Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2012 г. N 20АП-3391/12

Тула

1 августа 2012 г.

Дело N А62-7945/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2012 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Игнашиной Г.Д., судей Стахановой В.Н., Тиминской О.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Косаревой Е.Н., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралочка" на решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.05.2012 по делу N А62-7945/2011 (судья Алмаев Р.Н.), принятое по заявлению ООО "Уралочка" (215805, г. Ярцево, пр. Металлургов, д. 7а, ОГРН 1026700973733, ИНН 6727001590) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (215800, г. Ярцево, ул. Советская, д. 27, ОГРН 1046713008143, ИНН 6727015145) об обязании вернуть из бюджета излишне уплаченный налог на добавленную стоимость в размере 2 116 747 руб. и проценты за пользование денежными средствами по расчету на день вынесения решения, в отсутствие лиц, участвующих в деле, извещенных о времени и месте судебного заседания, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Уралочка" (далее - Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (далее - Инспекция, налоговый орган) об обязании налогового органа вернуть из бюджета излишне уплаченный налог на добавленную стоимость в размере 2 116 747 руб.

Решением суда от 17.05.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт. Апеллянт считает, что им были представлены в налоговую инспекцию все необходимые документы в подтверждение обоснованности применения налогового вычета в соответствии с главой 21 НК РФ, что в силу пункта 4 статьи 176 НК РФ является основанием для возмещения заявленной суммы.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения, при этом исходит из следующего.

Инспекцией в период с 17.12.2009 по 17.03.2010 была проведена камеральная налоговая проверка представленных Обществом уточненных налоговых деклараций по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременной уплаты налога на добавленную стоимость за июнь - декабрь 2007 года, 1 - 4 квартал 2008 года.

Основанием для представления заявителем уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за указанный период явилось внесение изменений в учетную политику на 2007, 2008 год (приказы от 01.06.2009 N N 9,10, представлены Обществом в налоговый орган 18.03.2010).

По результатам камеральной налоговой проверки, представленных налоговых деклараций Инспекцией были составлены акты от 30.03.2010 года N N 5433, 5439, 5442, 5445, 5446, 5447, 5448, 5450, 5451, 5437 и приняты решения N 1445/468, 1446/469, 1447/470, 1448/471, 1449/472, 1450/473, 1451/474, 1452/475, 1453/476, 1454/477 от 20.05.2010 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанными решениями Обществу было предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (на общую сумму 2 116 747 руб.) за июль 2007 года в сумме 200 195 руб., за август 2007 года в сумме 59 506 руб., за сентябрь 2007 года в сумме 98 447 руб., за октябрь 2007 года в сумме 67 237 руб., за ноябрь 2007 года в сумме 70 352 руб., за декабрь 2007 года в сумме 666 68 руб., за 1 квартал 2008 года в сумме 278 238 руб., за 2 квартал 2008 года в сумме 394 230 руб., за 3 квартал 2008 года на сумму 799 179 руб., за 4 квартал 2008 года в сумме 82 695 руб.

Не согласившись с вынесенными решениями, Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений Инспекции N 1445/468, 1446/469, 1447/470, 1448/471, 1449/472, 1450/473, 1451/474, 1452/475, 1453/476, 1454/477 от 20.05.2010.

Определением Арбитражного суда Смоленской области от 14.10.2011 заявление Общества оставлено без рассмотрения, так как заявителем не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора (в апелляционном и кассационном порядке определение суда от 14.10.2011 сторонами не обжаловалось).

Письмом УФНС России по Смоленской области от 23.12.2011 N 11-16/14655 жалоба Общества на решения Инспекции N 1445/468, 1446/469, 1447/470, 1448/471, 1449/472, 1450/473, 1451/474, 1452/475, 1453/476, 1454/477 от 20.05.2010 также оставлена без рассмотрения (Обществом в судебном порядке не оспаривалось).

Одновременно налоговым органом 20.05.2010 были приняты решения N 60, 61, 62, 63, 64, 65 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в общей сумме 396 730 руб.

Также налоговым органом были приняты решения N 53, 54, 55, 56, 57, 58, 522, 523, 524, 525 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в общей сумме 2 116 747 руб.

Решением УФНС России по Смоленской области от 07.07.2010 N 124 жалоба Общества на решения N 53, 54, 55, 56, 57, 58, 522, 523, 524, 525 оставлена без удовлетворения (в судебном порядке Обществом не обжаловалась).

Заявитель, посчитав, что имеет законное право на возмещение налога на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года в общей сумме 2 116 747 руб., обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 Смоленской области об обязании вернуть из бюджета излишне уплаченный налог на добавленную стоимость в размере 2 116 747 руб. и проценты за пользование денежными средствами, рассчитанные на день вынесения решения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 года N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов" разъяснено, что в соответствии с действующим законодательством налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Требование заявителя об обязании налогового органа возместить из бюджета налог на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года хотя и вытекает из публичных правоотношений, однако носит имущественный характер и не подпадает под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 АПК РФ, в том числе с применением статьи 198 АПК РФ. Указанное требование должно рассматриваться арбитражным судом по правилам искового производства. На это прямо указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 части 1 статьи146 НК РФ объектом налогообложения данного вида налога признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктами 1 - 2 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с установленным порядком.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 указанного Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 указанного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

Пункт 1 статьи 171 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ на установленные указанной статьей вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно положениям главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации лица, применяющие специальные налоговые режимы, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Как установлено судом первой инстанции, заявитель в 2007-2008 годах осуществлял деятельность, по которой уплачивал налоги по общей системе налогообложения, и деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Аналогично ведется раздельный учет сумм налога плательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Учетной политикой для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно пункту 12 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая учетная политика, принятая компанией, учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Таким образом, налогоплательщиком должен соблюдаться принцип последовательности налогового учета, предполагающий относительность постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения сумм НДС по облагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

Поскольку по налогу на добавленную стоимость изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, учетная политика по налогу на добавленную стоимость может меняться один раз в год.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 года N 106н (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8 ПБУ 1/2008).

На основании пункта 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктов 5, 10 и 11 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 ПБУ 1/2008.

В силу пункта 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, в соответствии с п. 6 ст. 313 НК РФ, осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет права налогоплательщику при изменении применяемых методов учета в более поздние налоговые периоды (применительно к рассматриваемой ситуации 2009 год) по своему выбору и усмотрению изменять учетную политику и распространять действия этих изменений на отношения, возникшие в более ранние периоды (на 2007, 2008 год), когда налогоплательщиком в учетной политике был определен иной порядок учета входного налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции установлено, что приобретенные товары (работы, услуги) использовались Обществом в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

При этом согласно приказам от 29.12.2006 года N 75 "Об учетной политике на 2007 год" и от 29.12.2007 года N 70 "Об учетной политике на 2008 год" учет налога на добавленную стоимость велся пропорционально общей выручке соответственно по видам деятельности, облагаемым и необлагаемым данным видом налога (подпункт 13.1 пункта 13 учетных политик).

Общество, используя указанную методику учета налога на добавленную стоимость, отражало всю сумму данного вида налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в налоговых декларациях в составе налоговых вычетов.

По этим же налоговым периодам сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), определенная пропорционально выручке по деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (переведенной на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности), в соответствии с принятой учетной политикой на 2007-2008 годы отражалась ООО "Уралочка" в налоговых декларациях как суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам. Исходя из изложенного, суд области сделал правомерный вывод о том, что размер налоговых вычетов в каждой из деклараций подвергался корректировке на суммы налога, не относящиеся к деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Заявитель, применяя вышеуказанную методику учета и определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих к отнесению к видам деятельности, облагаемым и необлагаемым данным видам налога, в течение 2007-2008 годов представлял в Инспекцию первичные и уточненные налоговые декларации. Налоговые обязательства и суммы налога, подлежащие возмещению по указанным декларациям, были определены налогоплательщиком верно, что подтверждается результатами камеральных и выездной налоговой проверки за указанные периоды.

Судом первой инстанции установлено, что заявителем в Инспекцию представлены уточненные налоговые декларации за июль-декабрь 2007 года и 1 - 4 кварталы 2008 года, в которых уменьшены суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению, ранее принятые к вычету по товарам, использованным в деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Уменьшив размер налога, подлежащего восстановлению, Общество заявило дополнительно к возмещению налог на добавленную стоимость за июль-декабрь 2007 года и 1 - 4 кварталы 2008 года на общую сумму 2 116 747 руб.

На требование Инспекции о предоставлении документов, подтверждающих правомерность сумм возмещения, указанных в уточненных декларациях, Обществом в налоговый орган были представлены приказы от 01.06.2009 года N 9 и N 10 о внесении изменений в учетную политику на 2007 и 2008 года (18.03.2010 Вх. N 05062).

Данными приказами был изменен порядок определения пропорций сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности.

В соответствии с новой редакцией подпункта 13.1 пункта 13 учетной политики на 2007 - 2008 годы (с учетом изменений, внесенных приказами от 01.06.2009 года N 9 и N 10) суммы предъявленного ООО "Уралочка" налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), относящимся к деятельности, облагаемой данным видом налога, принимаются к вычету в полном объеме. Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к нескольким видам деятельности одновременно, распределяются на основе пропорции. Пропорция для отнесения налога на добавленную стоимость по товарам, используемым в деятельности, облагаемой и необлагаемой налогом на добавленную стоимость, рассчитывается на основании выручки за текущий налоговый период. Для расчета пропорции учитывается выручка без налога на добавленную стоимость.

Из пояснений представителя заявителя в суде первой инстанции судом области было установлено, что изменения в учетную политику на 2007, 2008 годы были внесены в связи с приходом нового бухгалтера. Доказательств того, что основаниями для внесения заявителем в 2009 году изменений в учетную политику на 2007, 2008 год явилось изменение действующего законодательства о налогах и сборах, Обществом представлено не было. При изложенных обстоятельствах суд области пришел к обоснованному выводу о неправомерности заявленных требований, так как заявителем допущены нарушения порядка внесения изменения в учетную политику.

Поскольку ООО "Уралочка" порядок внесения изменения в учетную политику за 2007 год на основании приказов его руководителя N 9 от 01.06.2009, на 2008 год N 10 от 01.06.2009 был нарушен, оснований для уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих восстановлению за июль-декабрь 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года, у налогоплательщика не имелось. Приказы о внесении изменений в учетную политику 2007-2008 годы являлись единственным подтверждением обоснованности увеличения сумм налога на добавленную стоимость к возмещению, представленным налогоплательщиком. Документы, свидетельствующие о ведении ООО "Уралочка" в 2007-2008 годах раздельного учета в отношении финансово-хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению НДС, представлены не были.

В связи с вышеизложенным довод жалобы о том, что налогоплательщиком были представлены в налоговую инспекцию все необходимые документы в подтверждение обоснованности применения налогового вычета в соответствии с главой 21 НК РФ, что в силу пункта 4 статьи 176 НК РФ является основанием для возмещения заявленной суммы, не может быть принят судом апелляционной инстанции.

Не могут быть приняты во внимание доводы заявителя о неприменении при рассмотрении дела судом первой инстанции положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", поскольку не имеет отношения к рассматриваемому делу.

Таким образом, судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения. Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

На основании изложенного и руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 17 мая 2012 года по делу N А62-7945/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Г.Д. Игнашина

Судьи

В.Н. Стаханова О.А. Тиминская