Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2012 г. N 05АП-5345/12

г. Владивосток

20 июля 2012 г.

Дело N А51-9104/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 19 июля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 июля 2012 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А. В. Пятковой

судей Е.Л. Сидорович, В. В. Рубановой

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.А. Ткаченко

при участии:

от заявителя - не явились, извещены,

от налогового органа - Глухов Е.В. по доверенности от 18.07.2012 N 386 сроком действия на шесть месяцев, удостоверение; Бохан Л.В. по доверенности от 25.04.2012 N 379 сроком действия на один год. удостоверение

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г.Находке Приморского края

апелляционное производство N 05АП-5345/2012

на решение от 17.05.2012 судьи Л.Н. Куделинской

по делу N А51-9104/2011 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС"

к ИФНС России по г.Находке Приморского края

о признании недействительными решений, постановления

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" (далее "заявитель", "общество", "налогоплательщик") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточенным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Находке Приморского края (далее "налоговый орган", "инспекция") от 02.03.2011 N 4319 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя в банках"; от 05.03.2011 N 60720/1, 60721/1 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке"; постановления от 09.03.2011 N 647 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя".

Решением суда от 17.05.2012 требования общества удовлетворены. Суд мотивировал свое решение тем, что доначисление налогов, штрафов и пеней произведено в результате изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика, в связи с чем налоговый орган не имел право взыскивать сумму недоимки в бесспорном порядке.

Обжалуя в апелляционном порядке вынесенный судебный акт, ИФНС России по г.Находке Приморского края указывает на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

По мнению инспекции, налоговый орган не изменял характера деятельности и статуса общества. Инспекция лишь установила факт неправомерного применения ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" специального режима налогообложения в отношении заключенных сделок, в связи с чем правомерно произвела доначисление налогов, пеней и штрафов.

Вопрос о недействительности заключенных обществом гражданско-правовых сделок и о статусе деятельности этого налогоплательщика налоговым органом не рассматривался.

В решении суда по делу N А51-2526/2011, имеющего преюдициальное значение, указано, что деятельность общества была фактически направлена на создание схемы для минимизации налоговых обязательств.

Таким образом, выявленное несоответствие избранного режима налогообложения ввиду осуществляемой им деятельности не относится к изменению статуса налогоплательщика, что подтверждается правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении 10.04.2008 N 22.

Кроме того, заявитель жалобы полагает, что его обращение в суд с заявлением о взыскании с общества задолженности по налогам, пеням и штрафам не может свидетельствовать о том, что налоговый орган признает факт изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно осуществлена процедура бесспорного взыскания задолженности.

В судебном заседании представители ИФНС России по г.Находке Приморскому краю на доводах апелляционной жалобы настаивали, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС".

Извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, общество своего представителя в судебное заседание не направило, в материалы дела представило письменный отзыв, в котором доводы апелляционной жалобы отклонило, просило решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Из материалов дела коллегией установлено.

На основании решения от 13.05.2010 N 07/327 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Нарушения, обнаруженные в ходе налоговой проверки, а также выводы налогового органа отражены в акте от 10.09.2010 N 07/87.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 18.11.2010 N 07/174 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 11.594.837 руб., начислены пени в размере 5.016.238,25 руб., предложено уплатить недоимку в общей сумме 24.326.534 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 20.01.2011 N 13-11/15 по апелляционной жалобе общества решение инспекции от 18.11.2010 N 07-174 изменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 3.784.296 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 6.378.839 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части решение налогового органа от 18.11.2010 оставлено без изменений и признано вступившим в законную силу.

В порядке ст. 69 Налогового кодекса в адрес налогоплательщика инспекцией было выставлено требование N 376 по состоянию на 02.02.2011 об уплате: недоимки в общей сумме 14.163.399 руб., пеней в сумме 2.625.266,01 руб., штрафов в сумме 6.230.196 руб., в котором налогоплательщику предлагалось в срок до 22.02.2011 погасить образовавшуюся задолженность.

В связи с неисполнением данного требования налоговый орган принял решение от 02.03.2011 N 4319 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счёт денежных средств на счетах налогоплательщиков (плательщиков сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках".

На основании данного решения инспекцией вынесены решения от 05.03.2011 N 60720/1, 60721/1 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", а также в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации вынесено постановление от 09.03.2011 N 647 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счёт имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя".

Не согласившись с решениями налогового органа от 02.03.2011 N 4319, от 05.03.2011 N 60720/1, 60721/1, постановлением от 09.03.2011 N647, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном ст.ст.266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, возражения на жалобу, заслушав представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда нет.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что налоговым органом произведено изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика в период с 2007 по 2009 год, в связи с чем, взыскание в бесспорном порядке является незаконным, по следующим основаниям.

Статьей 22 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Реализация полномочий налоговых органов должна строиться на единой понятийной основе.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправомерного применения специальной системы налогообложения, налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Следовательно, для применения судебного порядка взыскания налогов, пени, штрафов необходимо наличие одновременно двух условий - изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Из анализа вышеуказанных норм права следует, что в случае когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом характера деятельности и статуса налогоплательщика, законность и обоснованность осуществленного налоговым органом изменения проверяется судом.

Судебный контроль за законностью доначисления налоговым органом налогов, пеней и штрафов в результате изменения характера деятельности и статуса налогоплательщика осуществляется при рассмотрении как заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проверки, так и при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимок по налогам, пеней и налоговых санкций.

Как следует из материалов дела, ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" являлось плательщиком специального налогового режима УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Из первичных документов общества следует, что основным доходом организации, в проверяемый период (2007 - 2009 год), являлись доходы, полученные от сдачи в аренду автозаправочных станций, а также доходы, полученные от оказания услуг технического обслуживания АЗС, расположенных по адресам:

- г. Находка, ул. Набережная, 2а;

- г. Находка, проспект Северный, д. 110;

- г. Находка, ул. Шоссейная, 143а;

- 9 км дороги Находка-Лазо (с. Екатериновка).

Сдача в аренду АЗС в период 2007-2009 годов производилась индивидуальным предпринимателям Васильеву С.Г., Артамоновой И.Г., Гришко О.А., Бова Н.Б., Никишиной Т.Г., Костенко И.Г., которые также применяли УСНО.

Однако в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о ничтожности договоров, заключенных обществом с предпринимателями, поскольку на протяжении всего проверяемого периода общество заключало с предпринимателями-арендаторами АЗС договоры аренды имущества с учетом удержания выручки конкретного арендатора от реализации нефтепродуктов на АЗС предельному размеру доходов, установленных п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом у предпринимателей-арендаторов отсутствовали основные и денежные средства, трудовые ресурсы для осуществления реализации горюче-смазочных материалов. Кроме того, оплата по договорам аренды АЗС предпринимателями в адрес общества не производилась.

Также ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" по условиям договоров аренды самостоятельно определяло количество специалистов, необходимых для оказания услуг, график их работы на АЗС, а также устанавливало фиксированную стоимость услуг по договору в месяц. Ремонт, контроль за соблюдением установленного технологического процесса и техническое обслуживание оборудования АЗС, а также управление оборудованием АЗС при отпуске ГСМ, расчеты с покупателями фактически осуществляли квалифицированные работники общества по договорам об оказании услуг по техническому обслуживанию, заключенным между обществом и предпринимателями-арендаторами АЗС. Вся первичная документация на отгрузку и погрузку, поступление, приемку ГСМ по количеству и по качеству, учет нефти и нефтепродуктов на арендованных АЗС велась заявителем, паспорта АЗС с технической и электрической схемами находились у общества. Выручка с АЗС сдавалась старшему оператору ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" или в его бухгалтерию. Инвентаризация имеющихся на АЗС нефтепродуктов производилась один раз в месяц при участии представителей общества.

При таких обстоятельствах, учитывая характер деятельности общества и его взаимодействия с предпринимателями, налоговый орган пришел к выводу, что фактически обществом осуществлялась не деятельность по сдаче автозаправочных станций в аренду и по техническому обслуживанию АЗС, а деятельность по реализации ГСМ. Предприниматели были привлечены лишь для создания фиктивного документооборота. В действиях общества прослеживается цель, направленная исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения вследствие применения схемы дробления полученного от реализации нефтепродуктов финансового результата между ее участниками.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 18.11.2010 N 07/174 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены налоги по общей системе налогообложения, в связи с утратой права применения УСНО.

Общество, не согласившись с решением налогового органа от 18.11.2010 N 07/174, принятого по результатам выездной налоговой проверки, оспорило его в Арбитражном суде Приморского края.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 17.10.2011 N А51-2526/2011, вступившим в законную силу 16.01.2012, требование общества удовлетворено в части доначисления налога по УСНО за 2007 год в размере 342.709,77 руб. и соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.

При этом, суд пришёл к выводу о том, что инспекцией доказан факт неправомерного применения обществом специального налогового режима в виде УСНО, и указал на законность решения налогового органа в части доначисления обществу налогов по общей системе налогообложения.

Также суд указал, что основанием для доначисления инспекцией налогов, пеней и штрафов явились переквалификация деятельности общества в проверяемом период как арендодателя на деятельность, связанную с реализацией товара.

В соответствии с ч.2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, коллегия приходит к выводу, что налоговый орган изменил квалификацию сделки, признав, что общество оказывало услуги не по аренде имущества, а непосредственно реализовывало товар по договору купли-продажи.

Из правовой позиции Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 следует, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов); при этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, если изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 Кодекса).

При этом согласно п. 3 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие "налогоплательщик" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговым кодексом Российской Федерации установлены общий и специальный режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.

Статьей 18 Налогового кодекса Российской Федерации определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым, в том числе относится упрощенная система налогообложения, предусматривающая в соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации освобождение налогоплательщиков организаций от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 настоящего Кодекса.

На основании системного толкования положений ст.ст. 18, 21, 22, 23 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что статус налогоплательщика - это совокупность прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством (статус налогоплательщика в широком смысле). Однако, права и обязанности плательщиков различных налогов (статус налогоплательщика в узком смысле) являются разными и предусмотрены соответствующими главами Особенной части Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, изменение режима налогообложения влечет изменение статуса налогоплательщика.

Таким образом, признав ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС", которое применяло упрощенную систему налогообложения и пользовалось правами и исполняло обязанности, предусмотренные гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество, права и обязанности которого предусмотрены главами 21, 24, 25, 30 Налогового кодекса Российской Федерации и отличаются от прав и обязанностей налогоплательщика по упрощенной системе налогообложения, налоговый орган изменил статус общества как налогоплательщика.

Суд первой инстанции правильно указал, что изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера деятельности налогоплательщика, поскольку при применении УСНО деятельность налогоплательщика не облагается налогом прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость. При общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится налогооблагаемой иными налогами, что предполагает формы отражения такой деятельности, в том числе у налогоплательщика возникает обязанность по ведению регистров налогового учета, по оформлению счетов-фактур в соответствии с требованиями гл. 21, 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, об изменении характера деятельности налогоплательщика, свидетельствует и изменение и вида деятельности, который осуществлял налогоплательщик.

Поскольку налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что в проверяемый период налогоплательщик фактически вел деятельность по реализации ГСМ, а не оказывал услуги по аренде и техническому обслуживанию автозаправочных станций, соответственно в данном случае изменен и характер деятельности заявителя.

С учетом вышеизложенного, довод жалобы о том, что налоговый орган правомерно применил меры принудительного взыскания, поскольку статус и характер деятельности ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" не изменялись, основан на неправильном толковании норм налогового законодательства и подлежит отклонению.

Учитывая, что обязанность по уплате спорных сумм налогов, пени и штрафа основана на изменении налоговым органом как юридической квалификации сделок ООО "ПРИМ-ОЙЛ-СЕРВИС" с контрагентами - предпринимателями, так и статуса и характера деятельности общества в налоговых правоотношениях как плательщика УСНО и освобожденного от уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, то спорные суммы налогов, пени и штрафа на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат взысканию в судебном порядке.

Коллегия также поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обращение инспекции в Арбитражный суд Приморского края с заявлением от 19.08.2011 N 09-18/17538 о взыскании с общества задолженности в общей сумме 23.018.850 руб., образовавшейся в результате доначислений по решению инспекции от 18.11.2010 N 07/174 в редакции решения управления от 20.01.2011 N 13-11/15 с указанием на пп.3 п.2 ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что налоговый орган признал факт изменения обществу налогового статуса и характера его деятельности.

Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам, у коллегии не имеется оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 17.05.2012 по делу N А51-9104/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А. В. Пяткова

Судьи

Е.Л. Сидорович В. В. Рубанова