не содержит требований, при вынесении итогового решения, к повторному исследованию и рассмотрению материалов проверки, возражений по ним, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, ранее рассмотренных по отдельности.

Как обоснованно указал налоговый орган, оспариваемое решение вынесено тем же должностным лицом налогового органа, что рассматривало материалы камеральной проверки, возражения к ним, и дополнительные материалы налогового контроля, что о последовательности и непрерывности производства по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Извещением от 30.06.2011 N 11-16/04830 налогоплательщик был приглашен в налоговую инспекцию 18.07.2011 для рассмотрения материалов налоговой проверки (данное извещение вручено 04.07.2011).

Рассмотрение возражений общества и материалов камеральной проверки состоялось 18.07.2011 в присутствии генерального директора Общества - Шости Е.Г. По итогам рассмотрения возражений налоговым органом составлен протокол.

25.07.2011 вынесено решение N 71 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, копия которого лично вручена директору налогоплательщика - Шосте Е.Г.

Извещением от 12.08.2011 N 11-16/05980 налогоплательщик приглашен в налоговую инспекцию 23.08.2011 для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (данное извещение вручено 15.08.2011). При этом обществу предоставлено право на представление возражений (объяснений) по результатам проведенных мероприятий дополнительного контроля.

Одновременно, извещением от 12.08.2011 N 11-16/05981 налогоплательщик приглашен в налоговую инспекцию 24.08.2011 для рассмотрения возражений, которые могут быть представлены Обществом после ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля (извещение вручено 15.08.2011).

Таким образом, заблаговременно, 15.08.2011 налогоплательщик знал о датах ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля и рассмотрения возможных возражений, и не заявил о недостаточности времени на подачу возражений.

Более того, законодательство содержит специальную норму, регулирующую взаимоотношения сторон при недостаточности времени на представление возражений, в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ, если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего НК РФ.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены 23.08.2011. С материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий, налогоплательщик ознакомлен, в лице уполномоченного представителя Дулина В.А., о чем составлен протокол.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.11.2011 N 15726/10 указано, что суды при рассмотрении вопроса о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки обязаны выяснить, с какими документами и информацией не был ознакомлен налогоплательщик и каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте проверки.

Между тем в судебном заседании указанные обстоятельства не заявлялись и не исследовались, и в не нашли своего отражения в материалах дела.

Таким образом, решения от 25.08.2011 N 517/11-16/06525 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 25.08.2011 N 95 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, приняты налоговым органом в отсутствие нарушений процедуры.

По существу спора суд апелляционной инстанции также не усматривает оснований для удовлетворения требований.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам, в том числе подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для перепродажи (подпункт 2 пункта 1 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи (пункт 1 статьи 176 НК РФ).

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Согласно пункту 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в случае, если суд на основании доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, при определении налоговых обязательств следует исходить из фактического содержания операции, а не ее документального оформления.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из содержания оспариваемых ненормативных актов, основанием для отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 2776733 руб. послужило непринятие МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в обоснование налоговых вычетов документов, представленных заявителем в подтверждение факта оплаты обществу с ограниченной ответственностью "Александровское" (далее - ООО "Александровское") поставок сырья (молока), при этом инспекция исходила из наличия схемы гражданско-правовых отношений, направленной, на необоснованное получение налоговой выгоды.

Правомерность вывода МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, по убеждению суда апелляционной инстанции, подтверждает совокупность следующих установленных обстоятельств и выводов.

ООО "Александровское" - контрагент по сделке, зарегистрировано незадолго (15 дней) до момента заключения с ЗАО "ЛМКК" договора поставки молока, таким образом, на момент заключения договора ООО "Александровское" не имело сложившейся репутации поставщика сырья (молока);

ООО "Александровское" обладает признаками недобросовестного налогоплательщика:

не представление бухгалтерской и налоговой отчетности; отсутствие по юридическому адресу;

отсутствие в собственности имущества; минимальный размер уставного капитала;

не исполнение требований налогового органа, выставленных в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;

неявка руководителя ООО "Александровское" Будниковой В.И. в налоговый орган.

ООО "Александровское" приобретает молоко у ООО "Агентство "Простое решение", обладающего признаками недобросовестного налогоплательщика:

снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения - "миграция";

адрес места регистрации (в период с 2009 г. по 1 квартал 2010 г.) является адресом "массовой регистрации";

не представление отчетности о среднесписочной численности работников и сведений о выплате доходов физическим лицам 2-НДФЛ, как следствие - отсутствие кадрового и управленческого персонала, необходимого для ведения деятельности;

непредставление до 2010 года налоговых деклараций по НДС (так как являлось плательщиком ЕН по УСН) и бухгалтерской отчетности;

отсутствие платежей через расчетный счет на обеспечение расходных операций, свойственных хозяйствующим субъектам.

Учредитель ООО "Агентство "Простое решение" Познарев М.Ю. в проверяемом периоде получал заработную плату от ООО "Александровское", а также участвовал в схеме незаконного возмещения НДС ЗАО "ЛМКК" из бюджета за 3 квартал 2009 г. В качестве учредителя недобросовестного контрагента - ООО "Флагман", что подтверждено Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.05.2011 по делу N А46-11595/2010.

Кроме того у контрагента налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения соответствующей экономической деятельности, а именно поставки молока в адрес заявителя, в силу необеспеченности ООО "Александровское" и ООО "Агентство "Простое решение" кадровым и управленческим персоналом, основными средствами, производственными активами, транспортными средствами, в собственности, необходимыми для осуществления реальных операций по поставке молока, в объемах и на условиях договора.

ООО "Александровское" и ООО "Агентство "Простое решение" не участвуют в фактической поставке молока. Молоко доставляется сельхозпроизводителями либо непосредственно заявителю, либо в принадлежащий ему Александровский цех приемки молока. Данный факт подтверждается показаниями руководителей производителей молока.

Кроме того, денежные средства, поступающие на расчетный счет ООО "Александровское" от ЗАО "ЛМКК", перечисляются на расчетный счет ООО "Агентство "Простое решение", которое, в свою очередь, перечисляет данные средства на расчетные счета производителей молока, находящихся на упрощенных системах налогообложения и не уплачивающих НДС в бюджет.

Выручка ООО "Александровское" формируется за счет поступлений от налогоплательщика, т.е. организация создана только для указанных сделок.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля была проведена почерковедческая экспертиза ЭКЦ УВД по Омской области принадлежности подписи в договоре N 3 от 24.12.2009 на поставку товара в графе "Поставщик" и счете-фактуре N 4 от 30.04.2010 руководителю и учредителю ООО "Александровское" Будниковой В.И.

Согласно выводу заключения от 18.08.2011 N 980, подписи в указанных выше документах выполнены не Будниковой В.И., а другим лицом (лицами), которая в ходе допроса также отрицала свою причастность к деятельности данной организации, что свидетельствует о предоставлении заявителем недостоверных первичных документов.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что общество в проверяемом периоде могло напрямую совершать финансово-хозяйственные операции с предприятиями являющимися производителями молока, что подтверждается выпиской из книги покупок за 2 квартал 2010, между тем это осуществлено им не было каких-либо обоснований наличия препятствий и мотивов не приведено.

Каких-либо доказательств того, что общество проявило должную осмотрительность и осторожность при выборе в качестве исполнителя ООО "Александровское" не представлено.

Совокупность вышеизложенного позволяет заключить, что условия взаимоотношений общества и контрагента не свидетельствовали об установлении между сторонами гражданских отношений, реальность их осуществления не находит подтверждения в материалах проверки, доказательств обратного заявителем не представлено, результатом оформления такого рода сделок является возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, что не может являться самостоятельной деловой целью.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Таким образом, оспариваемые ненормативные акты налогового органа признается судом апелляционной инстанции законным и обоснованным.

На основании части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах, требования ЗАО "Любинский МКК" удовлетворению не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 (270), 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2012 г. по делу N А46-2365/2012- отменить, апелляционную жалобу-удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления Закрытого акционерного общества "Любинский молочноконсервный комбинат" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительными решений N 95 от 25.08.2011 и N517/11-16/06525 от 25.08.2011- отказать в полном объеме.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер