Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2012 г. N 04АП-2630/12

г. Чита

18 июля 2012 г.

Дело N А78-1592/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 5 мая 2012 года по делу N А78-1592/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Прогресс 2001 год" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите о признании недействительным в части решения N 15-08-132 от 27.12.2011 (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Радыгиной И.В., представителя по доверенности от 20.06.2012, Рахматовой А.Ю., представителя по доверенности от 20.06.2012;

от налогового органа - Семенова И.В., представителя по доверенности от 26.06.2012 N 05-19/3, Фоминой Д.В., представителя по доверенности от 03.05.2012 N 06-22,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Прогресс 2001 год", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1027501153030, ИНН 7537011338, место нахождения: г.Чита п.Аэропорт,18 (далее -ООО "Прогресс 2001 год", Общество), обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: г.Чита, ул.Бутина, 10, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 15-08-132 от 27.12.2011 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом в сумме 19 159 руб.;

- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 35 427 руб. 41 коп.;

- предложения уплатить налог на доходы физически лиц, удержанный налоговым агентом, но не перечисленный в бюджет в сумме 95 793 руб.;

- предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 1 110 596 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 5 мая 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что по результатам рассмотрения дела вывод налогового органа о неисполнении обществом как налоговым агентом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 не нашел своего подтверждения. При этом суд учел, что обществом в материалы дела представлены те же документы, на которые ссылается налоговый орган в обоснование доначисления налога, пени и налоговой санкции по статье 123 Налогового кодекса РФ, по результатам исследования которых судом не установлено нарушений по данному налогу.

Признавая необоснованными выводы налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не доказано, что обществом проводились строительно-монтажные работы для собственного потребления по реконструкции (модернизации АЗС), а не капитальное строительство данного объекта. При этом суд посчитал, что обществом выполнялись строительно-монтажные работы для собственных нужд с привлечением подрядных организаций.

Суд первой инстанции, со ссылкой на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 15182/06 от 06.03.2007, указал, что в главе 21 Налогового кодекса РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик - застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ - в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, уменьшающие общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.

По мнению инспекции, вывод суда первой инстанции о неправомерности доначислений по налогу на доходы физических лиц в отношении общества как налогового агента, является необоснованным в силу следующего.

По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о неисполнении Обществом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов работников, за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 в общей сумме 95793 руб., что подтверждается первичными бухгалтерскими документами: платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами, платежными поручениями. Согласно справкам о доходах работников общества налоговым агентом суммы на приобретение квартир указанными физическими лицами учитывались как имущественный налоговый вычет при исчислении налога на доходы физических лиц. Материалы дела содержат расчет начисления заработной платы, начисления и удержания налога на доходы физических лиц за проверяемый период, в которых указана общая сумма выплаченной заработной платы за каждый год, сумма налога на доходы физических лиц к перечислению - по данным проверки и по данным общества.

При этом документы, подтверждающие, что суммы имущественных налоговых вычетов на физических лиц Семенову О.Ф., Тимирголееву Г.Х., Номоконову Н.В., Янченко Е.З., признаны инспекцией подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц, обществом не представлены.

Оспаривая выводы суда первой инстанции в отношении отказанного в возмещении налога на добавленную стоимость, инспекция указывает на следующее.

В налоговой декларации за 1 квартал 2008 года обществом в разделе 3 по строке 230 указана сумма НДС, предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, в размере 1 110 596 руб. Данная сумма сложилась по счетам-фактурам 2006 года, предъявленным ЗАО "ПО ПНСК" за поставленные строительные материалы для реконструкции (модернизации) автозаправочной станции, а также оплаты транспортировки указанных материалов до общества.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом проводилась реконструкция (модернизация) АЗС по адресу: г. Чита, ул. Малая, 8, работы по модернизации (реконструкции) АЗС N 29 по адресу: г. Чита, тракт Дворцовский - 58, что подтверждается актами приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств N 1 от 23.01.2008, N 1 от 30.04.2009, протоколами допросов руководителя общества, оператора АЗС.

Поскольку обществом проводились работы по реконструкции (модернизации) АЗС, а не капитальное строительство, договор подряда (застройки) для проведения капитального строительства не заключался, инспекция считает, что ЗАО "ПО ПНСК" является поставщиком материалов обществу для проведения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По мнению Инспекции, суммы налога в размере 1 110 596 руб. по спорным счетам-фактурам следовало отразить по стр. 130 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года в составе сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Со ссылкой на положения подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, налоговый орган указывает на то, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания, о перерывах в судебном заседании размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.06.2012.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В заседании апелляционного суда представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Представители общества доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя от 03.08.2011 N 15-08-350 (т.2, л.д. 72) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Прогресс 2001 год" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2008 по 31.07.2011, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 01.12.2011 N 15-08-121 (т.1, л.д. 50-66, т.2, л.д. 15-31).

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена и вручена руководителю общества 07.11.2011 (т.2, л.д.71). Ак выездной налоговой проверки вручен руководителю общества 02.12.2011 (т.2, л.д. 31).

Уведомление N 15-08-/84 о назначении рассмотрения материалов проверки на 27.12.2011 на 11 час. 00 мин. получено руководителем общества 02.12.2011 (т.2, л.д.14).

По результатам рассмотрения материалов проверки, при надлежащем извещении общества о времени и месте рассмотрения, при участии его представителей, заместителем руководителя принято решение от 27.12.2011 N 15-08-132 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2008 по 31.05.2011. Обществу начислены пени за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 35427 руб. 31 коп., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 5186 руб., удержанный, но не перечисленный в бюджет налог на доходы физических лиц за период с 01.09.2009 по 31.05.2011 в сумме 95793 руб., а также предложено уплатить неправомерно возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 1 110 596 руб. (т.1, л.д. 28-35, т.2, л.д. 6-13).

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 22.02.2012 N 2.14-20/67-ЮЛ/01917 решение Межрайонной ИФНС России N 2 по г.Чите изменено в части указания на период, за который установлено неполное перечисление налога на доходы физических лиц, "с 01.01.2008 по 31.07.2011", в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1, л.д.82-86).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его в части недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения эпизода, связанного с предложением обществу как налоговому агенту уплатить налог на доходы физических лиц, пени по нему и привлечения Общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ приходит к следующим выводам.

В силу статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания его налоговым агентом.

В силу пунктов 3 - 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ также установлена обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Из пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ следует, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для предложения уплатить налог на доходы физических лиц, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по данному налогу, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции, основанием для спорных доначислений по налогу на доходы физических лиц послужили выводы инспекции о том, что за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 налоговым агентом перечисления сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц производилось позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиками дохода. Таким образом, налоговым агентом не была исполнена обязанность по полноте и своевременности перечисления налога в бюджет за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ. В результате вышеуказанного неправомерного неполного перечисления налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, сумма подлежащая перечислению за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, составила 96 570 руб.

В оспариваемом решении инспекции указано, что вышеназванное нарушение подтверждают первичные бухгалтерские документы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения (стр.3 решения). Содержание акта выездной налоговой проверки в части описания нарушений, выявленных по налогу на доходы физических лиц, аналогично приведенному содержанию решения инспекции (стр.11-12 акта). С учетом принятых возражений общества на акт проверки в отношении 281 руб. (стр.4 решения), сумма налога, подлежащая перечислению за период с 01.01.2008 по 31.07.2011 и не перечисленная обществом, составила 95793 руб.

В материалы дела представлен протокол расчета суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц (т.1, л.д. 42-49), а также протокол расчета пени по налогу (т.1., л.д. 36-41).

Исследовав акт выездной налоговой проверки и оспариваемое решение инспекции, приложения к нему, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указание на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неполного перечисления в бюджет обществом удержанного с доходов физических лиц налога на доходы физических лиц; указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В акте и решении имеется указание на то обстоятельство, что выявленное инспекцией нарушение подтверждают первичные бухгалтерские документы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения, без указания конкретных реквизитов документов. При этом протокол расчета сумм задолженности по налогу на доходы физических лиц содержит только указание на следующие показатели: "дата", "начислено", "уплачено", "задолженность". При этом в данном протоколе не указано, какие показатели (доходы, налог или другие) приведены инспекцией и на основании каких конкретно документов они установлены.

В ходе рассмотрения дела как в суде первой инстанции, так и в апелляционном суде представители налогового органа пояснений в отношении спорных доначислений не предоставили, ссылок на основании каких конкретно документов и в отношении каких физических лиц установлено неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей по перечислению налога на бюджет, не привели. Не приведено таких доводов и в апелляционной жалобе.

Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Указанные выводы подтверждаются и тем, что налогоплательщик как при подаче возражений на акт проверки, так и при определении оснований для оспаривания решения инспекции в вышестоящем налоговом органе и в суде, исходил из того, что доначисления связаны с предоставлением обществом физическим лицам Семеновой О.Ф., Тимирголеевой Г.Х, Номоконовой Н.В., Янченко Е.З., являющихся работникам общества, имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартир.

Между тем данное обстоятельство опровергнуто Инспекцией в ходе рассмотрения дела и в апелляционной жалобе, со ссылкой на то, что сведения в справках о доходах на указанных физических лиц и данные налогового органа совпадают с данными заявителя, доначисления по этим лицам инспекцией не производились.

В отсутствие ссылок Инспекции на первичные документы, которые являются основанием для установления обстоятельств исчисления, удержания, перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, проверить правильность расчетов налога, пени и санкций не представляется возможным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о недоказанности Инспекцией наличия оснований для спорных доначислений, в связи с чем правомерно удовлетворил требования заявителя. Доводы апелляционной жалобы данный вывод суда не опровергают.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в соответствии с решением о назначении выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц подлежал проверке период с 01.04.2008 по 31.07.2011, вместе с тем в акте проверки и оспариваемом решении отражены сведения о выявлении нарушений за период с 01.01.2008 по 31.07.2011, то есть за пределами периода, определенного решением о назначении проверки, что не соответствует требованиям статьи 89 Налогового кодекса РФ.

По эпизоду, связанному с предложением Обществу уплатить неправомерно возмещенный налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ).

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов в отношении указанных сумм налога определен пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в строке 230 отразило сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную подрядными организациями при проведении капитального строительства в размере 1 110 596 руб. по счетам-фактурам N 00000644 от 02.01.2006 на сумму 1 290 612,02 руб., в том числе НДС в сумме 196 873,02 руб., N 00000638 от 02.01.2006 на сумму 5 989 959 руб., в том числе НДС в сумме 913 722,55 руб.

Указанные счета-фактуры предъявлены обществу ЗАО "ПО "ПНСК" за поставленные строительные материалы для строительства автозаправочной станции, а также транспортировку указанных материалов.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом в ходе проверки установлено, что Обществом проводилась реконструкция (модернизация) АЗС по адресу: г. Чита, ул. Малая, 8, работы по модернизации (реконструкции) АЗС N 29 по адресу: г. Чита, тракт Дворцовский - 58.

Инспекция посчитала, что налогоплательщиком налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 583 418 руб. заявлены в нарушение подпунктов 1, 6 статьи 171, подпункта 1 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

В акте выездной налоговой проверки инспекция указала на то, что право на применение налогового вычета сумм налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обусловлено уплатой налога в бюджет, а не фактом введения в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства или актом о приемке-сдаче реконструированного, модернизированного объекта основных средств. С учетом того, что суммы налога со стоимости выполненных СМР для собственных нужд необходимо было уплатить в 2005, 2006, 2007 годах и предъявить НДС к вычету при формировании налогооблагаемой базы за эти периоды, вычеты заявлены неправомерно.

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки инспекция частично согласилась с обществом, указав, что в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года по стр. 130 раздела 3 указана сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет со СМР для собственного потребления в размере 804747 руб., признав налоговые вычеты на эту сумму обоснованными.

Основанием для отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 110 596 руб. также послужил вывод инспекции в решении о том, что обществом проводились работы по реконструкции (модернизации) АЗС, а не капитальное строительство, договор подряда (застройки) для проведения капитального строительства не заключался, следовательно, ЗАО "ПО ПНСК" является поставщиком материалов обществу для проведения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Суммы налога в размере 1 110 596 руб. по спорным счетам-фактурам следовало отразить по стр. 130 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года в составе сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки в отношении применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в спорной сумме; указание на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неправомерного применения обществом налоговых вычетов в размере 1 110 596 руб. в 1 квартале 2008 года; указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Инспекцией в оспариваемом решении не приведено и в ходе рассмотрения дела не представлено нормативного и документального обоснования обязанности Общества отразить суммы налога на добавленную стоимость в размере 1 110 596 руб. по стр. 130 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года в составе сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, для получения права на налоговый вычет этой суммы в 1 квартале 2008 года.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по вменному факту исчисления в завышенных размерах предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в рассматриваемой сумме и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения по эпизодам доначисления налога на доходы физических лиц и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции в части рассматриваемых доначислений недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя. Налоговым органом обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения в рассматриваемой части, не доказаны.

Суд апелляционной инстанции также считает возможным согласиться с судом первой инстанции, признавшим обоснованными доводы Общества относительно того, что им применены налоговые вычеты по операциям, связанным с выполнением строительно-монтажных работ для собственных нужд с привлечением подрядных организаций.

Так, в материалы дела Обществом представлены документы, подтверждающие выполнение работ по объекту капитального строительства: свидетельство о государственной регистрации права АБ N 262574 от 23.01.2008, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 1027501176053-37/а от 10.05.2007, акт рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительного здания, сооружения, помещения от 02.10.2006.

Помимо договора N 155/7 от 26.05.2005 на поставку продукции для АЗС г.Чита, ул.Малая,8 в комплекте с техническим заданием, обществом заключен договор N 111-155/7 от 24.04.2006 по выполнению работ по сборке оборудования, поставляемого по договору поставки N 155/7 от 26.07.2005.

Из пункта 3 Акта рабочей комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительного здания, сооружения, помещения от 02.10.2006 следует, что строительство осуществлялось генеральным подрядчиком и субподрядными организациями ЗАО "ПО "ПНСК".

Имеются также подписанный акт выполненных работ от 07.11.2006 между ЗАО "ПО ПНСК" и ООО "Прогресс 2001 год" к договору подряда N 111-155/7м от 24.04.2006, счет-фактура N 2171 от 07.11.2006 от ЗАО "ПО "ПНСК" за выполненные работы в сумме 591 375,40 руб., в том числе НДС в сумме 90 209,80 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правильно учел решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 15182/06 от 06.03.2007, и исходил из того, что в главе 21 Налогового кодекса РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется.

Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик - застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ - в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, уменьшающие общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

Как следует из материалов дела, Обществом в подтверждение налоговых вычетов в сумме 1 110 596 руб. представлены в инспекцию и в материалы дела копии: договоров, счетов-фактур, товарных накладных (т.3).

Соответствие выставленных контрагентами общества счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ инспекцией не оспаривается. Принятие поставленных товаров к учету произведено обществом на основании товарных накладных формы ТОРГ-12. Претензий к оформлению первичных документов у налогового органа не имеется, иных доводов об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов, в том числе, по периоду их применения, в решении инспекции не приводится.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 5 мая 2012 года по делу N А78-1592/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 5 мая 2012 года по делу N А78-1592/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Е.В. Желтоухов